如何將差額納稅調整為扣稅法

王國林

為了貫徹落實《國務院關于做好全面推開營改增試點工作的通知》（國發明電［2016］1號）文件精神，確保各行業稅負只減不增，財政部、國家稅務總局先后出臺了15項差額納稅政策。由于差額納稅不屬于扣稅法范疇，使得新修訂的《增值稅暫行條例》無法將其收納，只得與條例并行執行。本文結合相關政策出臺的背景、現行稅收政策規定以及當前的稅收管理形勢，對差額納稅執行過程中遇到問題進行分析，如何將差額納稅融入扣稅法提出建議，并向統一的增值稅法過渡。

一、差額納稅政策的設計依據和現行政策

按理說我國采取購進扣稅法，增值稅抵扣鏈條環環相扣、層層傳遞，可以避免重復征稅，與營業稅的差額納稅有異曲同工之處，營改增應是水到渠成，其實不然。營改增后，由于部分應稅服務支付的成本費用無法取得法定的扣稅憑證，按照貨物和勞務增值稅稅制規定，按一般計稅辦法計稅就會增加稅負；此外，采用簡易計稅辦法計稅的應稅服務也因支付的成本費用不能扣除也會比營改增前高，為了確保各行業的稅收負擔只減不增，營改增政策就沿用了營業稅差額納稅的計算方法。

二、差額納稅政策存在的問題

1.概念模糊。營業稅差額征稅是指以納稅人在中華人民共和國境內提供營業稅應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產時，以收取的全部價款和價外費用減去規定可扣除的支付款項后的余額為計稅營業額，簡稱差額納稅。全面營改增后，《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅的通知》（財稅［2016］36號，以下簡稱36號文件）規定8項應稅服務實行差額計算方法，但并沒有稱之為差額納稅，《財政部國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行抵扣政策的規定》（財稅［2016］47號）出現了差額納稅概念。應該說差額納稅對增值稅而言并不嚴謹，根據增值稅理論，一般計稅時這個差額并不是真正意義上的增值額，而只是計算銷項稅額的銷售額。

2.差額納稅不科學。理論上講，增值稅的計算方法有直接計算法和間接計算法兩種。

一種是直接法。直接法是指按照產品銷售額扣除法定扣除項目（外購的原材料、固定資產、燃料動力、包裝物等）后的余額作為增值稅，再乘以相應的稅率計算應納稅額的方法。在直接計算法下，又可分為以下兩種：加法和減法。

加法是將構成增值額的各要素相加來計算增值額。其計算公式為：增值額=本月發生的工資+利潤+租金+其他屬于增值稅項目的數額，應納稅額=增值額×增值稅率。這種方法在理論上可行，而在實際業務中卻存在很多問題，比如要準確計算和詳細核實這些增值項目，一是工作量大，二是非常復雜，因此在國際上沒有一個國家采用。

減法（扣除法）是以產品銷售額扣除法定扣除額后的余額作為增值額，扣除項目一般包括外購的原材料、固定資產、燃料動力、包裝物等金額。其計算公式為，增值額=本期銷售額-規定扣除的非增值額應納稅額=增值額×增值稅率這種方法在實際業務中也同樣存在著增值項目難以劃分等問題，所以該方法一般不被采用。

另一種是間接法。間接法也叫扣稅法，是不直接計算增值額，而是采用抵扣稅款的方式計算應納稅額的方法。其計算公式：應納稅額=銷售額×增值稅率-本期購進中已納稅額。實行扣稅法計算應納稅額，理論上可行，實務中也好操作，是以購貨發票所列已納稅款為依據進行進項稅款扣除的。目前，世界各國普遍采用扣稅法，我國增值稅也統一采用扣稅法。

很顯然營改增差額納稅就是增值稅直接計算法的減法，一個不被采用的辦法被采用了，給實際操作帶來一些困難。如房地產企業開發的房地產，因生產周期比較長，核實土地的金額還得從若干年前的賬冊中查找；假如企業將開發的房地產先自用若干年，然后再對外銷售，核實土地金額猶如考古。

3.納稅申報繁瑣。由于營改增沿用營業稅的差額納稅，與現行的扣稅法不兼容，造成納稅申報繁瑣，不利于稅收征管。譬如在扣稅法下，進行納稅申報可以直接將“應交增值稅”明細賬的有關專欄數據導入納稅申報表內的“稅金計算”欄目內，而兼有扣額法（差額納稅）時卻要在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》進行扣除計算，非常繁瑣。此外，還給土地增值稅清算帶來了麻煩，計算土地增值稅的應稅收入還得將原先計算增值稅時扣除的土地再加回去，扣除土地成本還得將會計核算已沖減的土地稅金再加回來，整個計算過程非常復雜，還造成會計報表的主營業務收入與增值稅申報表的銷售額不一樣，增值稅申報表銷售額與土地增值稅申報表的應稅收入不一樣，增加了財務人員的工作量和企業的運行成本。

4.物業公司收取的自來水不應按差額納稅執行。營改增前，物業公司收取的自來水就應該征收增值稅，由于國、地稅部門爭稅源，最終將自來水作為差額繳納營業稅。營改增后，理應恢復自來水作為貨物征稅，但由于有不增加營改增企業的稅負的前提，而是沿用了差額納稅，破壞了上位法的規定，不利于增值稅的征管。

5.金融商品轉讓規定不合理。36號文件規定金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度，這一規定就不符合增值稅原理。此外，對金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算，選擇后36個月內不得變更，該規定人為地增加計算量。

6.未開具使用發票。從事商務輔助服務、客運場站服務等都會有一個收費標準，對于這種收費行為，根據《發票管理辦法》理應開具發票，并按發票金額確定銷售額，但營改增政策一味強調收支相抵后的余額作為銷售額，忽略了發票的開具及作用。

7.執法有風險。從事客運場站服務，一般按收取的旅客運費的10%計算客運場站服務銷售額，但由于營改增政策沒有規定開具發票，這就給執法帶來了風險。納稅人收取旅客運費開具的是車票（運輸發票），扣除支付給承運人的運費后余額就是客運場站服務銷售額，這個差額不僅侵蝕了交通運輸業的稅基，而且還造成執法風險。如納稅人選擇一般計稅，當承運方沒有開具稅率為9%的增值稅專用發票時，按照36號文件規定，試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額，此時就得將無運輸工具承運業務全部按客運場站服務納稅，這樣納稅人就合法地逃避了3個百分點的稅收。當納稅人沒有取得承運人開具的發票，按政策規定就得按客運場站服務納稅，還容易引起納稅人的質疑。由于我國客運業多是中小型運輸企業，鮮有全國連鎖企業?？瓦\企業為了避免空駛，通常采用“對開班車”模式。所謂“對開班車”，也稱“互營對開班車”，如甲地的客運企業與乙地的客運企業相互發送旅客到對方車站（自營），返回時則受托將旅客運回已方車站（互助）。對委托方而言，因委托方是以自己的名義收取旅客運費并開具發票（車票），承擔承運人責任，然后委托協作單位（實際承運人）完成旅客運輸服務。由于對開班車互有委托（受托）運輸業務，客運企業之間圖方便，結算運費時就采用抵賬方式，抵賬部分未開具發票，差額部分才由收款方開具發票。由于抵賬部分未開具發票，根據36號文件規定要按高稅率的客運場站服務納稅，此時稅企雙方爭議大，稅務人員為了減少麻煩未嚴格執行政策，留下了執法風險。同樣是無運輸工具承運貨物業務，貨運場站服務必須另外開具貨運場站服務發票，否則就會加重稅負，一樣的無運輸工具承運業務，出現不一樣的稅收政策規定。

8.差額納稅還會造成稅負增加。有些差額納稅項目，其實應該另外收取費用并繳稅，支付方也可以抵扣。如甲公司從事無運輸工具承運旅客業務，收取旅客運費為1萬元（為了計算方便，分離稅金省略，下同），一般按收取的旅客運費的10%計提客運場站服務費，剩下90%支付給實際承運人乙公司，則甲公司需要繳納稅客運場站服務稅金60元，乙公司需要繳納稅金270元，兩個公司合計納稅為330元；如果客運場站服務開具增值稅專用發票，甲公司應納稅為60元，乙公司可以抵扣稅金60元，取得的運費1萬元應繳增值稅300元，兩家公司合計納稅為300元，開票比不開票少納稅30元。

9.征收率偏高。1994年新稅制實施時，簡易計稅辦法的征收率為6%，隨著國家政策的調整，將征收率全部調整為3%。營改增后，由于沿用了營業稅的差額納稅，連簡易計稅的稅率也給繼承了，如勞務派遣服務、銷售不動產等的征收率為5%。應該說5%的征收率有點高，并且不公平，在減稅降費時也沒有得到調整。

10.增加征管難度及操作復雜。適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發票的，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅專用發票時，通過新系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額和扣除額，系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣?？吹缴喜僮?，可知金三系統的軟件開發投入有多大，稅務人員及會計人員操作多復雜，稅務審查有多難。

三、完善差額納稅政策的建議

由于我國采用的是扣稅法，以增值稅暫行條例及實施細則為基本規則，服務業納稅入營改增后，不僅在稅率上參考了原營業稅的稅負而設計了多檔稅率，而且在計稅依據（差額納稅）、納稅地點等制度安排上也遵循了原營業稅的做法，可能由于差額納稅的緣故，導致新修訂的《增值稅暫行條例》也無法將營改增政策融入。筆者認為，為了增值稅征稅方式的統一，急需將差額納稅轉換為扣稅法（簡易計稅辦法計稅扣減應納稅）。

理論上講，既然能法定扣額（差額納稅），就能法定扣稅，原理如下：在扣額法，稅額=（銷項-進項）×稅率；扣稅法下，稅額=銷項稅額－進項稅額。銷項稅額=銷項×稅率；進項稅額=進項×稅率。在稅率相同條件下，銷項×稅率-進項×稅率=（銷項-進項）×稅率。因此，無論扣額法還是扣稅法，稅基都是銷項-進項，將差額納稅轉換為扣稅也是可以的，只需利用“應交稅費——應交增值稅”明細賬進行扣除稅金。目前，差額納稅共有十多項，按扣稅法操作如下：

1.一般計稅允許抵減銷項稅額。金融商品轉讓、融資租賃和融資性售后回租業務、房地產開發企業、通信企業通常為一般計稅，但支付的成本（費用）取得的為非法定扣稅憑證，如土地出讓金為財政收據、車輛購置稅、利息等。對于無法取得法定扣除憑證，如金融商品買入、公益捐款等，為了不增加稅負，扣稅法也要創新，可以借鑒增值稅會計處理辦法，將支付的成本（費用）按應稅服務的適用稅率計算稅金允許抵減銷項稅額，為了與進項稅額有所區別，稱之為“銷項稅額抵減”。當人們看上述列舉的支付金額能扣減銷項稅額的規定，很自然會用“應交稅費——應交增值稅”明細賬借貸關系進行加減計算。實例中，稅法借用增值稅會計處理辦法也有先例，如簡易計稅項目、免稅項目的進項稅額不得抵扣銷項稅額，并沒有進行減法計算，而是記入“應交增值稅”明細賬的貸方，稱為“進項稅額轉出”，利用賬戶的借貸關系進行的。

2.簡易計稅允許抵減應納稅。對于簡易計稅，其支付的成本（費用）允許抵減應納稅，按支付金額及應稅服務的稅率計算稅金，記入“應交增值稅”的借方。這類應稅服務涉及旅游服務、無運輸工具承運業務、勞務派遣服務（包括安全保護服務）、簽證代理服務、建筑服務、教育部考試中心收取的境外單位考試費等。經紀代理服務因使用財政收據收取的政府性基金或者行政事業性收費作為不征稅價外費用處理，不需進行抵減應納稅處理。當支付的成本費用沒有取得發票應按適用稅率計稅，而不是按高稅率計稅，如客運企業沒有取得承運人開具的發票就按交通運輸業補稅，而不是按高稅率客運場站稅率補稅。

3.理順結算關系，應開具發票還得開具。經紀代理、航空運輸銷售代理企業、客運場站服務、勞務派遣服務（含安全保護服務）等都有向委托方收取費用的約定，比對這類收費就應開具發票，并以發票金額作為銷售額。

4.期初不動產、無形資產已征稅金抵減應納稅。1994年新稅制運用時，為了解決期初存貨問題，允許計提期初存貨已征稅金解決存貨稅負問題，營改增時也可比照這一辦法用來抵減應納稅。如納稅人銷售其2016年4月30日前的不動產（包括一般納稅按簡易辦法計稅），允許以該項不動產按購置原價或者取得不動產的作價計算稅金記入“應交增值稅”的借方；納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，如選擇簡易計稅辦法計稅，允許按取得的土地使用權的原價計算稅金記入“應交增值稅”的借方。

5.物業公司應認定為增值稅一般納稅人。營改增不增加稅負，但也不能破壞上位法，將收取的自來水按差額納稅就破壞了貨物和勞務這個上位法，因此，正確的操作辦法是將物業公司認定為增值稅一般納稅人，物業公司購入自來水進行認證抵扣，收取的自來水計算銷項稅額。

通過上述設計，就能將差額納稅調整為扣稅法，可以實行增值稅征管統一了，減少了執法風險，為今后的增值稅法出臺也提供了參考思路。此外，還建議將征收率統一為3%，取消5%的征收率，簡化稅制。