對完善注冊會計師審計制度的思考

宣曉燕

[提要] 注冊會計師審計在我國一直是在不斷完善中發展的。在市場經濟發展中注冊會計師的審計工作占很重要的部分，它在維護市場經濟秩序，促進市場控制機制效率的提高，保證經濟體制改革的進一步深入，提高社會資源分配的合理性等方面，都發揮了重要的作用，且社會對會計師事務所審計結果的真實性及注冊會計師的職業道德的關注度越來越高，所以完善注冊會計師審計制度更顯重要。雖然改革和完善我國注冊會計師審計制度的道路是曲折的，但通過借鑒國外的先進經驗，相信我國的注冊會計師審計工作一定能在促進我國經濟發展上發揮重大作用。

關鍵詞：注冊會計師；審計制度；審計獨立性；專業勝任能力

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2016年10月28日

一、注冊會計師審計概況

注冊會計師審計又稱獨立審計或民間審計，它與政府審計、內部審計構成了我國三大類型審計，相應地形成了三類審計組織機構，共同構成我國三位一體的審計監督體系，并在此基礎上建立了各自相應的審計制度。注冊會計師審計制度是指在一定條件下，調節注冊會計師獨立審計中各種審計關系的規范體系。

注冊會計師審計是商品經濟發展到一定階段的產物，其產生的直接原因是財產所有權與經營權的分離。特別是公司逐漸成為商品社會的重要經濟組織后，由于所有者主要根據經營者提交的財務報表了解企業的經營情況，因此需要有一個來自企業外部的持獨立、客觀、公正立場的第三者對企業財務報表的公允性與合法性做出判斷，注冊會計師審計便應運而生。

二、我國注冊會計師審計制度存在的問題

（一）會計師事務所組織形式存在缺陷。目前國際上通行的會計師事務所組織形式主要有四種，即獨資、普通合伙制、有限責任合伙制和有限責任公司制。而《中華人民共和國注冊會計師法》規定了我國會計師事務所組織形式：合伙制和有限責任公司制兩種形式。

在無限合伙制形式下，合伙設立的會計師事務所的債務，由各合伙人承擔無限連帶責任，這種組織形式最能體現注冊會計師行業的職業特性，符合社會公眾的要求，并能促使注冊會計師在執業時保持足夠的謹慎和足夠的壓力，防止出現道德風險。但其不利于事務所做大做強。

在有限責任事務所形式下，各出資者以其出資額承擔事務所的債務，這種組織形式對注冊會計師最有利，它可以減輕事務所的責任，有利于事務所擴大規模。但其突出的缺陷就是弱化了注冊會計師在執業過程中的風險意識，容易出現道德風險，造成審計失敗。我國會計師事務所體制本身就存在著各自的缺陷，并且隨著我國經濟環境和審計環境的發展和變化，這更加突出了我國會計師事務所體制所存在的缺陷，所以說我國目前的會計師事務所體制已經不能完全滿足注冊會計師行業發展的要求。

（二）審計委托人與被審計人集于一身，使審計關系中委托人形同虛設。實際中由于存在“一股獨大”等問題，來自于發起人或控股股東的經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，董事會不但不能對經營者起到應有的監督作用，相反，公司的董事會常常就是公司的管理層。經營者由被審計人變成了審計委托人，并且決定著審計人的聘用、續聘、收費等事項，完全成了事務所的“衣食父母”，從根本上破壞了審計關系結構，使審計失去了客觀公正的基礎。

（三）對注冊會計師獨立性的規定存在漏洞。我國《注冊會計師職業道德基本規范》規定：“注冊會計師不得兼營或兼任與其執行的審計或其他鑒證業務不相容的其他業務或職務”。但這種規定不夠具體和明確，指代不清晰，同時也未將其上升到法律層面，使執行很難到位。實際上許多不應被注冊會計師同時提供的非審計服務仍然在執行。有些會計師事務所在向客戶提供審計業務的同時，又提供代理記賬、代理納稅、代理設計會計制度、擔任會計顧問等會計服務業務，這事實上違背了內部控制中不相容職務應分離的規定。

三、如何完善我國注冊會計師審計制度

（一）保持注冊審計師審計獨立性

1、重構國有企業產權制度，完善上市公司治理結構。要從根本上改變審計主體失去來自所有者的約束而主要受制于經營者的狀況，就必須對產權制度進行重新安排，尋求新的所有者職能行使主體，以求改善我國上市公司治理結構。具體來說，一方面應賦予經營者部分剩余索取權，以風險共擔、利益共享的激勵機制強化其自我約束；另一方面應賦予企業監事部分剩余索取權，使其行使所有者監督職能，削弱經營者的權力。此外，通過國有股減持，增大流通股的比例，也能使公司產權得以明晰，使來自資本市場的外部監督力量得以加強。這樣，就能夠解決現有的內部人控制現象，從而改變CPA受聘于經營者，又要監督經營者的弱勢地位。

2、改革會計師事務所的體制，推行合伙制會計師事務所。會計師事務所與一般公司存在區別，通常會計師事務所的注冊資產不高，但是破產時，會給相關利益人帶來巨大的損失。這種行業的實際情況要求會計師事務所采取合伙制這種組織形式才是最佳選擇。合伙制事務所需承擔無限責任，合伙人的個人利益與事務所業績緊密相連，使其在承擔風險和責任上更有壓力，在增強質量和誠信意識上更有動力。因此，我國應推行合伙制會計師事務所，變有限責任制為合伙制。這樣可以使CPA真正成為會計師事務所的主體，承擔無限責任，從而迫使CPA強化風險意識，提高執業水平，提高審計工作的效率和效果，真正做到“獨立執業”。

3、加強CPA的職業道德和價值觀念培訓。獨立性是CPA保證和提高自身執業水平的基石，是CPA職業的核心價值所在，為了實現自己的審計工作能滿足社會公眾利益的要求，CPA必須把獨立性作為自己的一種職業素養，提高自身素質。

（二）注冊會計師專業勝任能力的培養與提高

1、適當延長執業前的從業時間，積累更多實踐經驗。執業過程中，許多問題的解決需要借助于注冊會計師的執業判斷能力，這些能力都來自于注冊會計師的實踐經驗。目前，我國申請執業的注冊會計師必須具備兩年的審計工作經驗。但是資格考試通過者中有相當一部分是缺乏實踐經驗、擅長死記硬背的在校生，在缺乏良好的職業培訓的情況下，他們即使經過兩年的從業實踐，也很難掌握審計的精髓，培養起應有的職業判斷能力。因此，如果經專門測試認定，兩年后注冊會計師經驗不夠、專業判斷能力不足以執業，則需延遲其獲取執業資格的時間。

2、完善職業后續教育。后續教育培訓的重點應該放在實務技能的培訓上，然后依次是新頒布的會計審計準則的培訓、新的相關財經法規、內部控制和管理咨詢等方面的培訓。

執行注冊會計師業務，屬于高智力勞動，達不到要求的人員難以勝任工作。而且注冊會計師的執業能力和職業道德水平是構成資本市場會計信息真實性和公允性的基礎之一，因此必須進一步加強提高注冊會計師專業勝任能力和職業道德水平方面的工作力度。

（三）拓展注冊會計師業務范圍。注冊會計師業務拓展已經迫在眉睫，如果要在現有的基礎上拓展我國注冊會計師的服務范圍可以從以下兩個方面著手：

1、發展非審計業務。目前我國應鼓勵會計師事務所發展非審計業務。我國大多數事務所規模較小、審計業務風險大、競爭激烈，拓展非審計服務有利于會計師事務所與客戶建立良好的關系，擴大服務范圍，打破業務領域過于集中的狀態，從而增強財力以防御風險，提高競爭力。在鼓勵注冊會計師事務所發展非審計業務的同時，也應充分考慮審計業務與非審計業務存在的潛在沖突和可能出現的相互影響，通過各種措施加強監督與指導，以保證注冊會計師的獨立性不受損害?？山梃b法國注冊會計師行業的做法。

2、為企業提供全方位服務。得益于經濟的快速發展，注冊會計師行業的綜合實力明顯提高，不少會計師事務所擁有多種執業資質和審計、會計、稅務、企業管理、工程造價、評估等各類專業人才。他們充分整合和發揮自身的資源，以常年客戶為對象，以審計業務為切入點，廣泛開展會計服務、工商事務代理、招投標代理、政府采購代理、房屋拆遷代理、內部審計等業務，以滿足企業的不同服務需求。

（四）建立同業復核制度，完善審計質量復核機制。加強審計質量行為控制，關鍵在于對質量控制準則執行的復核。建立審計質量復核要考慮的因素：第一，監督制度的有效性。監督制度的有效性，關鍵在于能查出審計質量控制的缺點和維持其成果，就是說制度的設立能有效地發現問題，而且使經過檢查后改善的質量狀況能維持。這就要求檢查人員了解會計師事務所的審計質量控制；第二，監督成本的考慮。一項制度的完善與否還要考慮其執行成本的高低，因為成本太高往往使其難以執行。從這一點看，我國審計質量控制制度的建立必須考慮現階段我國注冊會計師行業的經濟承受能力；第三，會計師事務所對審計質量控制的態度。會計師事務所是審計質量控制的對象，它對監督制度的支持與否會影響監督制度的有效執行?，F階段可以建立同業復核制度，即由中注協成立一個質量檢查部門，由省級協會的該部門派出人員和會計師事務所成立檢查小組，每三到五年對另一家會計師事務所定期進行業務質量檢查。既可以節約成本又可以起到有效監督作用，定期檢查可以使該制度發揮效用，而由中注協牽頭和有會計師事務所參加就不會引起會計師事務所的反對。

我國可以學習國外的做法，禁止會計師事務所向被審計單位提供與審計業務相沖突的非審計業務，但可以允許會計師事務所向其他企業提供管理和會計咨詢服務。這樣非但不會影響會計師事務所的經濟利益，而且會更有利于加強會計師行業的同業監督和公平競爭。

主要參考文獻：

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