從疫苗事件反觀長生生物內部控制缺陷

孔敏

關鍵詞：長生生物;內部控制;內部控制缺陷

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年11月15日

根據DIB《中國上市公司2018年內部控制白皮書》：截至2018年4月30日滬深兩市上市公司中有3，225家披露了2017年度內部控制評價報告，其中被認定為內部控制整體有效的有3，168家。內部控制整體有效意味著上市公司不存在重大缺陷或重要缺陷，長生生物屬于其中一家。但在2018年7月的疫苗事件后，包括深交所在內的各方都認為長生生物的內部控制失效。從2018年3月9日長生生物披露內部控制評價報告和鑒證報告到2018年7月疫苗事件發生，不足4個月的時間公司內部控制從整體有效變成了失效?？梢?，長生生物的內部控制缺陷存在已久，只不過是因為疫苗事件暴露出來而已，這不僅說明了長生生物的信息披露存在問題，更應該反思其內部控制缺陷形成的原因及反饋和防范的措施。

一、長生生物疫苗事件概述

2018年7月15日，國家藥品監督管理局通過官方網站發布通告稱，國家藥監局發現長春長生凍干人用狂犬病疫苗生產存在記錄造假等嚴重違反《藥品生產質量管理規范》行為，對長生生物責令停產并立案調查。長春長生對有效期內所有批次的凍干人用狂犬病疫苗（vero細胞）全部實施召回。7月17日長生生物發表聲明，已按要求停止狂犬疫苗的生產，并深表歉意。7月18日多地疾控部門已暫停使用并就地封存由長春長生生產的狂犬疫苗，吉林省食品藥品監督管理局對長生生物進行行政處罰：（1）沒收庫存的“吸附無細胞百白破聯合疫苗”（批號：201605014-01）186支;（2）沒收違法所得858，840.00元;（3）處違法生產藥品貨值金額三倍罰款2，584，047.60元。罰沒款總計3，442，887.60元。7月22日李克強對疫苗事件作出指示：此次疫苗事件突破人的道德底線，必須給全國人民一個明明白白的交代。8月16日《政治局常委會聽取關于長春長生問題疫苗案件有關問責情況匯報》一文更是引起了廣大關注，對包括吉林省副省長在內的4名中管干部予以了免職等處理，并對35名非中管干部進行了相應的問責，對原食品藥品監管總局副局長吳湞進行立案審查。

二、長生生物內部控制缺陷分析

根據《企業內部控制評價指引》說明，按照影響企業內部控制目標實現的嚴重程度，內部控制缺陷可以分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，當一個企業的內部控制達到重大缺陷的程度，就不能說企業的內部控制是整體有效的。問題疫苗事件對于長生生物并非偶然，公司在2015年借殼黃海機械上市后，2016年和2017年都出現了百白破疫苗事件，2018年又出現了狂犬疫苗的重大事件，可見公司在內部控制上名存實亡，內部控制存在重大缺陷，基本失效。

（一）內部環境。根據我國《內部控制基本規范》的定義：“內部環境是企業實施內部控制的基礎，一般包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、企業文化等?！眱炔凯h境是內部控制的基礎，是內部控制其他四個要素的保護傘，如果沒有一個有效的內部環境，其他四個要素無論質量多高，都不可能形成有效的控制，這一點在長生生物公司的內部控制失效上得到了強有力的驗證。

1、公司治理。長生生物董事長高俊芳身兼董事長、總經理和財務總監，這個做法觸及了治理結構中的兩個重要風險點，也就是“企業對控股股東是否在資產、財務、人員方面實現相互獨立”和“對經理層的權力是否存在必要的監督和約束機制”，董事長與總經理在職務上不分離已經影響了董事會對經理層的約束和監督，而在長生生物中董事長高俊芳還兼任財務總監更是違背了資產、財務、人員的相互獨立，在這種情況下，董事會的監管作用就非常有限，公司的內部治理結構就完全有可能形同虛設，只能通過外部治理進行制衡。

2、社會責任?！镀髽I內部控制應用指引第4號——社會責任》中明確指出，企業在經營發展過程中應當履行的社會職責和義務，主要包括了安全生產、產品質量、環境保護、資源節約、促進就業、員工權益保護等。長生生物是一家疫苗生產和銷售的企業，關系到廣大群眾生命安全，更應該履行和承擔其社會責任，而事實是長生生物在2016年和2017年就出現了百白破疫苗質量問題，2018年更是出現了狂犬疫苗的重大事件，可見公司將逐利行為成為發展的第一要務，忽視了產品質量，危害了人民群眾的生命安全，在社會責任方面是存在著重大的內部控制缺陷。

3、誠信和道德價值觀。內部控制是由人建立、執行和維護的，人的道德價值觀影響到的人的行為，誠信和道德價值觀的培養和建立是自上而下的，長生生物從公司的董事長到員工在道德價值觀上都存在問題，主要是公司的價值導向有問題。公司自上市以來以市場龍頭地位為發展戰略目標，根據2017年年報顯示一類疫苗批發量577萬人份，二類疫苗批發量1，011萬人份，狂犬疫苗和水痘疫苗的批發量均居全國第二，其中狂犬疫苗銷售量占中國市場的23.19%，企業在快速擴張過程中沒有重視產品的質量甚至弄虛作假不顧產品質量，隨意更改生產的技術參數。根據《南方周末》報道中得知，公司從2003年起，長春長生的狂犬、流感、水痘、甲肝、乙肝等多個疫苗產品卷入行賄案件。

（二）業務活動控制。業務活動控制涉及的內容很多，包含了企業在所有的業務活動，如，資金活動、采購業務、銷售業務、擔保業務、合同管理、存貨管理、固定資產、工程項目等方面業務活動控制。長生生物在業務活動控制中也出現了內部控制缺陷，主要有以下幾個方面：

1、資金活動控制。資金活動是企業籌資、投資和資金營運的總稱，影響資金活動的因素多且復雜，資金活動的潛在風險一般都是重要風險。從長生生物的年報上來看企業業績好，但在資金活動中也隱藏著危機，存在著高理財、低成長的風險，根據公司“2017年年度募集資金使用情況對照表”說明：截至期末承諾投入金額應為165，976.08萬元，本年度投入募集資金總額20，800.51萬元，已累計投入募集資金總額75，806.75萬元，占有承諾投入金額的45.67%，截至期末累計投入金額與承諾投入金額的差額90，169.33萬元，報告期末公司以閑置募集資金購買保本型理財產品96，400.00萬元。根據公司年報中對其他流動資產的說明中可以發現公司的銀行理財產品期末余額仍有205，300萬元，長生生物作為一家疫苗生產企業應該在研發和設施設備上高投入，而從其年報中可以發現其募集資金投入承諾的募集投資項目不足一半，而大量的資金和閑置流動資金都進行了理財投資，雖然提高了企業的理財收入，但必將影響企業的成長能力。

2、銷售業務控制。2017年年報顯示長生生物的銷售費用為5.8億元，比2016年的2.3億元，同比增長了152.52%，其中4.4億元為推廣服務費，占總銷售費用的75.9%，而長生生物的銷售人員僅25人，人均年銷售費用高達2，331.85萬元，公司對此變動的解釋是：主要系營銷模式受疫苗流通條例影響推廣費、市場服務費、會議費和運輸費增加所致。為了加強對疫苗流通和預防接種的管理，國務院在2016年4月修訂了《疫苗流通和預防接種管理條例》，要求疫苗的采購應當通過省級公共資源交易平臺進行。長生生物調整了原有的自營與經銷商結合的銷售模式，繼而采取與推廣服務商合作的方式開展銷售工作，以適應新的監管要求。據中國裁判文書網顯示，涉及長春長生的司法裁定書中，10余起均是通過回扣的方式行賄，所涉及的疫苗則包括狂犬、水痘、乙肝、流感等多種。其中，72元/支的凍干狂犬病疫苗其回扣額高達20元/支。由此可見，長生生物4.4億元為推廣服務費產生的原因了。這樣的銷售政策無視國家的法律法規，以犧牲廣大人民的生命安全為代價，銷售業務控制在源頭上就已經失控了。

3、研究開發控制。對于疫苗行業來說，高壁壘、高投入、高周期、高毛利是重要特征，新產品研發周期長，基礎設施投入大。在長生生物的發展戰略中特別強調了以下四個方面：市場龍頭地位、研發能力、擴充產能和產業戰略布局。疫苗行業要達到市場的龍頭地位最主要的是要依賴于企業的研發能力。（表1）

從表1的數據我們可以從中發現兩個問題：一是研發投入占營業收入的比極低，其競爭企業，沃森生物2017年的研發投入3.33元，占營業收入的49.87%，對比一下長生生物的研發投入明顯偏低，同時也與公司的發展戰略相背離;二是公司的研發資本化率高，這與研發的實際情況并不相符，正常疫苗在研發過程會經常性發生失敗，而這些研發失敗是不能夠進行資本化，只能費用化處理，與其同行業的康泰生物的研發投入資本化率28.96%和智飛生物的15.69%對比是明顯偏高。如果將資本化部分的研發投入剔除，長生生物的研發投入更是少得可憐，對于研發內部控制而言最重要的就是要以戰略為導向，這是嚴重背離企業發展戰略的。

（三）風險評估。疫苗行業是高風險行業，公司應該對風險管理非常嚴格，從風險目標的確定到風險的識別、評估以及應對，公司都要有相應的制度規范和執行。在長生生物董事會2017年的經營評述中提到：“疫苗行業屬于關乎人身安全、受各部門高度監管的行業，自身或者行業產品質量安全引發的‘疫苗事件難以事前完全控制，任何一個疫苗均在一定程度上暴露在突發性事件引發的停產、禁售風險之中。因此，品種較為單一的疫苗企業經營風險相對較高。豐富多元化的產品組合使得長春長生有效降低了經營風險，為其持續穩定發展奠定了扎實的產品基礎?！薄耙呙缱鳛橐环N特殊藥品，受到相關部門的嚴格監管，其整體安全性高于治療性藥品。但公眾對疫苗風險的認知不足和情緒效應，傾向于放大疫苗實際風險，涉及疫苗產品任何確診或者疑似事故都可能引發行業監管部門叫停銷售或者接種者的排斥，從而給產品需求帶來不確定性?！?/p>

疫苗行業的風險長生生物公司是充分認識到的，但其在利益面前對風險的識別、控制和應對上卻沒有相應的措施，更是避重就輕地認為要豐富產品組合來規避風險，從公司的決策層到管理層都沒有意識到疫苗風險對人民生命安全帶來的危害，從根本上來說是就是公司的內部治理結構和高管中存在道德風險。

（四）信息披露。2016～2018年期間，長生生物未披露任何的內部控制缺陷，董事會認為公司不存在任何財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷，同時也未發生影響內部控制有效性評價結論的因素，并且致同會計師事務所都對內部控制自我評價報告出具標準審計意見。長生生物2016～2018年對外披露的《內部控制規則落實自查表》認為：公司在內部審計運作、信息披露的內部控制、內幕交易的內部控制、募集資金的內部控制、交聯交易的內部控制、對外擔保的內部控制、重大投資內部控制、其他事項等八項都符合相關內部控制規則。同時2016～2018年興業證券對長生生物的內部控制規則落實自查表的核查意見都是無異議。從2016～2018年長生生物對外披露的內部控制相關信息可以發現，從公司董事會的自我評價到注冊會計師的審計鑒證報告，從公司管理層的內部控制自查到外部獨立財務顧問的核查都不存在任何的重大、重要缺陷，而事實上公司的內部控制已經處于失效狀態，可見信息披露存在重大缺陷。

三、長生生物內控缺陷產生的原因探究

隨著疫苗事件的不斷發酵，長生生物的各種問題似乎一夜之間全都暴露出來了，實際上長生生物的內控缺陷并非一夜產生的，而是原本就存在，只是公司自身不愿披露，注冊會計師在審計鑒證時也并未能發現，內控缺陷產生的原因是多方面的。

（一）公司的治理結構。公司治理結構可以分為內部治理和外部治理，內部治理結構是公司的所有者與經營者和員工之間建立的權利與利益的分配與制衡關系，外部治理結構是公司與其外部權益主體之間權益制衡關系的體系。公司治理結構缺陷是內控缺陷產生最重要的原因。

1、股權結構存在的問題。截至2018年3月31日，長生生物的股權結構中第一大股東高俊芳和第二大股東張洺豪兩持股比例分別為18.100%和17.880%，兩人為母子關系，合計持股為35.98%，其余持股比例前10位的股東，持股比例均不到10%，也就是說作為大股東的高俊芳母子持股比例明顯高于其他大股東，在這樣股權高度集中的情況下，大股東就會利用自身控制權侵害中小股東利益，更有可能控制董事會和經理層。實際情況正是如此，長生生物的實際控制人高俊芳凌駕于內部控制之上，這是直接導致內控失效的原因。

2、董事會存在的問題。根據長生生物的高管人員資料顯示，長生生物6名董事中有3人兼任管理層職務，董事長高俊芳兼任總經理和財務總監，副董事長張洺豪兼任副總經理，張晶董事兼任副總經理。在公司治理結構中董事會處于核心地位，它作為決策機構同時還要對管理層進行監督，由于長生生物的董事會成員兼任管理職務，因此其監督作用就名存實亡，因此使內控風險也增加。

3、公司外部治理存在的問題。首先，《公司法》及相關的法規存在缺陷，長生董事長兼任總經理和財務總監雖然使得董事會的監督形同虛設，但并未違背法律法規，因此這種情況在上市公司中并不鮮見，例如，廈門三五互聯科技（300051）的董事長一人就曾經兼任總經理、董秘和財務總監;其次，外部監管不強，且不夠及時，2016年和2017年長生生物已經有兩個批次的白百破疫苗出現問題，在狂犬疫苗事件發生之前公司的白百破車間已經停產，吉林藥監局2017年10月27日對長生生物予以立案調查，這些事件長生生物并未對外披露，而深交所在疫苗事件后對長生生物發了“中小板關注函[2018]第260號”，對上述事件進行問詢，長生生生物在答復中聲明：“2016年、2017年，百白破疫苗收入分別約為0.37億元和0.30億元，分別占公司當年營業收入的3.62%和1.95%，未達到深交所《股票上市規則》9.2條所述的10%比重，因此公司判斷該事項不屬于重大應披露的信息?！庇纱丝梢?，一方面外部監管從制度上對疫苗行業的監管力度不足;另一方面監管也存在嚴重滯后的現象。

（二）注冊會計師審計。根據DIB迪博《中國上市公司2018年內部控制白皮書》中提到的內部控制評級為C、D的上市公司占比分別是15.85%和5.96%，而內部控制審計意見為非標意見的公司占比3.11%，否定意見43家，占比1.23%，這兩者數據上是不能夠配比的?？v觀近幾年來上市公司內部控制審計出具的否定意見報告都是在內部控制自我評價報告中已陳述了內部控制的重大缺陷，可見內部控制審計自主發現上市公司在內部控制中的重大或重要缺陷的能力不足，不能充分發揮內部控制審計鑒證的作用。致和會計師事務所同時作為長生生物的內部控制審計和財務報表審計的會計師事務所，在長生生物借殼上市之后的三年，連續出具了標準意見的審計報告?！秾徲嬛敢分忻鞔_規定注冊會計師應當按照自上而下的方法實施審計工作，通過自上而下的方法識別風險，選擇擬測試的控制，從企業層面下測到業務層面。注冊會計師在具體實施測試時要注意：一是時間前置，應當盡量在接近企業內部控制自我評價基準日實施測試，實施的測試需要涵蓋足夠長的時間;二是空間前置，空間上的前置就是要在業務流程的最前端開始介入，始于業務流程起點的內控審計才是更有價值的，才能夠不留死角，改變審計人員通過異?，F象倒推的方式。如果做到了這兩點，長生生物生產過程中編造生產記錄和產品檢驗記錄，隨意變更工藝參數和設備，應該是能夠揭示出來的。

（三）內部控制評價。根據《企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第2號》認為：內部控制評價是指企業董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。同時，也是企業內部涉及業務面廣、專業性強的工作，包括日常檢查評價和專項檢查評價。為了保障企業內部控制信息披露的質量，企業要加強內部控制的日常檢查評價和專項檢查評價，而不是簡單的期末內部控制自我評價，應付信息披露的需要。長生生物2015～2017年三年的內部控制評價只有部分地方在個別表述上有所不同，關鍵的缺陷標準、缺陷認定以及整改都沒有區別，三年都沒有披露重要和重大缺陷，然而公司在公司治理結構、資金管理、生產管理、銷售管理等多個環節都出現了內部控制重大缺陷，部分缺陷甚至導致內控失效，公司實際控制人凌駕于內部控制之上，這個事件也對上市公司敲響了警鐘，要充分認識內部控制的重要性，內部控制的評價不僅是應付披露，而是公司持續經營的保障，對內部控制的評價上要加強日常檢查評價和專項檢查評價。

內部控制缺陷是內部控制在設計和運行過程中存在的漏洞，將不同程度地影響到內部控制的有效性，從而無法保證內部控制目標的實現，長生生物疫苗事件暴露了公司在內部控制的諸多缺陷，也讓我們不得不反思上市公司內部控制缺陷產生的原因、評價和披露的現狀，對將來有所警示。

主要參考文獻：

[1]財政部會計司.企業內部控制規范講解[M].經濟科學出版社，2010.7.

[2]深圳迪博內部控制與風險管理研究院，深圳迪博風險管理技術有限公司.中國上市公司2018年內部控制白皮書.

[3]長生生物：2015～2017年度內部控制自我評價報告.

[4]長生生物：2015～2017內部控制鑒證報告.

[5]長生生物：關于深圳證券交易所關注函的回復公告.公告編號：2018-071.

[6]2016年～2018年“長生生物：興業證券股份有限公司關于公司內部控制的自我評價報告的核查意見”.