政府會計制度改革下對高校內部審計的思考

韓云龍

(中德應用技術大學,天津 300350)

我國公立高等院校是主要依靠財政資金撥款的事業單位,以“財政資金到賬與支付”為重心的會計核算以及經濟責任授權與監督管理模式,仍將長期存在并發揮重要的作用。為了改進傳統“收付實現制”在政府財務報告與項目績效管理等方面的不足,財政部于2019年1月1日起,正式啟動了政府會計制度與準則的應用實踐。改革實踐四年多來,會計核算要求在部分層面得到了落實,但由于傳統管理與思維慣性的根深蒂固,改革成效的全面體現仍舊需要一定的時間。黨的二十大明確了今后一段時期推動“高質量發展”的目標和要求,高校內部審計肩負著“獨立”監督職責,是學校實現閉環管理的關鍵所在,必須在把握政府會計制度改革各項具體舉措精髓要義的基礎上,以學校教育教學工作未來發展目標為導向,不斷將學校具體業務實際與改革實踐要求相結合,發揮審計監督與咨詢職能,全面推動政府會計制度和準則落地生效,真正為學校的高質量發展提供合理保障。

一、政府會計制度改革的主要內容

政府會計制度體系包括政府會計基本準則、政府會計具體準則、政府會計應用指南、政府會計制度以及政府會計制度補充規定等。改革的核心內容有三。其一,全面引入權責發生制核算原則,通過對權責義務的確認,準確體現經濟業務的實質,從而反映單位財務狀況和運行成本。其二,構建“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”[1]的會計核算模式,會計核算實現雙功能、雙基礎、雙報告。其三,制定統一的政府會計標準體系,提高會計信息的可比性,滿足客觀反映支出結果以及政策績效目標實現程度的要求。

二、政府會計制度改革下內審重點工作新變化

政府會計制度改革從會計核算的角度,為高校全面落實經濟管理總體目標提供了制度上的保障。高校內部審計工作需要圍繞政府會計制度改革的新要求,調整自身工作著眼點,切實保證學?？傮w目標的最終落地[2]。

1.重點加強對存量資產管理的審計監督

首先,應加強對固定資產分類準確性的監督。政府會計制度改革要求對固定資產進行更為嚴格和準確的分類管理。依據其固有性質及用途的不同,固定資產可細分為通用設備、專用設備等六大類,由于不同分類對應不同的使用年限,錯誤分類不僅會造成后續計提折舊數據出現差錯,降低成本數據集歸集的準確性,影響績效評估的結果,還會影響錯誤分類資產的合理更新頻次,損害業務活動的效能,增加資產流失的風險。

其次,應加強對資產價值持續計量的監督。政府會計制度改革徹底消除了原有“收付實現制”與“賬面原值”計量模式下,資產價值無法隨使用過程“自然”消耗的不合理設定,對暫付、暫存、對外投資以及固定、無形資產等事項,建立持續價值評估機制,通過清理壞賬、計提壞賬準備、計提折舊等方式,實現對對賬表中“賬面原值”的持續修正。全面、合理地運用價值評估方法有利于提升會計信息質量,有助于服務決策的制定,但同時,非全面地或是盲目地濫用價值評估方法,“隨意”對賬目價值進行調整,將會破壞財務信息連貫性與可比性,為錯誤決策埋下隱患。

此外,應加強對實物資產存續狀態的監督。政府會計制度改革強調對經濟價值從“投入”到“滅失”的全過程核算。財政資金進入高校后,其中很大一部分都將轉變為實物資產并在較長一段時期內持續服務學校發展。在長期的使用過程中,實物資產可能處于“在用”“閑置”“盤虧”“報廢”等多種狀態,正確認定資產使用狀態,不僅可以及時查找管理漏洞,追究相關責任,有效防止國有資產流失,更有利于保障資產折舊和攤銷數據的準確性,為資產配置提供科學決策依據,進而提高資產整體使用效能[3]。

2.重點加強對經濟合同管理的審計監督

首先,應加強對經濟合同簽訂前期管理活動的審計監督。經濟合同是明確合同雙方經濟權利與責任的最有效載體,也是政府會計制度改革“權責發生制”核算原則得以有效應用的形式基礎。隨著全社會法治思想的不斷深入,高校簽訂各式各類經濟合同已經成為常態。合同簽訂以前,適當的經辦授權、科學的決策程序、完備的條款內容以及嚴格的簽章管理等,均是學校權益得以保障的關鍵因素。

其次,應加強對經濟合同管理系統運行情況的審計監督。按照政府會計制度改革要求,財務人員應當依據經濟合同約定條款形成雙方具體的權責關系,選擇或調整會計事項的計量結果、確認時間及方式。借助合同管理系統實現對合同條款履行情況的過程管理,系統處理結果聯動會計系統,可以作為財務核算的依據,規范經濟合同管理系統運行,及時準確對接合同系統與會計系統,是保證后續會計確認計量等工作及時性、準確性的關鍵所在。

最后,應加強對履約周期較長、履約條件設置較復雜的經濟合同履約過程管理情況的審計監督。合同條款的商定是基于雙方對履約前景的合理預期,形成對可預見風險情況下權責分配的共同約定,因此很難約束合同實際執行中的所有風險因素,合同執行結果難免發生偏差,嚴重時甚至導致合同終止。落實政府會計制度改革要求,需要對合同履約風險予以及時識別,對已產生的風險因素進行合理評估,積極采用有效的方法對合同效力予以補充或調整,并依據最終結果重新檢視相關會計核算,必要時予以追溯調整,以保障會計信息的準確性。

3.重點加強對績效管理的審計監督

首先,應加強對績效指標編制過程的管理審計。政府會計制度改革后,高校財務收支全面貫徹“權責發生”的核算原則,財務收支間的配比關系得到進一步加強,解決了原有部分績效指標因難以合理量化而無法應用的窘境。在持續推動財政專項資金績效管理的大趨勢下,科學合理設置可量化的項目績效指標,突出教學科研活動比較優勢,對規范項目申報工作、保障專項資金來源等意義重大。

其次,應加強對績效評價過程的管理監督。教育教學活動“成本核算”是高?？冃гu價的工作基礎,政府會計制度改革為進一步厘清教育成本提供了條件。高校針對某一教育教學活動開展成本核算,必須保證所選用成本計量與歸集方法的準確性,同時還需明確與之相配比的收入數據,并使用統一的績效評價指標和方法體系,最大限度保證績效評價結果的橫向可比性,由此才能實現優化辦學資源配置,樹立“花錢問效”理念的管理目標,促進高校教學工作提能增效。

三、政府會計制度改革下內審工作理念的新發展

高校內部審計是單位內部控制體系中的重要一環,其日常履行獨立的審計監督職能,是落實政府會計制度改革目標的重要力量[4]。為此,高校內審部門須遵照改革相關要求,積極調整工作思路,細化監督舉措,提供更有價值的審計服務。

1.樹立更為微觀的審計監督視角

政府會計制度改革促使內部審計在原有對被審計部門財務狀況進行總體確認的基礎上,對其中的微觀細節給予更多的關注。以固定資產、無形資產等價值轉化或消耗周期較長的對象為例,內部審計應在確認總體增量后,在現有財務核算方法框架內進行選擇,以正確評價業務部門所采用的計量方法的科學合理性。對會計年度中存量的資產事項進行審查,除了關注資產使用狀況之外,還需關注其剩余可使用價值,形成被審計部門當下可使用資產資源的清單,這在一定程度上可以預判其未來因資產更新引發的資源配置訴求,督促學校資產管理部門更加合理有效地調配校內資產資源,從而為政府會計制度改革目標的實現提供更有力的保障。

2.拓展更為系統的審計監督模式

政府會計制度改革引入的“權責發生制”,改變了原有會計核算以預算資金收付為核心的核算原則,未來財務核算工作的準確性將更多地依賴財務人員對經濟業務經辦全過程信息的了解程度及其專業的判斷。從系統論角度看,會計核算與業務管理工作形成了一個信息處理系統,業務活動過程管理相關信息可能成為左右會計核算結果的重要依據,這些信息應被合理記錄并傳遞,必要時應可以被追溯。這不僅涉及數量、金額等基礎財務信息,還涉及業務事項的背景情況以及執行過程中的審核審批等信息。會計人員遵照會計制度對經辦部門收集、存儲和傳遞的業務信息進行分析和確認,最終才能對會計要素進行確認和計量,這一過程的高效運行對于確保會計核算的準確性至關重要。為此,內部審計也應形成一種系統化、全過程的審計監督模式,不僅要關注最終的會計核算結果,復核會計核算的準確性,還要深入到相應的業務活動處理流程中,對經濟業務管理的全過程進行審查,調取業務相關過程的記錄信息,對信息產生和記錄的真實性、完整性以及準確性進行復核,對業務部門相關管理是否遵循有關內控規定進行評價,對業務部門向財會部門傳遞業務信息的完整性和及時性進行判定。針對審計發現的問題或錯誤,要堅持系統性分析方法,在糾正賬目錯誤的同時,重點剖析是否存在業務管理流程設計不合理或執行有偏差等系統性問題,督促業務部門改進業務處理流程或完善有關業務控制表單,不斷提升學校治理能力和水平。

3.形成更為全面的審計評價機制

政府會計制度改革改進了原有財務“收入”與“支出”之間的配比關系,令財務會計核算結果更加貼近于項目或部門的經濟運行實際,提升了會計信息的有用性,同時也為提升內部審計評價工作的全面性創造了條件。依據被審計項目或部門的業務特點,針對無法確定經濟產出指標的項目或部門,應著重分析其對運行成本的計量是否完整,有關費用的分攤或計提依據是否準確,評價其所占有和使用的經濟資源是否超過學校同期類似項目或部門。針對設置有明確產出指標的項目和部門,應進一步關注其收入并確認條件是否充分,評價其投入產出比是否優于學校同期類似項目或部門。對于設定業績目標的,應重點關注是否存在隱匿收入現象。此外,審計評價還應涉及被審計對象績效指標標準設定、歸集計算方法的改進等多個方面,以促進標準建立、增加校內相似項目和部門間績效數據可比性為目標,不斷為促進學校資源科學分配提供數據支撐。

4.建立更為暢通的審計協作關系

政府會計制度的改革以改變會計核算方式和方法為目標,但這需要學校各業務部門的全力配合。審計部門需要加強與其他部門之間的溝通,及時獲取相關業務領域的最新政策和工作要求,持續調整審計監督的重點,提高審計工作的有效性。圍繞重點工作領域,通過將審計關口適當前移的方式,將審計監督職能嵌入到業務部門管理職能之中,爭取獲得業務管理系統的相關訪問權限,以便審計人員及時、自主地獲取業務運行數據,最大限度地提高審計取證數據的真實性。此外,審計部門還應發揮咨詢職能,在學校資產配置方案制定、經濟合同簽訂、項目績效指標申報及評價等方面,將審計監督工作成果與業務管理部門充分共享,協助其改進自身決策,必要時參與構建多部門間的信息溝通渠道,協同落實學校的管理目標。

四、政府會計制度改革下內審工作具體實踐路徑

1.固定資產管理審計

第一,開展對固定資產會計賬目與業務臺賬的專項檢查。將報備財政的明細賬記錄與日常實物管理臺賬記錄進行交叉復核,檢查資產明細數據、資產分類結果、資產折舊方法及各期折舊計提結果是否一致。對發現的賬目間的差異,要求相關管理部門及時履行調整程序,同時在對差異形成原因進行分析的基礎上,督促其建立起不同賬目之間會計核算的協同機制,重點強調對資產編號、資產分類、入賬金額以及使用年限等關鍵會計要素的一致性審核,并對機制后續運行情況給予持續關注,保障固定資產“賬賬相符”管理目標的實現。

第二,針對資產使用部門履行相關管理職責的情況進行檢查。重點檢查資產使用部門是否遵照學校制度要求建立部門固定資產管理規定,是否建立日常盤點機制并有效執行;針對固定資產管理崗位人員變動等特殊情形,是否規定了工作交接程序并有效執行;對日常管理中發現的固定資產盤盈盤虧等異常事項,是否報有關領導或會議研究對應舉措,是否及時向學校歸口管理部門申請履行調整程序;對存在的重大責任問題是否予以追責處理。審計人員通過審計日資產實物抽樣盤點程序,綜合判定資產實物與明細賬目信息是否一致。在審計實踐中,應重點建立并保護固定資產實物管理工作的連貫性,無論任何原因導致的管理工作交接,必須做到限期內“交接清、信息準、變更畢”,對因“歷史原因”導致賬實不符而影響交接的情況,應在督促被審計部門按程序申請調整的同時,要求交接雙方工作人員對資產事項進行標注,對已確認實物資產進行持續動態管理。

第三,推動建立科學有效的固定資產管理機制。對審計發現問題較為嚴重的部門,在推動審計整改過程中,應重點加強資產使用部門的管理主責意識,督促其建立符合自身實際的常態化資產清查盤點制度。對于如后勤、教務、保衛等存量資產數量規模較大、涉及全校公用部位較多的部門,應著力構建全員參與工作機制,科學合理分擔固定資產日常動態管理壓力。針對存在聘請校外第三方共同履職的部門,可引入“資產委托管理清單”,通過設定“損壞賠償標準”、約定“履約保證金中扣除”等經濟手段,強化第三方的日常資產管護責任。

第四,揭示固定資產剩余折舊年限及凈值分布狀況,促進資產合理配置。依據財政部門、教育部門統一發布的分類及年限標準,開展對各類固定資產使用年限及折舊計提準確性的檢查,同時關注和揭示被審計部門所轄資產剩余使用年限的分布情況,結合資產實物盤點中發現的處于閑置狀態的資產事項,督促資產使用部門做好資產調配及資產更新申請等工作,促進資產資源動態調整與合理配置。

2.無形資產管理審計方面

重點審核政府會計制度和準則中對無形資產核算管理要求的落實情況,規范無形資產會計確認及后續核算管理。

第一,借助審計關口的前移,對大額采購活動開展跟蹤審計或是對經濟合同進行審簽,重點關注涉及信息化軟件等知識產權或使用權的購買事項,重點關注涉及研發與專利申報事項,審查合同中權利享有范圍、內容以及權利行使年限等條款的約定是否明確,督促相關職能部門知曉并統一無形資產的確認標準,對符合無形資產確認條件的及時予以確認,準確歸集入賬價值,正確設置攤銷年限及后續計量方法。

第二,審計實踐中重點加強對無形資產管理的實質性測試,關注對無形資產的會計核算是否完整、準確,對攤銷設備進行補充計提的計算方法是否正確,能否滿足會計核算一貫性的要求。對攤銷年限較長的無形資產,是否明確有后續管理的部門,能夠對該項無形資產進行持續的價值評估、維護以及管理,對可能存在的外部侵權行為是否建立有法律維權的機制。

3.合同管理審計方面

第一,關注經濟合同簽訂環節,重點審核合同簽訂以前,對應經濟事項經辦人獲得授權的情況,審核經濟事項集體決策程序執行情況,審核合同涉及政采、招標或詢價程序的執行情況等,通過嚴格經濟合同前期內部控制執行,最大限度規避合同簽訂風險。

第二,對經濟合同管理系統進行審計,檢查合同履約核心條款信息的錄入是否準確無誤,主要涉及合同約定的履約或驗收日期,合同款支付頻次、比例及付款條件或日期等,對于合同執行過程中出現的變更合同核心條款的情況要給予特別關注,核實有關變更程序是否規范,變更理由及其佐證材料是否齊全,有無明顯弱化學校權益或強化學校責任的異?，F象。

第三,檢索經濟合同管理系統中涉及預付款或尾款的合同事項,延伸至對會計核算內容的復核,重點關注對往來賬款的會計確認是否及時、完整,復核往來賬款清償核銷情況。對約定驗收后付清尾款的,重點查驗驗收手續及相關佐證材料是否充分。對合同支付頻次較高、履約周期較長或執行中發生金額變更的,重點核查其是否存在累計多付或少收合同款的情況。對合同執行期間跨越會計年度的,重點關注年末對收入與支出的會計確認情況,是否存在因財務人員無法及時獲取合同執行動態信息而導致的賬目調整現象,保證跨年財務收支的配比性。

第四,結合業務體量和業務特點,可按照合同對方單位或具體經辦人姓名等關鍵信息適當細化分類并開展賬齡分析,對長期掛賬現象給予重點關注,在排除會計核算差錯基礎上,對經濟業務事項進行延伸調查,對相關責任部門是否建立實施定期催收及不利因素損失研判機制等防范化解壞賬風險的有效舉措開展審計評價,加強對合同履約風險的防控。對財務部門計提壞賬準備、壞賬準備沖回及債權債務核銷處理的經濟事項,重點核實會計處理依據是否充分,防范借助壞賬準備左右績效數據的違規行為。

4.績效管理審計方面

第一,跟蹤項目績效目標的設定與調整過程,調閱項目申報有關政策文件,結合具體要求,督促項目申報部門預設定性與定量相結合的績效指標,檢查目標設定的匹配度,對項目執行過程中有關業務數據獲取的相關性與可靠性進行預評估,督促項目執行部門增加必要的過程控制措施,力爭以合理的方式和成本獲得必要的評價數據,確保未來項目績效評價結果的客觀性和可信性。調閱項目建設可行性論證結論材料,重點關注論證專家對項目投入產出預測數據的意見與建議,并核查是否在績效指標修訂過程中予以落實。

第二,對項目績效評價結果進行審計。以項目建設部門自評報告為基礎,重點關注定量績效指標的評價結果,對有關數字計算過程進行復核,調取評價數據所依據的原始業務數據,分析評估業務數據來源的可靠性及其與評價指標內容的相關性。針對評估結果偏離既定目標較大的情況,應重點檢查績效自評報告中陳述理由的真實性與客觀性,同時存在多種因素時,應借助數據分析,對各因素影響程度進行估算并排序,避免出現以偏概全或籠統模糊的文字表述。此外,在項目執行過程中,內審人員需關注業務部門對不利因素的識別及其采取補救措施的及時性和有效性,必要時開展后續跟蹤審計,持續評估措施功效并提出改進績效管理的方法和建議。

5.信息技術助力審計監督方面

在高校教育管理領域中,信息技術已達到深度應用的程度,目前,絕大部分業務管理系統已成功轉化為多用戶網絡版本,賦予用戶自定義各種權限等級登錄賬戶的能力[5]。另外,這些系統也支持多種業務數據格式的輸出,甚至允許用戶進行個性化選擇輸出業務數據要素。在實踐過程中,內審人員應盡力獲得財務、資產等業務部門的支持,以獲取業務數據的自主查詢和定制輸出權限。數據輸出格式應考慮使用自主編譯格式,以便審計人員利用常規辦公軟件進行分析和處理,有助于提升審計監督效能。

在追求國家治理體系與治理能力現代化的進程中,高校內部審計在國家監督體系中占據了關鍵性位置,其受重視程度將持續提升。隨著政府會計制度改革的逐步深化,勢必會推動高校治理能力與水平的持續提升,從而加快內部審計工作的轉型腳步,推動審計監督與咨詢職能發揮更大的作用。