我國慈善信托所得稅優惠制度探析

楊娟

摘要：為發展現代慈善事業，我國《慈善法》創新了慈善信托制度，并原則性的規定通過賦予慈善信托以稅收優惠使其得以在慈善領域開展具體活動。依據《慈善法》的規定，慈善信托不屬于慈善組織范疇。因此慈善信托不能直接適用目前所得稅法有關慈善組織的稅收優惠規定，慈善信托所得稅優惠規定應重新在所得稅法中做出規定。本文通過分析現行慈善信托所得稅優惠制度所依據的行為性質課稅理論及其不足，提出慈善信托所得稅優惠制度的確立應考慮其在慈善領域的功能與定位，建議所得稅立法應給予慈善信托受贈所得及經營性所得免稅的優惠。同時筆者總結了代表性國家對慈善信托所得稅優惠的立法及經驗，并將這些立法啟示運用到我國慈善信托所得稅優惠具體制度的建立中，這能防范慈善信托所得稅優惠制度淪為納稅人的避稅工具。

關鍵詞：慈善信托；《中華人民共和國慈善法》；所得稅優惠制度

中圖分類號：F8103文獻標識碼：A

文章編號：1000176X（2017）08006007

十二屆全國人大四次會議通過的《中華人民共和國慈善法》（以下簡稱《慈善法》）是慈善領域的基礎性、綜合性法律，其實施對發展我國慈善事業具有劃時代的意義，意味著我國慈善事業邁入現代慈善的新時代。日本學者能見善久[1]認為，不同于過去分發物資的“助成型”慈善，現代慈善具有“事業型”發展的特征，例如資助科學研究、兒童教育和公共圖書館事業等。由此可見，現代慈善事業的發展需要持續性的慈善資源。在《慈善法》實施前，各類慈善組織是最主要的慈善資源獲取和輸出主體；在《慈善法》實施后，其創新了慈善信托制度，降低了慈善信托設立門檻、放寬了慈善信托對信托財產的運作和管理，這些制度的創新使慈善信托獲得了優于慈善組織發展現代慈善事業的功能優勢。據此可知，新興的慈善信托將會成為慈善事業發展的另一重要主體。對各類慈善組織給予稅收優惠以增強其獲取慈善資源促進慈善事業發展的能力，是目前我國慈善稅收優惠立法的一種普遍狀態。但作為《慈善法》創新的一種制度，慈善信托能否以及如何獲得稅收優惠，這在稅收立法中尚屬空白。為彌補慈善稅收優惠在立法上的不足，使慈善信托獲得稅收優惠以促進現代慈善事業發展，本文以慈善信托享受的最重要的優惠稅種——所得稅為例展開探討。

一、慈善信托所得稅優惠制度的特殊理論依據

在我國慈善事業的發展過程中，非營利組織是先于慈善信托出現并在所得稅立法中已經明確享受稅收優惠的慈善中間主體。因此，目前所得稅立法規定慈善中間主體享受稅收優惠的具體制度及適用的課稅理論也主要考慮非營利組織的特性?；诖壬菩磐信c非營利組織之間存在的差異以及現行所得稅慈善稅收優惠內容的特性，本文有必要對現行所得稅優惠制度進行分析。

（一）非營利組織所得稅優惠的法理基礎及理論不足

1非營利組織所得稅優惠的法理基礎

稅收所應具有的促進社會公益的功能價值目標和所得稅自身的課稅機理是非營利組織享受所得稅優惠的法理基礎。因此，我國非營利組織也享受所得稅優惠，具體內容包括自身所得免稅和獲得稅前扣除資格。但從具體規定來看，目前所得稅法并不對非營利組織所有的所得來源都給予免稅優惠。盡管非營利性組織所得來源有募捐受贈所得、政府補助、會費、自身營利活動所得等，但依據現行所得稅立法規定，非營利組織的營利活動所得將被課征所得稅，可見，這種規定與所得稅自身的課稅機理存在矛盾。所得之所以得負擔租稅，乃在財產權受憲法保障同時，為公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有權附有社會義務[2]。因此，所得稅的課稅對象乃附有社會義務的所得，但何為附有社會義務的所得？葛克昌認為所得稅的課稅對象是指“借由市場（公眾）交易而取得的營業收入”[2]。非營利組織的受贈所得、政府補助、會費等收入，從性質來看這些所得非以市場交易形式獲取并且其也不用于非營利組織內部分配。由于這些收入不具有營利的性質，因而對非營利組織的這些所得免稅是符合稅收基本原理的。但對非營利組織的經營性所得課稅是否符合所得稅的課稅機理呢？從表面來看，非營利組織從事營利活動時，其公益性組織的身份已經切換成為市場的一份子，從而其通過經營性活動獲取所得乃是交易所得。就這點來看，非營利組織的經營性所得被課稅無可厚非。但所得稅課稅對象的根本不在于行為表面的營利或贈與而是最終所得是否附有社會義務。雖然非營利組織的營利性所得是通過市場交易取得，但該所得最終是被投放于社會慈善事業。因此，該營利性所得并不同于一般的市場交易所得部分承擔社會義務而是全部都用來支持公益事業。如國家對該部分經營性所得征稅無異于對需要政府支持的公益事業征稅，而這是不符合所得稅法課稅原理的。此外即使國家對該經營所得的慈善資源以稅收的形式收歸財政，但這部分財產最終以轉移支付的形式重新被用于社會公共事務中，而這也并沒有產生更好的社會效益反而妨礙了慈善資源的有效利用。稅前扣除資格雖然并非直接賦予非營利組織的稅收優惠，但擁有該資格的非營利組織可為捐贈人出具能夠獲得所得稅優惠的捐贈憑據，而捐贈人可據此獲得所得稅減免優惠。因此，通過賦予非營利組織以稅前扣除資格會激勵社會進行積極的慈善捐贈。此外，非營利組織享有稅前扣除資格能減輕稅務機關的課稅負擔。因為若非有非營利組織這個中間主體的存在，則稅務機關需逐一核實捐贈人的捐贈情況，慈善捐贈稅收優惠政策的具體實施將變得很困難。因此，賦予非營利組織稅前扣除資格是稅收效率原則的體現。綜上所述，對非營利組織賦予免稅優惠和稅前扣除資格是符合所得稅課稅機理的。但在具體內容上，限于目前所得稅的課稅理論不完善和慈善促進稅收政策目標的影響，非營利組織所得稅優惠具體制度還存在不足。就稅前扣除資格而言，賦予非營利組織稅前扣除資格是基于對稅收效率的價值追求，因而該優惠也具有正當性。

2非營利組織所得稅優惠的理論不足

對非營利組織所得免稅是所得稅的課稅機理應有之意，但并不是所有非營利組織都能獲得所得稅優惠政策，且并不是非營利組織的任何所得類型都能獲得免稅優惠。只有符合我國慈善事業發展需求的非營利組織才能夠獲得該所得優惠，同時只有該所得用于促進我國現代慈善事業發展時才能被免稅。因此，非營利組織所得稅優惠還有其他的理論支撐。美國學者從多角度對非營利組織享受免稅資格的正當性進行分析，包括傳統的輔助理論、資本結構理論、利他理論、稅基定義理論和捐贈理論[3]。傳統的輔助理論也稱為補貼理論，是慈善組織獲取免稅資格的影響最大的傳統理論之一。補貼理論基本觀點是，通過所得稅減免為向社會提供公共產品或服務的慈善組織提供補貼。著名的非營利組織研究專家霍普金斯Hopkins認為：“很明顯，對慈善組織的免稅是他們功能的衍生物，即如果這些組織缺位，政府就必須去填補。因此，政府愿意用稅收換取他們提供的公共服務”[4]。這里的所得稅優惠政策可以被看做政府對非營利組織的間接補貼[5]。非營利組織享有稅收減免資格在正當性方面美國學界所提出的補貼理論一直擁有優勢地位。只是美國的免稅理論都是從組織的功能與定位展開的，組織是基本的研討對象，而非營利組織目的只是重要的考量因素[6]。雖然我國非營利組織獲取免稅資格在所得稅立法上也是遵循補貼理論，但其著重從行為性質認定展開而非從免稅資格主體的功能和定位出發。在現有的行為性質理論下，慈善信托的營利性所得將無法獲得稅收方面的優惠。為使慈善信托在慈善事業領域能夠真正發揮其理財功效并以此促進慈善事業的發展，我國應完善目前的稅收優惠補貼理論，并選擇能夠促進慈善信托發展的立法路徑。endprint

（二）慈善信托所得稅優惠的正當性與現實困境

1慈善信托所得稅優惠的正當性分析

法的功能，是指法作為一個體系或部分，在一定的立法目的指引下，基于其內在結構屬性而與社會單位所發生的，能夠通過自己的活動（運行）造成一定客觀后果，并有利于實現法的價值，從而體現其在社會中的實際特殊地位的關系[7]。慈善信托是《慈善法》所規定的諸多中間慈善載體的一種，其在社會中所彰顯的特殊地位來自于對財產的運作功能。作為《慈善法》安排的與慈善組織相競爭的制度，慈善信托具有設立門檻低、內部結構簡單、對慈善財產運作靈活的特性，這些特性使慈善信托在吸收慈善資源及對慈善財產保值增值方面具有制度優勢。與非營利非法人團體相比，慈善信托更具有風險隔離及資產保護的功能?？傊?，基于內在結構屬性，慈善信托與慈善領域的其他諸多中間載體相比具有獨特功能，該功能可從以下兩方面進行概括：一是充分利用其信托的靈活與運作優勢使慈善財產享受“專業理財服務”，并將其投資于不同的領域、行業。這是基金會法人的理事會治理結構無法媲美的?；蛘哒f，基金會理事的知識資源和決策機制無法滿足投資市場上瞬息萬變的需求，而信托的“外部管理”正好可以最大化公益財產的實際需求[7]。二是慈善信托具有發現慈善需求與實現委托人社會價值的功能。慈善信托設立的依據是信托合同，該信托合同以達到委托人所希望實現的慈善意愿為主要目的。因而就捐贈人而言在慈善組織與慈善信托之間就是一種“大眾化”與“私人定制”之間的區別，而慈善信托更能實現委托人的“善念”。因而毋庸置疑的是，慈善信托在實現委托人各種慈善目的的同時也具有了發現慈善需求的功能。除具有發現功能外，慈善信托的靈活性也更有利于委托人實現其社會價值。

2慈善信托所得稅優惠的現實困境

如前文所述，現代慈善更多的是“事業型”慈善，該種慈善具有慈善范圍廣、持續性強的特征。由此也可知，現代慈善事業發展需要有延續性的慈善資源予以支持。而慈善信托正好能夠發揮其理財功能優勢以適應現代慈善的需求。慈善信托的理財角色及其“過程營利—結果公益”運行模式決定了其在慈善領域的定位?！洞壬品ā芬幎ù壬平M織主要以開展慈善活動為宗旨而非專事慈善財產的運營，因而現行所得稅法有關慈善稅收優惠規定所依據的行為性質理論對慈善組織享受免稅優惠規定的影響還不是很大。而慈善信托不同其存在主要發揮對慈善財產運作功能以適應現代慈善需求，這種“過程營利—結果公益”的運營模式在行為性質理論下無法獲得免稅優惠。慈善信托受讓財產及其收益將被征收所得稅，一方面，這不僅會減少慈善信托開展慈善活動的資源，并且將在一定程度上打擊個人、企業以委托人身份參與慈善信托的積極性；另一方面，這會制度性地造成慈善領域的非公平性競爭，使慈善信托與慈善組織相比喪失競爭優勢。因而如果沿循目前所得稅法對非營利組織稅收優惠的立法理論，并以此指導慈善信托所得稅優惠制度，則慈善信托無法獲得免稅資格，如此，慈善領域各慈善中介主體間公平獲取慈善資源的格局會被破壞，并且這也不利于激發慈善信托的活力以及發展現代慈善事業。

（三）功能與定位理論：慈善信托所得稅優惠立法的理論依據

如前文所述，我國非營利組織獲取免稅資格所采納的理論是補貼理論。依據補貼理論，非營利組織獲取免稅資格需要滿足以下要件：一是其功能上能夠提供公益所需，是為彌補政府能力及意愿的不足，此為該資格獲取的內容性要求。二是免稅資格獲取的載體為一種組織體，其主要目的是為慈善資源規范進入社會需求提供通道，此為形式性要求。慈善信托能否獲得免稅資格應該滿足在功能上帶來公益的客觀效果，而慈善信托運行帶來的社會效果需要從其設立宗旨及組織架構進行預判，即考察慈善信托的設立宗旨是否在立法所規定的公益范圍內，其運行所意欲達致的目的是否符合慈善目的等外在條件。依據《慈善法》及《中華人民共和國信托法》（以下簡稱《信托法》）對慈善信托的規定，只有滿足以慈善為目的的信托才被定義為慈善信托，因而慈善信托能滿足補貼理論關于公益目的的要求。三是慈善主體獲取免稅資格需要的組織形式。按照傳統信托法理，信托并不是一個組織實體而只是一個法律關系。但是現代信托逐步獲得“組織”法認可，源于信托本質上的“組織”秉賦，即信托財產的獨立性以及信托本身不會因為委托人、受托人和受益人的消亡而影響其存續性[8]。作為信托的一種類型，慈善信托在設立及財產的獨立性上具有組織的特征。況且組織性并非慈善組織獲得免稅資格的決定性因素，因而從補貼理論對免稅資格獲取預設的條件看來，慈善信托是滿足該要求的。四是慈善信托對慈善資源的專業化運作使該財產得以保值增值，而這本身就是效率的體現，因而慈善信托同時能夠滿足補貼理論所隱含的效率要求，則其應該與非營利性組織一樣獲得免稅優惠。

如果說補貼理論是慈善信托與其他慈善組織獲得所得稅優惠的共同理論基石，則考慮慈善信托在現代慈善事業發展中的功能優勢與慈善定位，從而給予慈善信托特別的所得稅優惠是一種稅收立法承接慈善立法的表現，同時也是稅收課稅理論向慈善事業發展現實妥協的表現。因為限于非營利組織的內部結構及運作能力，立法如放任其從事營利事業則會面臨極大的市場風險，所帶來的經濟結果可能并不如愿。加上《慈善法》對非營利組織在慈善事業中的“助成型”主體的定位，限制非營利組織的經營行為可防范其利用慈善資源承擔經濟風險以及防杜其利用非營利身份實施脫法避稅的行為。因而現行所得稅課稅理論對非營利組織的營利所得征收所得稅在實踐中或許是一種恰如其分的規定。但與非營利組織不同，慈善信托內部結構簡單、投資運作靈活以及設立成本更低，所有的這些特征使其具有天然的財產管理功能，因而以既有的課稅理論制定慈善信托所得稅優惠制度勢必泯滅其天性并阻礙其優勢功能的發揮。所得稅法對慈善信托稅收優惠理論的選擇直接關系到其能否真正“落戶”于慈善事業領域。而所得稅法是選擇行為性質理論，堅持所得稅法承載組織國家財政收入、防杜脫法避稅行為的調整目的，還是承接《慈善法》對慈善信托制度在慈善事業領域的功能定位，實現其與非營利組織在所得稅優惠上的制度公平。一方面，該選擇涉及所得稅法組織國家財政收入與調整慈善資源分配之間的收益平衡；另一方面，也在局部體現了稅法與《慈善法》之間的調整與承接關系。慈善信托的功能優勢和能滿足現代慈善的需求特質使其在現代慈善事業中不可或缺。因此，所得稅法在規定慈善信托享受稅收優惠時應選擇功能與定位理論。endprint

二、國外慈善信托所得稅優惠立法的實踐

信托是具有高度彈性的財產管理法律制度，英美國家將信托制度與發展慈善事業相結合，使其在促進社會安定繁榮上有相當重要的地位。大陸法系國家的日本也引入了慈善信托制度，并使其與財團法人發揮相輔相成的作用，以促進社會安定和諧與進步。這些國家在不同稅收立法理論下所確立的慈善信托所得稅收優惠制度值得我國借鑒。

（一）國外稅法對慈善信托認定標準的規定

所得稅優惠是助力慈善信托發展為其提供獲取慈善資源機會的重要制度，但進行慈善信托所得稅優惠立法，應注意在符合稅收公平價值目標前提下平衡與其他慈善組織之間的差異。同時為防止該稅收優惠淪為納稅人的避稅工具，所得稅立法必須確保該稅收優惠的對象確實為慈善信托而非其他商業信托。因此，關于慈善信托的認定就成為所得稅優惠立法的前提。

在英國，公益信托如在公益目的之外附隨有非公益目的則是否影響其公益性，1944年Re Diplock一案原持嚴格之見解，但其后在1948年之Re Coxen[9]NOTEREF_Ref486539990＼f＼h＼*MERGEFORMAT一案，卻認為不影響該信托之公益性。在美國，1924年最高法院做出了一個具有里程碑意義的判決，即允許免稅的慈善組織從事與其慈善目的無關的商業活動，只要產生于該商事行為的所得最終用于該慈善組織的慈善目的即可。最高法院認為是慈善目標而非組織的收入來源最終決定其是否應當享受免稅優惠[10]。南亞一些國家在較長一段時期是英屬殖民地，這些國家的法律制度也受英國的影響。以孟加拉國為例，該國同樣具有諸如非營利組織是否能夠從事商業性活動的法律問題。在孟加拉國有一個強大的非營利組織“孟加拉鄉村進步委員會”，其被政府授權授予經營銀行的資格。在這之前，非營利組織能否從事商業活動是沒有明確法律規定的，況且如果允許該情況出現則應對非營利組織如何征稅仍是個問題。法院最后支持非營利組織從事與其慈善目的不相關的商業活動，該判決表明法院希望非營利組織通過自身獲取慈善資源而非依靠捐贈人的捐贈[11]。歐洲大陸的一些成文法國家受民法“一物一權”原則的影響，較少引入具有“雙重所有權”的信托制度。意大利是第一個做出立法規定對非營利組織的經營性活動盡可能少地進行干預的國家。盡管非營利組織能夠從事商業活動，但除為了實現組織目的之外其他均不得賺取貨幣性利潤。如果自發性的商業行為只是與非營利組織目的相關，則該行為可能作為判定其被課稅及承擔相應社會責任的要素[12]。

（二）美國和日本慈善信托所得稅優惠制度的立法實踐

除考慮慈善信托具有特殊的結構外，英美國家及引進慈善信托的日本、韓國等成文法國家對慈善信托所得給予免稅優惠還因為這些國家具有相對精細的所得稅立法，這些國家的法律規定能夠預防慈善信托淪為委托人避稅工具的風險。本文主要介紹比較成功的美國、日本兩國有關慈善信托所得稅立法。

日本是成功引進慈善信托制度的大陸法系國家，其有成文的慈善信托所得稅優惠制度。依據不同構成要件，日本稅法將公益信托分為一般公益信托、特定公益信托及認定特定公益信托三種[13]。由于一般公益信托只需符合日本《信托法》第66條有關公益信托設立要件即可，因而該類公益信托只能享受信托財產所得免征所得稅的優惠。而后兩種公益信托除自身所得可獲得免稅優惠外，委托人對其進行的捐贈還可享受稅收減免優惠。只是特定公益信托除應符合公益信托設立條件外，還需要符合日本《所得稅法》第78條第3項及昭和62年（公元1987年）修訂的《法人稅法》第37條第5項的規定。

該條款規定在公益信托契約中應載明信托終了的財產處理、信托財產類型、運用范圍等。而認定特定公益信托除符合特定公益信托條件外，還需符合《法人稅法施行令》第77條之2第4項的規定，

該條款主要限定了慈善信托設立宗旨需符合規定的公益目的范圍。據此規定公益信托的類型會影響委托人所享受的稅收優惠，不僅如此，委托人自身的性質也是影響獲取稅收優惠的重要因素。就特定公益信托而言，如委托人為法人，則其向特定公益信托的捐贈可計入捐贈費用額度內予以扣除，但委托人為個人時不能享受該優惠。對認定特定公益信托的個人委托人，其捐贈數額可以享受稅收扣除，只是對于超過1萬日元的部分，只能在其所得額的25%之內扣除[9]NOTEREF_Ref486539990＼f＼h＼*MERGEFORMAT。從以上日本稅法關于慈善信托所得稅優惠的規定來看，內容包括公益信托自身的免稅和稅前扣除資格。

美國公益信托可分為無保留權公益信托和分離利益公益信托。無保留權公益信托系指委托人對信托財產不保留任何私人利益之信托，在所得稅優惠方面，該種信托可享受免稅待遇。分離利益公益信托又分為優先收益權公益信托、殘值受益權公益信托和共同受益基金。美國《國內稅法典》規定，這些非“純粹”性公益信托的委托人可獲得一定的稅前扣除優惠，而扣除的數額是該公益信托基于慈善目的而支付或者永久性地留出的部分。優先受益權公益信托指受益人在一定期間內就該信托財產所生收入有優先受益權，并于受益期屆滿或信托終了時再將信托財產轉移給委托人所指定之非公益受益人之謂 [9]NOTEREF_Ref486539990＼f＼h＼*MERGEFORMAT。

此種信托的特點包括不可撤銷、符合美國內地稅法有關公益團體的規定等。殘值受益權公益信托，即《國內稅法典》第664節規定的剩余資金慈善信托，該類型的慈善信托依據分配信托財產給非公益受益人的方式又分為慈善剩余年金信托和慈善剩余單一信托[14]。

但該慈善剩余年金信托應滿足美國稅法規定的對慈善團體支付年限、支付金額、剩余財產處分的規定。

慈善剩余單一信托則應滿足在固定時間支付固定金額給慈善團體及剩余財產分配的規定。依據規定，剩余資金慈善信托在每一個納稅年度無需繳納所得稅。共同受益基金即642節規定的集資基金，該分離利益公益信托可享受的所得稅收優惠是應稅所得的扣除。endprint

但該集資基金需滿足將信托財產捐贈給固定的慈善團體、該信托投資范圍也收到限制、進行捐贈的數額也有具體的計算方式。

（三）國外慈善信托所得稅優惠的立法經驗

1相對寬松的慈善信托認定標準

許多國家對慈善信托的認定著重以最終目的來看是否符合公益性。最能體現寬松標準的是對慈善目的的非“純粹性”要求。隨著時間的發展，各國稅法并不嚴格限定慈善信托的唯一目的為慈善而從最大限度維護委托人意愿的角度出發在不影響慈善信托的慈善功能與定位的前提下允許委托人自主表達控制信托財產用途的非慈善意愿。這種認定標準所帶來的最大社會效益就是能夠充分調動擁有豐厚財富的個人以及有志于從事慈善活動的企業的積極性，并促使委托人通過設立慈善信托表達其慈善意愿。但這也存在慈善信托被作為避稅工具的問題。實務中，受托人會利用信托累積、儲存信托利益，不予分配，以此逃避所得稅的累進稅率，調節納稅年度，推遲納稅時間[15]。淪為避稅工具的慈善信托無法有效利用慈善資源實現慈善目的。而這也是所得稅法設計慈善信托稅收優惠制度的難點。因此，南亞的孟加拉國、歐洲大陸的意大利等具有代表性的國家，雖然在一定程度上同意非營利組織的商業性活動，但對該類經營性行為所得并非無條件賦予免稅資格?？傊?，現行規定注重以最終的慈善目的而非行為性質作為慈善信托獲取稅收優惠的決定因素。

2美國和日本的慈善信托稅收優惠制度立法經驗

首先，與其他非營利組織享受所得稅優惠一樣，兩國慈善信托享受所得稅優惠的內容包括對信托財產應納稅所得額的減免和賦予慈善信托以稅前扣除資格。在美國，慈善信托被視為非營利性組織的一種，因而慈善信托與非營利組織一樣，都是慈善事業的重要部門，享受統一的慈善稅收優惠，這是稅收立法公平價值理念的體現。就稅前扣除資格而言，擁有稅前扣除資格的慈善信托，立法規定其除需要符合一般慈善信托條件外，還需要有規范、誠信運作的要求。因此，相比于其他沒有該權利的慈善信托而言，擁有稅前扣除資格的慈善信托更具有吸引慈善捐贈的能力。其次，英美法國家和日本等大陸法系國家稅法制定了區別性的所得稅優惠制度。這些稅收優惠制度所體現的原則有：一是依據慈善信托的慈善性質進行類別化規定，越能夠發揮組織慈善資源并能夠按照稅收政策要求使用慈善資源的慈善信托，其所享受的稅收優惠力度也就越大。二是區別對待并非歧視性對待，正是由于類別化的劃分才能透過利益平衡求取不同類型慈善信托之間在追求公益與私益價值秩序上的一致。與非營利組織一樣，由于慈善性、慈善目的“純粹性”區別慈善信托在公共利益追求上會存在差異，因而只有通過稅收優惠制度的差別對待給慈善性更強的信托以較大的稅收優惠，才能平衡稅收制度與慈善事業對公共利益追求上不同。

3體現了利用反規避措施確保慈善信托公益性的特征

從美國和日本有關慈善信托稅收優惠的規定來看，兩國體現了截然不同的立法模式。雖然兩國對慈善信托享受所得稅優惠都以終局慈善目的作為判定因素，但日本稅法定義的慈善信托將 “混合型”慈善信托排除在外。在日本，只有以慈善為唯一目的的慈善信托才能獲得稅收優惠。美國稅法規定只要具有慈善目的、在功能上可促進慈善事業發展的慈善信托都在一定程度上可以享有稅收優惠，或者延遲納稅或者減輕信托的稅負。但美國的稅收優惠立法需要應對“混合型”慈善信托所可能導致的終局非慈善性以及該類慈善信托被利用以逃避稅收的不足。因此，雖然美國《國內稅法典》對“混合型”慈善信托也給予所得稅優惠，但設置了嚴格的條件以保障其終局功能的慈善性。

三、我國建立慈善信托所得稅優惠制度的建議

功能定位理論是所得稅法制定慈善信托稅收優惠制度的最佳選擇。但該理論指導建立的制度可能使設立之初、存續之中的慈善信托淪為委托人的避稅工具。因此，建立慈善信托所得稅收優惠制度的任務就不能僅限于激勵慈善信托發展，同時也應負有確保慈善信托實現最終慈善目的的責任。為此本文認為慈善信托所得稅收優惠制度的具體內容需注意一下幾點。

（一）慈善信托所得免稅的具體規定

第一，慈善信托所得免稅的實體要件。

依據我國《慈善法》第44條、第105條和《信托法》第63條及新出臺的地方性文件《北京市慈善信托管理辦法》第13條的規定，慈善信托必須將全部財產用于慈善目的。在學理上，這種信托被稱為“純粹型”慈善信托，但從我國的實踐來看，慈善信托的類型更多的是被業界稱為“準公益信托”的一種類慈善信托模式，其包括兩種類型：一種是在期限屆滿時，全部信托財產被用于慈善活動；另一種是附帶慈善目的的混合型慈善信托。前者例如，國民信托公司的“愛心久久貴州黔西南州貞豐‘四在小學公益信托”，由作為受托人的信托公司公開向社會募集資金，由受托人經營管理之后，將本金和收益全部用于支持貴州省的“四在學校，幸福校園”活動。但是在信托存續期間，‘四在小學公益信托與私益信托毫無差異，只是最后在信托到期時將本金和收益一次性全部進行公益捐贈。后者則如，“百瑞仁愛·天使基金1號集合資金信托計劃”就是一個開放式的集合資金信托計劃，其與一般的集合資金信托計劃的差異就在于，委托人將信托財產的收益部分進行了捐贈[17]。從慈善信托規范化管理的角度看，堅持純粹和完全的慈善信托之定位似乎有一定道理；但從鼓勵慈善信托發展、為鼓勵更多委托人參與慈善事業提供激勵的立場看，應當允許把部分本金或者部分收益用于慈善事業的信托存在[17]。另外，從國外的立法實踐可知，美國、日本等國家對于純粹型慈善信托，無論受贈還是經營性所得都免征所得稅；而對于準公益信托，雖然并不能獲得免稅資格，但這些信托基于慈善目的將財產進行捐贈的部分，委托人能獲得相應的所得額扣除。但為確保捐贈的真實性，應納稅所得額的扣除以實際捐贈的發生為限。本文認為，考慮我國慈善信托發展實踐以及為促進我國慈善事業的發展，除對純粹型慈善信托所得給予免稅優惠外，對于準公益信托的實際捐贈應給予委托人應納稅所得額的扣減優惠。這樣不僅可以將準公益信托從商業信托中分離出來，并且可以使其享有稅前扣除資格的優惠。endprint

第二，慈善信托所得免稅的程序性條件。

符合慈善目的是設立慈善信托的基礎性條件，但只有能在收益分配時保證慈善目標實現才是判定慈善信托能否獲得免稅資格的關鍵。為確保免稅資格賦予真正的慈善信托，財稅部門應加大事前的審查力度以及對慈善信托違法行為的懲罰。雖然慈善信托設立采取備案制，但從《關于做好慈善信托備案有關工作的通知》對于慈善信托備案程序、條件和財產管理規范的規定來看，該備案審查是一種實質審查，該種審查形式并不比慈善組織的登記制度的要求低。因此，筆者建議，可以建立慈善信托設立審查和免稅優惠的聯動關系，將通過備案的慈善信托作為享受免稅資格初級要件，同時借鑒非營利組織免稅資格認定的規定，最終由財政部門、稅務部門聯合審核確定最終享有免稅資格的慈善信托。此外，立法應規定對違反慈善信托設立宗旨或者《慈善法》、稅收征管法律法規的慈善信托采取取消免稅資格或者限制其不得申請免稅年限的懲罰措施。這樣的規定有利于防范慈善信托淪為委托人避稅工具，確保慈善信托目的的實現。

（二）慈善信托獲取稅前扣除資格的規定

稅前扣除資格和免稅資格都是慈善信托存續的重要因素，二者不可偏廢。就稅前扣除資格而言，稅收立法的關鍵在于獲取條件的限制。慈善信托擁有稅前扣除資格不僅使委托人與其他捐贈主體一樣享受稅收優惠，而且使稅收優惠刺激委托人通過設立慈善信托實現慈善目的成為可能。否則由稅務機關承擔識別委托人捐贈行為的任務并給于稅收優惠，將極大地增加稅務部門的審核成本。但由慈善信托行使該項職權也存在委托人與受托人聯合騙稅的可能。因此，所得稅法需設定一定的條件使獲得稅前扣除資格的慈善信托能夠真正起到激勵捐贈的作用并且能夠防范避稅行為。

在稅前扣除資格的立法經驗方面，除《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》對公益性社會團體獲得稅前扣除資格規定的條件外，我國可借鑒日本對于公益信托稅前扣除資格分類規定的立法經驗。日本稅法對公益信托獲得稅前扣除資格有高于獲得免稅資格的要求，其中能對法人作為委托人設立公益信托給予稅前扣除憑據的信托是特定公益信托，該信托除滿足公益信托一般要件外，在信托財產管理上具有較為嚴格的要求。這些要求包括信托財產最終歸屬、運用對象及合理的管理費用。該限制性規定有利于防范委托人借用公益信托轉移財產逃避稅收。另外，認定特定公益信托是當委托人為個人時，公益信托需滿足日本《法人稅法施行令》第77條之2第4項的規定才能獲得對個人出具稅前扣除憑據資格。該項規定主要對公益信托的目的做出限制，這樣的規定有利于防止個人利用公益信托實現私益。我國慈善信托的實踐并不豐富，慈善信托所得稅收優惠立法更是鮮見。為逐步推進慈善信托發揮促進我國慈善事業的功能，同時實現對其的規范管理，所得稅立法對慈善信托獲取稅前扣除資格的條件應精細化，對此可針對委托人的不同特質制定相應的防范避稅措施。

四、結語

《慈善法》的實施將我國慈善事業帶入一個新的時代。新的慈善時代需要一系列新的制度以支持我國慈善事業的發展。慈善信托雖然并不是《慈善法》的首創，卻是自《信托法》規定公益信托以來將慈善信托的角色在慈善事業中進行重新定位并賦予重任的重要制度。被賦予重任的慈善信托需要得到來自國家的稅收政策的支持，所得稅收優惠制度作為促進慈善信托發展的最重要的稅收制度急需通過立法予以確認。

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