高污染型企業環境成本核算研究

□文/李 楠

（西安石油大學經濟管理學院 陜西·西安）

［提要］ 中國是世界上發展最快的國家之一，但中國經濟的一部分是由于生態環境的破壞和資源的無限透支而發展起來的，很多企業在追求利益最大化的同時忽視對環境的保護，造成生態環境的持續惡化。尤其是高污染型能源企業，在正常生產經營中都會不同程度地造成環境污染。本文主要研究這部分能源型企業對其產生的環境成本進行核算的必要性，以及全生命周期法和作業成本法在環境成本核算中的應用。

一、選題背景及國內外研究現狀

每年冬天連續的霧霾天氣、嚴重的水污染、植被破壞等環境問題對人們的生活質量和生活方式產生了嚴重的影響，因此國家不斷出臺環境保護政策。2018 年1 月1 日起施行《中華人民共和國環境保護稅法》和修訂后的《中華人民共和國水污染防治法》；習近平也提出能源企業要走低碳可持續發展道路，倡導企業全面推動綠色發展。近年來，為了符合低碳經濟發展和環境保護的要求，高污染型企業不斷增加環境保護投入，環境成本在總成本中所占的比例不斷提高，由此環境成本核算成為理論界關注的熱點問題。能源企業走綠色低碳發展的道路，這樣不會超出資源、能源、環境的極限，也有利于企業的可持續發展。但是，目前雖然環境成本會計在我國經過二十多年的發展，取得了顯著的成績，但它更多的是注重理論研究，大多數企業還處在初級應用階段，未形成完善的環境會計成本核算體系，在此基礎上，本文主要研究高污染型能源企業的環境成本核算的必要性，以及為這部分企業構建環境成本核算體系。

相比國內而言，美國很早就發展了環境會計。Du H 等（2017）根據施工階段環境成本產生的原因，將建設項目的環境成本分為資源消耗成本、環境保護成本、污染治理成本、環境損失成本四類，并表示必須將環境影響貨幣化，然后提出了采用作業成本法（ABC）和模糊綜合評價法（FCE）的環境成本核算體系?？聵淞趾桶只郏?020）將環境成本分為四類：事前的環境保護措施和預防成本、事后環境保護措施成本、殘留物的成本和無環境污染的成本。榮鳳芝和胡舒婷（2020）通過對物質流成本會計和作業成本法的詳細分析與對比，得出作業成本通過對成本動因的分析，揭示了資源耗費、成本發生的前因后果，通過分析作業所消耗的資源，來識別判斷增值作業和非增值作業。

二、環境成本核算相關理論

（一）環境成本的含義。在學術界有很多對環境成本的定義，目前普遍被認可的是《環境會計和財務報告的立場公告》中對環境成本的定義：環境成本是以保護環境為首要條件，對企業造成的環境污染和對環境產生的不良影響所付出的環境治理成本以及消除不良影響的費用，也包括企業因生產過程中的違規行為和對待環保采取消極態度受到的處罰等支出。國內外學者也一直致力于研究環境成本的內涵，并從不同的視角提出新的理解和認識。根據上述定義以及各位學者的研究，筆者將環境成本定義為：企業為了遵守國家環保法規，促進低碳經濟發展，在日常環保宣傳活動中和生產經營過程中投入的與環保有關的各種支出、彌補對環境造成不良影響所支付的相關賠償損失以及對環境污染問題投入的治理成本等一系列成本費用的總和。

（二）環境成本核算的內容。從時間角度來看，筆者將能源企業的環境成本主要分為三大類：環境預防成本、環境維護成本以及環境治理成本。環境預防成本主要是指企業在日常環保宣傳活動中形成的環保教育支出以及環保設備的研發費用；環境維護成本是指企業為了維持礦區環境所付出的代價，主要包括在生產中為了符合環保標準進行檢測發生的環境檢測費，廢氣、廢水以及固體廢棄物在排出前進行一系列處理所發生的支出，企業的環保設備在生產時所計提的折舊以及發生的維修費以及瓦斯治理支出；環境治理成本是指企業為了恢復生產造成的環境破壞所發生的支出，主要包括礦區周邊環境綠化費，廢氣、廢水以及固體廢棄物處理費，地面塌陷賠償，對環境造成污染所發生的罰款以及所發生的資源稅和環保稅。從空間角度可以將環境成本分為內部環境成本和外部環境成本。內部環境成本是由企業承擔的，根據實際發生金額計入企業成本費用中，而外部環境成本是指由企業產生，不需要企業確認，但應該在定期的社會責任報告或者財務報告中披露的部分，這部分成本主要采用非貨幣性計量。

（三）環境成本核算的方法。目前，我國大部分能源企業并沒有設置專門的環保部門，也未對環境成本進行單獨核算，依然采用傳統的會計方法將環境成本根據工時比例計入產品成本或者在發生時直接計入當期損益，這樣就會造成環境成本核算不全面以及企業利益相關者無法直觀地看出企業發生的環境成本。本文主要運用作業成本法和全生命周期法結合的方法對能源企業發生的環境成本進行核算。結合這兩種方法可以將企業發生的環境成本合理地分配到產品成本中，有利于企業進行環境成本控制。

生命周期成本法是基于產品生命周期理論的環境成本核算方法。由于企業在原材料獲取、產品生產、廢品回收以及產品銷售等階段都會對環境造成影響，所以這種方法主要是以企業的生產流程為依據，對各個階段產生的環境成本進行核算，擴大了環境成本核算的范圍，更加全面地分析了企業在整個流程中產生的環境成本。

作業成本法的核心思想是“產品消耗作業，作業消耗資源”。產品成本主要包括直接成本和間接成本，由于間接成本與產品之間沒有明確的對應關系，需要采用一定的方法分配到產品中。而作業成本法就是利用資源動因和成本動因將間接成本分配到產品中，其強調了資源的消耗情況，以作業為媒介，真實地反映產品成本。但是，在實際運用中，企業要分析確定成本動因，其核算量較大，有些企業間接成本占比不大的話可以選擇放棄使用此方法。

三、環境成本核算的必要性

（一）環境成本核算中存在的問題。目前，我國環境成本會計相關法律法規仍處于建設階段，雖然已頒布了較多的法律法規，但仍然尚未建立與環保費用配套的會計核算體系，使得很多企業在對環境成本核算時依然采用傳統的會計方法。此外，大多數企業也沒有出具單獨的環境成本報告或者社會責任報告的習慣，對于生產經營活動中產生的環境問題不對外披露，不僅會影響決策者對環境成本的控制，也不利于外部利益相關者了解企業履行社會責任的情況。并且企業管理者一味地重視財務目標的達成，缺乏環保意識和專業的環境成本核算的人員，這就造成企業對環境成本核算的缺失。

（二）環境成本核算的必要性

1、可持續發展戰略的需要?？沙掷m發展理論要求企業在發展的同時要注意環境保護，因為自然資源是人來賴以生存的基礎。能源企業的發展與經營主要以自然資源為主，并且在生產中會產生一系列的環境問題，而自然資源和生態環境的修復能力都是有限的，這就要求企業在生產的同時盡量降低對環境的破壞，減少污染物的排放，在資源環境可承受的范圍內進行，這樣才能實現人與自然的可持續發展。

2、利潤最大化的目標。企業目前都是按照先污染后治理的原則進行生產，但是如果企業以利潤最大化為目標，就必須對環境成本進行嚴格控制，因為環境治理成本要遠比環境預防成本和環境維護成本更高。而且隨著環保政策的不斷出臺，企業在生產中要投入大量的環保設備以減少污染物的排放。如果企業不對環境成本進行單獨核算，企業管理者就無法直接地觀察出環境成本，在進行經營決策時不利于對環境成本形成有效控制。

四、企業環境成本核算體系的制定

（一）環境成本的確認。根據現階段我國采用的權責發生制核算方法，能源企業環境成本的確認需要同時符合以下條件：（1）企業發生的經濟活動與環境保護相關；（2）與環境成本發生的相關事項是真實存在的，與環境成本相關的經濟利益很可能流出企業；（3）與環境相關的流出額能夠可靠地計量或者通過合理的方法進行估計。對于企業發生的環境成本，我們需要在資本化和費用化直接進行合理劃分，企業發生的環境成本符合資本化的計入產品成本，比如生產過程中發生的固定資產折舊以及修理費；如果支出不能給企業帶來經濟效益，那么這部分支出就應該費用化計入當期損益，比如由于給環境帶來破壞而發生的修復支出、超過國家規定的環境標準而繳納的罰款等。

（二）環境成本的計量。目前，企業的環境成本主要以貨幣形式來表示，其主要是根據歷史成本將實際發生的與環境保護相關的支出計入當期損益，但是因為環境成本的種類復雜且具有特殊性，很難單純地用貨幣對其進行計量，因此也需要非貨幣的形式進行輔助，比如土地塌陷面積、污染物排放量等。

在對內部環境成本計量時可以選擇全額計量法、差額計量法、政府推定法以及市場價值法，對于外部環境成本核算可以采用機會成本法以及恢復費用法。全額計量法是將發生的與環境相關的費用全部計入環境成本，比如環保教育安全費以及綠化費等。差額計量是按支出總金額減去沒有環保功能的同類投資支出的差額進行計量，后期再將差額進行分期攤銷計入環境成本，比如環保設備的折舊。政府推定法是指根據相關部門制定的標準進行繳納某些與環境相關的支出，比如資源稅、環保稅以及由于環境破壞繳納的罰款。

（三）規范環境成本核算

1、設置相關科目。為了規范能源企業對環境成本的核算，首先應該設置環境成本為一級科目，其次根據上文對環境成本的分類將環境預防成本、環境治理成本、環境維護成本設置為二級科目，最后按照具體的環境成本項目設置三級科目，環境成本的科目設置，如表1 所示。（表1）

表1 能源企業環境成本科目設置一覽表

2、運用作業成本法對環境成本進行分配

（1）劃分作業。本文采用作業成本法對可以計入產品成本的環境成本進行核算。首先應該劃分作業，企業發生的與環境相關的成本支出是劃分作業的基礎，根據能源企業的環境成本內容一般可以將其劃分出以下作業：職工環保教育作業、綠化作業、環境檢測作業、研發作業、罰款作業、廢氣處理作業、廢水處理作業、固體廢棄物處理作業等。

（2）建立環境成本庫，確立作業動因。根據劃分的作業建立環境成本庫，然后根據成本動因將環境成本分配到相應的成本庫：職工發展成本庫、污水處理成本庫、廢氣處理成本庫、固體廢棄物處理成本庫、環境恢復成本庫、環境治理成本庫。職工發展成本庫的作業動因是職工人數，污水處理成本庫的作業成本動因是污水的治理量，廢氣成本庫的成本動因是廢氣治理量，固體廢棄物的成本動因是固體廢棄物治理量，環境恢復成本的成本動因是產品產量等。

（3）確定動因分配率計算產品環境成本。環境成本動因分配率=某個作業成本庫成本/消耗資源的總量。比如，污水治理成本庫環境成本動因分配率=污水治理成本庫金額÷污水排放量，根據成本動因分配率將每個成本庫的成本分配到企業生產的不同產品中，相比傳統的會計方法，作業成本法能夠更準確地將企業發生的環境成本分配到產品中。

（4）正確進行賬務處理。在對會計科目進行明確、合理的設置時，對于各個成本項目進行賬務處理是公司進一步核算和披露的重要證據，也是企業管理者進行決策的依據。比如，企業產生環保教育支出時候，借：環境成本——環境預防成本——環保教育支出，貸：銀行存款等；當企業發生廢棄物處理費用時，借記環境成本——環境治理成本——廢棄物處理費用，貸：銀行存款等；當這部分費用分配計入產品中時，借記產品成本，貸記環境成本——環境治理成本——廢棄物處理費用。

（四）環境成本披露。環境成本信息披露可以將企業本年度進行的環保工作對外展示，有利于相關利益者直觀地了解環境成本相關的信息，對企業來說，這是企業環保工作的總結和成果，是非常有必要的，也有助于企業管理者在成本管理方面的決策。企業可以采取以下三種方式對環境成本信息進行披露：

1、單獨編制企業環境成本報告?？梢酝ㄟ^采用文字、數據、圖片形式，專題報告企業本年度的環境成本情況，這種方式提供的環境成本信息比較全面系統，但是目前只有少數企業采用該種形式。

2、在財務會計報告中披露。一般是在財務報表中增設新科目或者以報表附注的形式用文字加以描述。采用此方法體現環境成本，可以揭示包括環境成本的企業財務狀況和經營成果。

3、在其他報表中進行披露。這種形式是目前最不完善的一種形式，因為它選擇一些不重要的報告，比如招股說明書、董事會報告等進行披露，此種方式不能全面反映環境成本信息，因而無法體現環境成本的重要性。

企業環境會計信息披露一般包括如下內容：企業基本情況，這部分主要介紹了企業的經營范圍、生產流程、主要生產的產品以及生產過程中產生的可能對環境造成的問題；環境保護政策，主要介紹企業對環保法規的執行情況；環境會計核算信息，這部分是環境成本報告披露的核心內容，主要介紹環境成本確認、計量的過程、核算的環境成本以及其他需要披露的環境會計信息。

總結

環保是每個企業、甚至是每個人的責任，環境成本核算的有效實施，需要整個企業的員工積極參與。隨著經濟的快速發展，能源企業在環保方面的支出日益增加，為有效、全面地反映環境成本信息，就需要運用作業成本法對環境成本進行核算。本文首先介紹環境成本的定義以及環境成本核算的內容和方法，其次說明了作業成本法在環境成本核算時的具體運用，最后對環境成本的披露內容做了簡單介紹。最后提出相關建議：為了有效地核算環境成本，企業需要設置獨立的環保部門或者在財務部門設置專門的職位對環境成本進行核算，在日常生產中要注意宣傳環保知識，使員工了解更多的環保知識，提高全員的環保意識，使員工養成積極主動的節約習慣，從而引導全員加強對環境成本控制的認識。