注冊會計師提高勝任能力的制度探析

陳東坡+蔣品洪

摘要：注冊會計師不重視提高勝任能力的原因是缺少高質量的專業服務市場需求。從供需關系視角看，提高勝任能力缺乏動力；從成本效益視角看，提高勝任能力得不到應有的收益。增加高質量專業服務需求，建立薪酬與勝任能力掛鉤的制度，是保證注冊會計師保持并不斷提高勝任能力的根本措施。

關鍵詞：注冊會計師 勝任能力 成本效益 理性選擇

一、問題的提出：注冊會計師不重視提高勝任能力

《中國注冊會計師勝任能力指南》規定注冊會計師應當通過繼續教育保持并不斷提高勝任能力。根據《中國注冊會計師繼續教育制度》的規定，繼續教育的形式分為有組織的形式（即培訓班）和其他形式（如公開發表專業論文等）。繼續教育制度對其他形式進行了限制，因此培訓班是注冊會計師每年必須參加的繼續教育形式。筆者參加了多年的繼續教育培訓班，觀察到很多注冊會計師不認真聽課，或曠課（外出游玩），或在課堂做其他事（看小說、玩手機等），或干脆叫他人代替參加培訓，將繼續教育看成是被強加的任務。

二、供需關系視角：提高勝任能力缺乏動力

從經濟學的視角看，需求是制約供給的重要因素。本文從需求決定供給的視角和思路來分析注冊會計師不重視提高勝任能力的問題，認為只有市場對高勝任能力有需求，注冊會計師才會自覺學習專業知識和技能，努力提高勝任能力。如果市場對高勝任能力沒有需求，委托人不需要專業服務，執業業務對注冊會計師沒有智力挑戰，就不可能激發注冊會計師提高勝任能力的動力，也就難以激發注冊會計師學習的渴望和熱情。

實際情況是，對大多數審計業務特別是財務報表審計業務來說，委托人需要的僅僅是審計報告，不是專業的審計服務。在缺少高質量審計需求的前提下，市場只需要能提供審計報告的注冊會計師，而不是勝任能力高的、能提供專業服務的注冊會計師。企業選擇注冊會計師的標準是：出具審計報告速度快、審計意見無保留、審計程序少執行（或不執行）、審計費用低。勝任能力與注冊會計師招攬的業務量幾乎沒有相關關系。市場上對勝任能力是低需求的，注冊會計師也就不會有高勝任能力供給。

很多企業不但不需要專業的審計服務，而且不需要會計服務、會計咨詢。例如很多企業本身存在少交稅或偷稅的行為，注冊會計師提供稅收籌劃服務要求企業規范賬務核算、依法繳納稅費，企業必定會比沒有籌劃時繳納更多的稅費。多數企業不會以降低違法違規風險為目的委托注冊會計師提供專業服務。實務中有些企業委托注冊會計師提供顧問或咨詢服務，看重的是注冊會計師及其所在單位與有關部門的關系，而不是真正需要專業服務。

隨著市場經濟的發展和完善，高質量的審計服務和會計服務需求有所增加，對注冊會計師勝任能力的要求越來越高。但是只要低質量需求的審計業務（即提供無保留意見審計報告即可的業務）大量存在，注冊會計師缺失提高勝任能力動力的現象就無法徹底消滅。

三、成本效益視角：提高勝任能力缺少利益支撐

注冊會計師是否努力提高勝任能力，也是考量成本效益的結果。提高勝任能力對注冊會計師的意義在于保持或增加收益。注冊會計師不會單純為了提高勝任能力而花時間和精力去提高勝任能力。在理想狀態下（即注冊會計師依靠專業服務的質量進行良性競爭），注冊會計師勝任能力越高，專業服務質量越高，就越受業務委托人（企業）的歡迎，業務越多，薪酬越高。此時注冊會計師為了承攬更多的業務，獲取更高的薪酬，只能努力提高自身的勝任能力。如果勝任能力與承攬業務和薪酬沒有關系，或者反而起到阻礙作用，注冊會計師或者會離開這個行業，或者轉而從事惡性競爭。就目前的實際情況來看，注冊會計師努力提高勝任能力，不但缺少效益，而且往往帶來損失，體現在三個方面。

（一）審計業務承接中的惡性競爭。如前所述，惡性競爭的原因在于企業委托審計時并不考慮注冊會計師的勝任能力因素。惡性競爭表現為依靠權力支持，通過利益交換甚至公開行賄獲取業務，例如向委托人的有關人員（例如財務負責人）支付回扣、向業務介紹人支付介紹費；向國家工作人員行賄獲取指定業務（實際中有些國家工作人員口頭要求企業到其指定的中介機構辦理審計、驗資、稅務鑒證和資產評估等業務）。惡性競爭還表現為以迎合被審計單位不合理甚至非法的要求來保持業務；以簡化程序、降低審計質量、快速出具審計報告、隱瞞重大問題出具無保留意見審計報告、降低收費等方式惡意競爭。惡性競爭導致勝任能力高的注冊會計師不能脫穎而出。對注冊會計師來說，提高勝任能力缺少利益支撐。

（二）審計質量與審計收費無關或者負相關。勝任能力高的注冊會計師能發現（查出）、糾正或者披露重大錯報，但是審計費用一般是根據資產總額確定的，與審計質量無關；查出會計信息重大錯報，被審計單位拒絕糾正或者披露時，被審計單位可能會另行委托其他注冊會計師提供審計報告。注冊會計師堅持原則，保持客觀公證，往往會使委托人、被審計單位敬而遠之。注冊會計師堅持原則的名聲在外，不但難以承攬新業務，現有業務也會流失。除非基于委托人自身需要高質量的專業服務，高勝任能力的注冊會計師可以說是無用武之地。

（三）審計質量與注冊會計師薪酬負相關。大多數會計師事務所的薪酬制度規定員工薪酬的高低取決于完成業務的多少、收取營業收入（審計費用）的多少。市場缺少高質量的審計需求，大多數業務都是常規的、簡單的業務，是需要出具無保留意見審計報告的業務，助理人員和勝任能力低的注冊會計師可以單獨完成。再加上需要較高勝任能力的業務很費時間，會計師事務所往往委派勝任能力高的注冊會計師去完成。因此，勝任能力高的注冊會計師能完成的業務數量和營業收入往往比助理人員和勝任能力低的注冊會計師要少，薪酬自然就低。只會機械地執行審計程序、抄賬、復印資料、填底稿（在會計信息化下只需復制粘貼），不能解決實務難題的助理人員因為完成的業務多，反而可以拿到高薪。助理人員薪酬比注冊會計師高、勝任能力低的注冊會計師薪酬比勝任能力高的注冊會計師高，是導致注冊會計師不愿主動提高勝任能力的一個重要原因。

四、采取有針對性的解決措施

采取有針對性的、有效的措施，使勝任能力高的注冊會計師能獲取高薪，注冊會計師才有提高勝任能力的動力，這是解決問題的根本措施。

（一）增加高質量的專業服務需求。市場化改革，政府職能轉變，再加上經過黨的群眾路線教育實踐，以形式主義為首的“四風”問題逐漸得到解決，法律、法規對強制性審計的規定逐步取消。首先是通過公司法的修訂，已經將絕大部分驗資業務取消；其次是將內資企業工商年檢和外資企業聯合年檢改為備案，也不再要求提供審計報告；之后國務院又取消了建筑業、勘察、設計和工程監理等企業資質認定需提供審計報告的要求等。通過一系列的制度改革，非上市企業法定強制審計業務將在不久的將來徹底消失。目前非上市企業審計報告的主要使用者是銀行等金融機構，銀行使用審計報告是出于搭便車的動機（即銀行不用承擔審計費用），而企業提供給銀行的財務報表一般是有虛假成分的，銀行不再要求企業提供審計報告是必然趨勢。這些法定強制業務的取消，有助于審計報告使用者克服形式主義，必將倒逼注冊會計師提高勝任能力，提供市場真正需要的專業審計服務。

（二）在解決需求的基礎上進行專業服務供給側改革。目前審計報告的相關性和決策有用性較差，審計人員都會寫高度標準化的審計報告，體現不出審計工作的質量和價值。2016年12月財政部發布的《在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項中國注冊會計師審計準則實施后，將進一步提升審計的質量和透明度，增加審計報告信息量；注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項等，審計報告可以直接體現勝任能力的高低，讓勝任能力高的注冊會計師有用武之地。筆者期待，在審計報告中溝通關鍵審計事項等僅針對上市實體審計業務的規定，能盡快擴大適用到對于其他實體的財務報表審計業務中。

（三）實現審計質量決定審計收費和注冊會計師薪酬的制度。建立風險審計收費制度，審計收費包括較低的基本審計收費和較高的審計業績提成兩部分?？梢园凑諏徲嫲l現的會計信息重大錯報金額的一定比例，計算審計業績提成，歸注冊會計師所有，以實現審計收費與審計質量、注冊會計師薪酬與審計質量的雙掛鉤。而且這樣一來，可以在注冊會計師之間形成以提高審計質量為內容的良性競爭，在會計師事務所內形成以質量為導向的企業文化。

五、結語

本文分析了注冊會計師不重視提高勝任能力的原因，為相關制度的修訂和實施提供了借鑒。本文的研究結論也適用于分析和解決會計人員、稅務師、評估師等專業人員的勝任能力問題。本文在供求關系和成本效益指導下分析問題產生的原因，包括社會環境、行業環境和中介機構內部環境對中介行業從業人員個人理性選擇的影響，并在認清原因的基礎上提出了可行的、有針對性的對策。

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