目標成本管理視角下制造業成本控制問題分析

摘 要：隨著市場經濟迅速發展，現代市場競爭越來越激烈，制造業企業面臨著挑戰，其成本管理需要不斷優化，才能節約企業資源和成本，創造長期良好的經濟效益。而大部分制造企業成本控制做得不夠好，主要集中在生產環節，未能有效和其他職能部門溝通合作，造成成本信息對接出現困難。此外，制造業產品成本缺乏市場導向，而目標成本管理法能有效地反映市場信息。運用目標成本法能增強制造業產品的市場競爭力，擴大市場份額，獲取長期利潤。但由于目標成本法本身存在一些局限，而結合產品生命周期成本法可以有效彌補目標成本法的不足。制造業企業要想在激烈的市場環境中生存與發展，就必須重視成本管理工作，運用目標成本法促進成本控制的全員參與性。

關鍵詞：管理會計;目標成本法;制造業;成本控制

一、目標成本法的理論研究與介紹

1.目標成本法的內涵及特征

20世紀90年代，日本豐田公司提出目標成本管理的理念并應用于汽車制造行業，實現了公司的戰略性目標。目標成本管理法的核心在于確定目標成本，通過市場調研等方式明確市場需求和預計的銷售價格，同時，基于公司的戰略性盈利目標確定目標利潤，從而倒算出產品的目標成本。而產品的目標成本中約80%～90%都是在產品生命周期的設計研發階段確定的，這是一種戰略性和全局性的成本管理方法。

目標成本法最明顯的特征在于其有明確的市場導向性。傳統的成本管理法是基于公司內部成本，可能會造成產品“有價無市”，喪失一定的競爭優勢。與其相比較，目標成本管理法是通過市場調研等方式，基于產品規格型號和市場需求確定銷售價格，更具有一定的競爭優勢。

此外，目標成本的控制需要跨部門合作與溝通。產品的成本包括了產品生產成本、產品非生產成本、固定成本等，所涉及的部門涵蓋范圍廣，需要部門之間有高效的溝通與合作模式。傳統的成本管理法注重事中和事后的控制，而目標成本管理法更多的是在事前進行控制，追求的是戰略性成本抑減①。為了滿足消費者的市場需求，實現公司長期競爭優勢和長期利潤，即使會短暫地帶來產品成本的增加，這也是可以被接受的。

2.目標成本法的實施步驟

根據目標成本管理法的內涵與特征，可以簡單地將其實施步驟分為三步。首先是通過市場調研確定產品的銷售價格，然后計算公司意圖達成的目標利潤?；诖?，最后倒算出產品的目標成本。與傳統的成本管理法是基于產品成本計算預計利潤的方法相比較，此處的目標利潤一般是基于產品的銷售價格。如圖1所示。

3.目標成本的分解

目標成本分解②就是將總的目標成本分解到各個子系統當中，基于確定的目標成本，按照一定的要求，進行科學的劃分?；诖?，可以將目標成本的分解按照產品的研發設計階段、產品原材料采購階段、產品生產階段、產品營銷服務階段四個階段劃分。此外，也可以按照生產部門進行劃分，按照可控性的原則，權利和責任相匹配。比如，產品A需要B、C、D、E四個部門分工完成，那么每個部門都要按照分解的目標成本進行產品生產，每個部門都要對其生產的產品負責。如果產品生產需要多個零部件，那么就要將目標成本在各個零部件中分解，從而確定零部件的目標采購價格或者目標成本。

二、制造業企業的成本控制環境的問題現狀分析

1.產品成本缺乏市場導向

制造業發展至今天，其利潤率已經非常的低。無論是原材料導向型還是勞動力導向型制造行業，亦是如此。比較典型的是手機制造行業，手機的產品更新換代速度越來越快，其生命周期也越來越短。像小米這樣的公司，采用的是市場滲透定價法，壓低銷售價格。其目的是迅速地增加銷量和擴大市場份額，快速回本。

而如何壓低產品銷售價格以更加高的性價比獲得競爭優勢？這是很多傳統制造企業所深思的問題。而一般情況下，制造企業是通過壓低原材料的價格，降低產品成本，從而獲得更多的剩余利潤。但是這樣的方法未考慮到消費者這個市場群體所愿意支付的價款。

在傳統的成本管理法下，制造業的產品成本聚焦于內部的產品生產成本、產品的非生產成本以及產品的固定成本。這些預計的成本都是財務部門和采購部門根據原材料購入和生產產品的過去成本信息進行成本核算的。這樣的成本核算方式一定程度上對市場信息缺乏有效的反映。而且，傳統的成本法是基于產品成本采用成本溢價加成法，這樣計算出來的產品銷售價格往往超出客戶群體的消費預期，無法滿足市場的真實需求。

2.成本控制缺乏跨部門合作與溝通

一般來說，制造行業公司的組織架構包括了董事長、總經理、生產部、采購部、技術部、銷售部、財務部以及后勤行政部門。各部門之間應該相互聯系，相互溝通。如下圖：

在這樣的組織架構當中，總經理主要管理的是行政部門和職能部門。但是各部門之間都是單獨分開管理的，業務部門（比如采購部和生產部）和職能部門（比如財務部門）相互獨立。例如，財務部進行成本核算和財務報告的編制需要以采購部的采購單價和數量以及生產部門的實際生產成本等數字信息為核算的基礎，但由于財務部和采購生產部門相互獨立，會缺乏有效的溝通機制，所以在成本信息的對接上會存在困難和一定差異。

3.按需定制產品成本難以標準化

隨著市場經濟的迅速發展，消費者的需求日益多元化，這造成了差異化市場。由于目標成本具有唯一性，一些按需定制的產品和服務業的成本核算很難實現標準化。按需定制的產品是根據消費者的不同需求、要求制定的，涉及到不同個體的差異。因此，按需定制品的成本也就多樣化，目標成本法的實施就存在一定困難。

按需定制產品的代表就是服務行業。服務行業提供的產品有四個特點，即及時性、異質性、無形性、不易儲存。首先，服務行業我提供的產品實在消費者進行消費的時候制造;其次，每一次提供的產品和服務是不一樣的，這是由于每個消費者的不同消費習慣和需求決定的;最后，服務行業提供的產品一般來說大部分是無形的，也因此這種產品或者服務是不易儲存的。對于這樣的產品，實施目標成本法是不適用的。

三、實施目標成本解決成本管理問題

1.基于產品規格綜合使用市場調研等方法增強市場競爭

針對產品成本缺乏市場導向的問題，應該首先確定產品的銷售價格。在綜合消費者市場調研以及同行業同類產品的市場價格的基礎上，得出有利于實現公司長期利潤和擴大市場份額的產品銷售價格。其次，基于產品的規格和零部件要求分解目標成本。財務部門應該基于市場調研的外部信息和公司內部的成本信息進行成本的預算，制定合理的成本規劃。然后是將財務部門制定的成本規劃對接給生產部門，生產部門根據生產線的實際情況，和技術部門溝通，確定是否能從技術上根本實現當前的成本規劃;并且和采購部門溝通，確定采購原材料的成本是否滿足當前生產計劃。如果能順利實現技術可行和成本可控，那么便按照當前的生產規劃執行生產。但是，如果技術上不能實現財務部門擬出的成本規劃，那么就要反饋給財務部門，財務部門再進行成本規劃的調整工作，得出符合實際的成本預算并實施。如果采購部門在招標的時候，原材料供應公司的原料采購價格高于采購成本預算規劃，那么就要調整成本預算或者在不影響原材料價格的前提下尋找新的供應商。

2.跨越職能部門協同構建成本控制機制

針對成本控制缺乏跨部門合作與溝通這一問題，解決辦法是跨越職能部門，協同構建高效率的成本控制機制，構建成本控制小組。在上一章節提到的組織架構當中，總經理主要管理的是行政部門和職能部門。但是各部門之間都是單獨分開管理的，業務部門和職能部門相互獨立。部門之間缺乏有效溝通的話，成本信息就難以確定。而且，目標成本管理的很大一個問題就是很多制造業企業習慣于將成本控制的工作劃分到財務部門和少數生產管理工作人員的工作范圍當中，由財務人員根據財務信息和過往成本信息制定出成本規劃。這樣的缺點顯而易見，那就是成本控制的工作就被限制在了少數生產線員工和會計財務部門人員的工作范圍之中。如果參與成本管理的員工缺乏成本意識，那么成本控制的效果將會大打折扣。而為了提高公司整體的長期經濟效益，構建目標成本控制小組就是有效的辦法，其目的主要是提高成本管理的全員參與度，通過有效的獎勵激勵機制增強全體員工的成本意識。正如上面提到的，根據可控性原則和責任到人的管理機制，在產品生產之前，財務部門應該基于市場調研的外部信息和公司內部的成本信息進行成本的預算，制定合理的成本規劃。在生產產品時，生產部門根據生產線的實際情況，和技術部門溝通，確定是否能從技術上根本實現當前的成本規劃。而在產品生產的中后期，財務部門應該根據實際情況進行成本控制，調整成本預算以及規劃。

3.結合其他成本管理方法合理控制定制產品成本

針對按需定制產品成本難以標準化的問題，應該在目標成本法的基礎上結合其他成本管理方法進行成本控制，制定合理的成本規劃。由于目標成本法不太適用于按需定制產品和服務業，而且目標成本法主要關注的是產品的變動生產成本、變動非生產成本和其他特定的固定成本，而不是所有與產品相關的成本。因此，應該結合其他成本管理方法（比如生命周期成本法）進行成本控制。結合生命周期成本法進行管理的原因在于目標成本管理法的核心是幫助生命周期成本法進行成本控制。目標成本法聚焦的是怎樣進行成本控制，但是不能控制所有成本。而生命周期成本法考慮到了產品所有的成本，考慮到了產品生命周期里的外部因素，因此有利于減少產品成本。而在現代競爭激烈的環境中，制造業產品生命周期都很短，大部分成本發生在生產產品之前，使用生命周期成本法能在考慮所有成本的前提下進行成本控制，將產品的收益最大化?？梢?，在目標成本法的基礎上結合使用生命周期成本法就能很好地彌補目標成本管理法在按需定制產品和服務業應用上的不足與缺陷。

四、結語

日本豐田公司提出目標成本管理的理念并應用于汽車制造行業，實現了公司的戰略性長遠目標。實施目標成本管理法首先是通過市場調研確定產品的銷售價格，然后計算公司的預期目標利潤?；诖?，最后倒算出產品的目標成本。得出目標成本之后，再分解目標成本，按照責任到人、責任到部門、責任到環節的原則進行成本控制。目標成本法下的制造業產品成本會有明確的市場導向性。傳統的成本管理法是基于公司內部成本信息，可能會造成產品“有價無市”，喪失一定的競爭優勢。與其相比較，目標成本管理法是通過市場調研等方式，基于產品規格型號和市場需求確定銷售價格，更具有一定的競爭優勢。

而在現實情況中，制造業企業在成本控制方面做得還不夠完善，存在三個比較大的問題：產品成本缺乏市場導向、部門之間缺乏有效的溝通與合作、按需定制產品成本難以標準化。針對制造業企業成本控制現狀，如何有效運用目標成本管理法節約企業資源與成本，擴大市場份額，獲取長期經濟效益這個問題必須得到重視。第一，針對產品成本缺乏市場導向，應該基于產品規格綜合使用市場調研等方法增強市場競爭。第二，針對成本控制缺乏跨部門合作與溝通，解決辦法是跨越職能部門，協同構建高效率的成本控制機制，通過獎勵機制提高全體員工的成本意識，構建成本控制小組。第三，針對按需定制產品成本難以標準化，在目標成本法的基礎上結合產品生命周期成本法進行成本控制，制定合理的成本規劃并實施。因此，在激烈的市場競爭環境下，制造業企業要想擴大市場，達成戰略性長期目標，就要運用目標成本法進行成本控制，多環節、多角度反映和控制成本信息。一個完善的成本控制機制和真正適用制造業的目標成本管理方法的運用，會對制造企業產生重要的影響。

注釋：

① 付雅芳.目標成本管理法在制造企業的應用研究[D].首都經濟貿易大學，2017。

② 左鳳菊.制造業成本控制問題研究[D].天津財經大學，2010。

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作者簡介：夏宇帆（2000.01- ），男，漢族，籍貫：四川宜賓，南京郵電大學，本科在讀，研究方向：日語