高新技術企業研發費用歸集研究

楊碩

【摘 ?要】企業財務人員需要依據《加強研發費用財務管理的若干意見》進行會計核算并歸集研發費用，申請高新技術企業認定的國家重點支持的高新技術領域內的企業需要依據《高新技術企業認定管理辦法》歸集研發費用，享受企業所得稅稅前加計扣除優惠的企業需要依據《研發費用稅前加計扣除歸集范圍》歸集研發費用。實務中存在不能準確歸集不同口徑下的研發費用的問題，進而影響企業申請高新技術企業認定和享受企業所得稅優惠政策。論文提出準確歸集高企認定和加計扣除研發費用的針對性對策，進而準確計算研發費用指標和加計扣除基數。

【Abstract】The financial personnel of the enterprise shall conduct accounting and accumulate the research and development expenses in accordance with "Several Opinions on Strengthening the Financial Management of Research and Development Expenses". The enterprises that apply for the identification of high-tech enterprises and are in the high-tech fields that are supported by the state need to accumulate the research and development expenses in accordance with the "Administrative Measures for the Identification of High-Tech Enterprises". The enterprises that enjoy the preference of the pre-tax additional deduction of enterprise income tax need to accumulate the research and development expenses in accordance with the "Accumulation Scope of the Pre-Tax Additional Deduction of Research and Development Expenses". In practice， there is a problem that the research and development expenses under different caliber can not be accurately accumulated， which affects the enterprises to apply for the identification of high-tech enterprises and enjoy the preferential policies of enterprise income tax. This paper puts forward targeted countermeasures for accurately accumulating the research and development expenses of the identification of high-tech enterprises and the additional deduction， so as to accurately calculate the index of research and development expenses and the additional deduction base.

【關鍵詞】高新技術企業;研發費用;會計核算;高企認定;加計扣除

【Keywords】high-tech enterprises; research and development expenses; accounting; identification of high-tech enterprises; additional deduction

【中圖分類號】F276.44;F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2021）12-0161-03

1 引言

國家制定了高新技術企業認定管理辦法及工作指引，由科技部、財政部、稅務總局在國家重點支持的高新技術領域內按照認定條件與程序組織與實施對持續進行研究開發形成核心自主知識產權的境內居民企業的高新技術企業認定工作，實務中，企業研發費用歸集存在一些問題影響享受國家政策紅利，加強企業研發費用歸集，對認定高新技術企業享受所得稅稅前加計扣除至關重要，這也是本文研究高新技術企業研發費用歸集的初衷所在。

2 高新技術企業研發費用歸集的重要性

2.1 研發費用影響企業進行高新技術企業認定及后續管理

《高新技術企業認定管理辦法》規定，研發費用是高企認定的必要條件之一，被細化為研究開發費用占比、境內研究開發費用占比和其他費用占比等具體指標，只有同時滿足高新技術企業認定的8個條件的方可向認定機構提出認定申請，通過認定的高新技術企業，3年的有效期內的每年5月底前需要填報研發費用、經營收入等數據，向認定機構報送企業年度發展情況報表。

2.2 研發費用影響企業計算研發費用加計扣除

《研發費用稅前加計扣除歸集范圍》規定的稅前加計扣除研發費用范圍與《加強研發費用財務管理的若干意見》規定的研發費用范圍、《高新技術企業認定管理辦法》規定的研發費用范圍不同，稅前加計扣除口徑對研發費用進行了嚴格的限定，如果歸集錯誤，將影響企業加計扣除基數的計算，進而影響企業所得稅應納稅額的計算。

2.3 研發費用影響企業享受小微企業普惠性稅收減免優惠

研發費用歸集影響加計扣除，進而影響企業所得稅應納稅所得額的計算。高新技術企業在年度匯算時享受固定資產一次性稅前扣除和研發費用加計扣除優惠政策后，只要應納稅所得額不超過300萬同時資產總額不超過5000萬元、從業人數不超過300人的，可以選擇適用對自己更為有利的小微企業普惠性稅收減免政策，如果歸集錯誤，只能適用減按15%稅率征稅，不利于企業節約稅收成本。

2.4 研發費用影響企業取得政府補助

各地先后出臺研發費用財政補助辦法，如根據寧夏《自治區企業研究開發費用財政后補助辦法》，對已申報享受研發費用加計扣除優惠的高新技術企業在500萬元范圍內給予企業年度研發費用15%的研發費用后補助，對連續2年享受研發費用加計扣除的企業給予新增研發投入10%不超過500萬的新增研發費用后補助。江蘇省出臺《企業研究開發費用省級財政獎勵資金管理辦法》，事后發放研發獎勵資金?？梢?，研發費用的歸集不僅影響高企認定、加計扣除等稅收優惠政策，還影響政府補助金額的計算。

3 高新技術企業研發費用歸集存在的問題

3.1 歸集的研發費用過大

3.1.1 會計科目設置合規但不合理

企業根據《企業加強研發費用財務管理的若干意見》設置會計科目，未考慮不同口徑歸集的研發費用具有一定差異性，未設置體現差異的明細科目，如通訊費、補充養老保險、補充醫療保險、福利費等，影響不同口徑下研發費用的歸集，進而影響高新技術企業的認定和后續管理，也不便于企業享受企業所得稅稅收優惠。

3.1.2 各歸集口徑的研發費用均偏多

部分企業財務人員不能準確核算研發費用，將生產成本、企業對產品的常規性升級、售后提供的技術支持、科研成果的直接應用、對現有技術進行的簡單改變、市場調查、常規控制、測試分析等活動發生的費用計入研發費用，會計核算上歸集的研發費用過大。部分企業財務人員不知道高企認定和加計扣除歸集的研發費用與會計核算歸集的作用不同，未區分3個口徑下研發費用的范圍，導致加計扣除歸集的研發費用比高企認定歸集的研發費用大、高企認定歸集的研發費用比會計核算歸集的研發費用大。

3.2 高新技術企業認定時研發費用占比計算錯誤

3.2.1 研究開發費用占比計算有誤

企業向認定機構提交的中介機構出具的專項審計或鑒證報告計算的研究開發費用占比和高新技術產品服務收入占比計算有誤，中介機構未依據企業所得稅法取數，而是簡單依據企業利潤表和資產負債表取數，未考慮委托境外研發費用限額，也未考慮財務報表和所得稅納稅申報表的差異，企業采用修訂后一般企業財務報表格式，納稅申報表營業利潤金額不執行表內邏輯關系，按照利潤表營業利潤項目直接填報，研發費用、銷售收入、利潤總額取數錯誤最終造成研發費用占比、銷售收入占比計算錯誤。

3.2.2 境內研究開發費用占比計算有誤

企業境內研究開發費用取數錯誤，導致計算錯誤。境內發生的研究開發費用既包括企業內部自主開展研究開發活動實際支出的全部費用，又包括通過合同形式與其他單位共同投入、共同參與、共享知識產權的合作研發發生的由本單位分擔的費用，還包括委托境內其他機構或個人進行的研究開發活動所支出的費用。

3.2.3 其他費用占比計算有誤

除前文所述的研發費用歸集不準確導致的計算錯誤外，還有對“此項費用一般不得超過研究開發總費用的20%”理解錯誤，研究開發總費用未包括其他費用，進而造成的計算公式錯誤，影響其他費用占比的計算，最終影響高新技術企業的認定。

3.3 企業所得稅稅前加計扣除忽略細節

3.3.1 加計扣除基數偏大

除未掌握會計核算與加計扣除口徑差異造成的歸集研發費用過大外，還有部分企業財務人員忽略細節性規定造成的加計扣除基數偏大，如未對生產與研發共用料、工、費進行合理分攤;煙草娛樂、住宿餐飲、批發零售等負面清單行業企業發生的研發費用進行加計扣除;未確認應稅收入的政府補助部分未沖減;研發形成的殘次品、試制品、下腳料取得的特殊收入部分未沖減;研發產品或產品組成部分對外銷售取得銷售收入的未沖減對應的材料費用。上述情形均按實際發生的研發費用計算加計扣除基數，造成企業加計扣除基數偏大。

3.3.2 加計扣除基數偏小

部分企業財務人員受企業研發進度影響，誤認為只有結題取得成果的研發費用方可加計扣除，當年未結題項目發生的研發費用在當年未進行加計扣除;受經營狀況影響，誤認為經營虧損企業無需繳納企業所得稅;受企業已享受的其他稅收優惠的影響，誤認為企業享受其他稅收優惠政策不可再加計扣除。因此，當年發生的研發費用未進行加計扣除，以上原因也會造成企業加計扣除基數偏小。

4 高新技術企業研發費用歸集的完善對策

4.1 準確歸集高企認定的研發費用并計算各項指標

4.1.1 準確歸集高企認定的研發費用

高新技術企業研發費用歸集人員人工費用時，對于無法達到全年在企業累計實際工作時間183天的人員應從職工總數中剔除，此部分科技人員的人員人工費用亦應剔除。高新技術企業研發費用歸集的折舊與長期待攤費用不僅有儀器設備的折舊費，還應包括在用建筑物的折舊費和研發設施的改建、改裝、裝修和修理過程中發生的長期待攤費用。

4.1.2 準確歸集高企認定研發費用的各項指標

計算研究開發費用占比時，研究開發費用金額包括內部研究開發投入、境內的外部研發費和可計入研發費用的境外的外部研發費，不能直接取數委托境外發生的研發費用作為境外的外部研發費，而是需要用實際發生的委托境外研發費用與《高新技術企業優惠情況及明細表》（A107041）第17+18+…+22+23+26行的合計數×40%÷（1-40%）進行比較，取較小值。銷售收入應按照企業所得稅法規定，選取《一般企業收入明細表》（A101010）第1行次營業收入金額，即行次2主營業務收入與行次9其他業務收入合計數，不考慮營業外收入和視同銷售收入金額。

計算境內研究開發費用占比時，境內研究開發費用應按企業所得稅年度納稅申報表的口徑計算，選取A107041表第16行次內部研究開發投入和第26行次境內的外部研發費用之和。

計算其他費用占比時，其他費用應包含在研究開發總費用之中，假設某一項目的其他相關費用為X，高新技術企業優惠情況及明細表歸集的高新研發費用金額之內部研究開發投入的第1項至第6項費用之和為Y，那么其他費用的限額X≤（X+Y）×20%，應采用計算公式X≤Y×20%/（1-20%）計算其他費用的限額，而不能直接用計算公式X=Y×20%計算。

4.2 準確歸集加計扣除的研發費用

4.2.1 準確歸集加計扣除的人員人工費

勞務派遣單位派遣的研究人員、技術人員、輔助人員屬于用人單位的外聘研發人員，由此產生的工資薪金、五險一金均可以作為人員人工費，不受支付方式的影響，不論用人單位直接支付還是通過派遣單位支付，均可計入加計扣除基數，但是用人單位支付給勞務派遣公司的服務費，不在可加計扣除的范圍之內，此部分金額需從人員人工費中剔除。

4.2.2 準確歸集加計扣除的直接投入費用

研發活動直接消耗的材料可加計扣除，但是企業研發活動直接形成產品或作為產品組成部分對外銷售取得收入的，應沖減研發費用歸集的對應的材料費用。投入材料歸集計入研發費用年度和對外銷售年度不同的，在銷售當年剔除，不足沖減的，結轉以后年度沖減。

通過經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費，與高企認定口徑租入的固定資產不同，加計扣除口徑不包括建筑物，應取得稅收分類編碼為經營租賃、稅率為13%或者征收率為3%或1%的增值稅發票。如建筑類高新技術企業租入配備操作人員的建筑施工設備，取得稅收分類編碼為建筑服務、稅率為9%或者征收率為3%或1%的增值稅發票的，且無法在租賃費與人員人工費進行分配的，不符合加計扣除規定，此部分金額應從租賃費用中剔除。

4.2.3 準確歸集加計扣除的折舊費用

折舊費用僅指研發用的儀器、設備的折舊費，與高企認定口徑不同，既不包括建筑物折舊，也不包括研發設施的改建、改裝發生的長期待攤費用。如果沒有獨立的研發部門，生產與研發共用生產線、儀器、設備的，應按機器工時、產成品占比等合理方法對實際發生的折舊費進行分配，分別歸集計入研發費用和生產成本。

4.2.4 準確歸集加計扣除的其他相關費用

其他相關費用包括分析、評議、評估、職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費，不包括通訊費。未列明的其他研發費用，即便與研發活動直接相關、會計核算已歸集、高企認定已歸集，仍不能計入其他費用計算加計扣除基數，此處采用正列舉方式嚴格限定其他費用的范圍并且實施限額管理，計算其他相關費用限額時，其他相關費用包含在研發費用總額之中，假設其他相關費用的限額為X，研發費用稅前加計扣除歸集范圍規定的第1項至第5項費用之和為Y，需要依據X≤（X+Y）×10%計算公式計算，即X≤Y×10%/（1-10%），而不能直接用X=Y×10%計算公式計算。

4.2.5 準確歸集加計扣除的委托研發費用

委托研發成果歸受托方所有的，委托方只能據實扣除不能再加計扣除;委托方按獨立交易原則確定委托費用，并且研究成果歸委托方所有的，委托方在據實扣除的基礎上，按發生額的80%作為加計扣除基數，委托境外機構的研發費用按發生額的80%和符合條件的境內研發費用的三分之二孰低計算加計扣除基數。關聯方交易的，受托方還需提供研發項目費用支出明細情況。

5 結語

綜上所述，研發活動有助于推動企業技術創新，實現高質量發展，國家和地方政府鼓勵企業研發，釋放稅收紅利并給予財政支持。做好研發費用的歸集對高新技術企業認定、所得稅前加計扣除和享受小微企業普惠性稅收減免優惠至關重要，本文以高新技術企業的研發費用為研究對象，以高新技術企業與研發費用重要性為出發點，結合高新技術企業研發費用歸集存在的問題，提出準確歸集高企認定和加計扣除對研發費用的具體對策，幫助高新技術企業準確歸集不同口徑的研發費用，依規計算研發費用指標申請高新計算企業認定，充分享受所得稅稅前加計扣除優惠政策。

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