生態文明視域下碳稅的正當性反思與立法建議

熊 偉，曹保磊

（武漢大學 法學院，湖北 武漢 430072）

隨著“生態文明”等內容的入憲，在我國憲法的目標條款體系中，“生態文明建設”得到了原則性的強化，同時，以化石能源為主要課稅對象的碳稅也備受關注。然而，在現有關于碳稅正當性的研究中，大多以碳稅立法的必要性、碳稅的政策目標或其背后的國家戰略利益來進行論證，卻忽視了生態文明建設與碳稅正當性之間的內在聯系。作為新興稅種，碳稅具有與傳統稅種不同的價值追求以及憲法上的正當性基礎。本文嘗試從生態文明建設的視角來論證碳稅的正當性，并對碳稅立法的內容提供思路和建議。

一、問題的提出

我國關于碳稅的討論由來已久，實務部門對開征碳稅多持猶疑甚至否定態度，理論界則普遍贊同。實務部門反對的理由主要有兩點：一是消費稅、資源稅、環保稅等現有稅種中已有抑制化石能源消耗的政策規定，沒有必要再對化石燃料征收碳稅；二是即使有必要對化石燃料征收碳稅，也可以通過修改消費稅、資源稅、環保稅予以實現，沒必要再獨立開征碳稅。①《關于政協十二屆全國委員會第三次會議第2256 號（工交郵電類153 號）提案答復的函》指出，“……消費稅、資源稅、車船稅、車輛購置稅等稅種均有抑制化石燃料消耗的政策規定。今后，如確需對二氧化碳排放征稅，從統一和規范稅制的角度出發，應在環境保護稅中增加二氧化碳稅目，而不宜另行開征碳稅”。［1］現有理論研究雖然對是否必須開征碳稅以及獨立碳稅是否有必要作了回應，但并未直面實務部門的問題，不僅難以消除實務部門的疑慮，也未厘清碳稅與相關稅種之間的關系。

在是否有必要開征碳稅的問題上，理論研究和實務部門分歧的核心在于對碳稅立法正當性的具體理解上?，F有研究一直試圖以碳稅欲實現或能夠實現的政策目標來論證開征碳稅的必要性，進而認為碳稅立法是正當的。其核心論點主要有兩個：第一，碳稅是重要的碳減排工具，開征碳稅有利于溫室氣體減排目標的實現。［2］第二，開征碳稅能有效應對西方國家的碳排放單邊措施（主要指“碳關稅”），維護我國在碳排放領域的戰略利益。［3］也有不少人主張，碳稅能夠促使經濟社會轉型升級、稅制結構綠化。然而，此種論證思路往往忽視碳稅對國民經濟的負面影響，包括社會公眾特別是弱勢群體對碳稅負擔的承受能力。實踐中，開征碳稅是否會對宏觀經濟產生嚴重的負面影響恰恰是實務部門一直憂慮的問題。同時，能源消費是人類的基本生存需要，由部分弱勢群體承擔碳稅的稅負在理論上存在侵害納稅人基本權利的風險。因而，在是否有必要開征碳稅的問題上，應當回歸到對碳稅正當性的論證上。

碳稅是否有獨立存在的必要的問題從根本而言是應以何種形式創制碳稅。實務部門一直傾向于通過修改現有稅種的方式引入碳稅，現有文獻中雖然也有獨立型碳稅與融入型碳稅的爭議，但整體上傾向于選擇融入型碳稅。其主要理由有兩點：一是改造現有稅種的方式可以降低碳稅立法的成本；二是可以順利銜接碳排放權交易機制。［2］然而，不同形式的碳稅對納稅人基本權利的影響存在差異，采用何種立法形式創制碳稅自然也會涉及碳稅立法權配置以及納稅人基本權利保障。

二、碳稅立法正當性研究中的思維誤區及反思

在當前關于碳稅立法正當性的理論研究中，一直存在將碳稅視為經濟工具或環境政策工具的思維誤區，試圖以征收碳稅欲實現的政策目標、碳稅背后的國家戰略利益、抽象的“雙重利得”或生態正義等來論證引入碳稅的必要性和正當性。然而，如果僅僅將是否有必要引入碳稅作為論證的邏輯起點，往往會忽視開征碳稅帶來的負面影響。將碳稅視為經濟工具或環境政策工具的論證邏輯還在一定程度上回避了碳稅立法的正當性，不僅導致現有的碳稅研究難以正面回答實務部門的疑問，也給碳稅立法留下了一些潛在的利益沖突和違憲風險。

（一）碳稅立法正當性研究中的思維誤區

1.誤區一：以政策化目標論證碳稅立法的正當性。從國際碳稅立法經驗來看，碳稅具有多元化的政策目標，既可以作為管制工具引入，也可以用來實現應對氣候變化、生態環境保護、能源結構調整等目標。由此產生了以下幾種觀點：一是將碳稅作為溫室氣體的減排工具引入，通過碳稅激勵消費者減少對含碳產品的消耗，從而減少溫室氣體的排放；二是將碳稅作為管制工具引入，通過對化石能源征收碳稅，降低非化石能源的“綠色溢價”，實現節約能源、優化能源結構的管制目的；三是將碳稅作為環境政策工具引入，通過碳稅的協同減污效應實現環保目的；四是將碳稅視作稅收邊境調整措施，約束和管制境外高碳企業及其產品的進口?？梢?，現有研究習慣于以碳稅能夠實現的政策化目標來論證開征碳稅的必要性，進而得出碳稅立法具備正當性的結論。［4-7］

然而，稅收是以犧牲納稅人的財產權為代價的，碳稅多元化政策目標的實現必然會對納稅人的財產權產生不利影響。同時，能源作為人類的基本生存需要，開征碳稅也存在侵害納稅人生存權的潛在風險。碳稅背后的多元化政策目標能否優于納稅人的財產權、生存權等權益？如果不回答這一問題，不足以說明碳稅立法的正當性。因而，以碳稅的政策化目標來論證碳稅立法正當性的思路并不可取。

2.誤區二：以抽象的國家戰略利益替代碳稅立法的正當性。碳稅的背后具有復雜的利益訴求，不僅有政府和納稅人的稅收利益，也有抽象的國家戰略利益，歐美等國一直試圖制定“碳關稅”措施就是其追求國家戰略利益的集中體現。對進口的化石能源及其能源產品開征“碳關稅”不僅有助于維護本國的能源安全和環境利益，也有助于維持其在應對氣候變化領域的戰略優勢以及爭奪氣候變化背后的政治利益，即爭奪在全球氣候治理中的話語權，改善其碳減排技術的全球市場環境，謀取低碳經濟的超額利潤。［3］對我國而言，開征碳稅具有促進能源結構轉型升級、稅制結構綠化以及提升我國在氣候變化領域話語權等方面的戰略利益，因而現有研究存在以抽象的國家戰略利益替代碳稅立法正當性的論證思路。

“碳關稅”以及與之有關的碳稅可謂是發達國家的“陽謀”，我國是否因此就有必要開征碳稅？開征碳稅是否會落入發達國家的“碳陷阱”？這些均是現有研究未能回應之問題。誠然，開征碳稅有利于我國積極應對全球氣候變化，但基于我國當前以化石能源為主的能源結構以及國民經濟對化石能源高度依賴的現狀，碳稅背后的抽象國家戰略利益尚不足以支撐碳稅立法的正當性。因而，以抽象國家戰略利益取代碳稅立法正當性論證的思路亦不可取。

3.誤區三：以抽象的“雙重利得”或生態正義推出碳稅立法的正當性?！半p重利得”本指西方一些國家環境稅費改革所帶來的經濟和環境效果，在現有研究中也被視為開征碳稅的基礎理論之一。［8］由于碳稅的課稅對象主要為化石能源，開征碳稅同樣具有一定的環境效應。從這個角度而言，將“雙重利得”作為碳稅立法的理論依據具有一定的可行性。同時，因二氧化碳的排放具有負外部性，由二氧化碳排放的直接行為人承擔稅負成本，也在一定程度上實現了生態正義。［9］因而，現有研究中也存在以“雙重利得”或生態正義來論證碳稅立法正當性的思路。［4，9］

然而，開征碳稅能否取得“雙重利得”本身即是存疑的。［10］“雙重利得”的實現有兩個關鍵的因素：一是稅收負擔能夠有效激勵納稅人改變其對生態環境不利的行為；二是要將籌集的稅收收入通過削減所得稅或社會保障稅的方式返還到經濟系統中。［8］實踐中這兩個關鍵因素都很難得到滿足，學者們具有一定共識的是，開征低稅率的碳稅以及將碳稅收入用于溫室氣體的減排領域。［4，9］另外，開征碳稅固然能在一定程度上實現生態正義，但考慮到碳稅對宏觀經濟以及納稅人基本權益的負面影響，以抽象的生態正義名義開征碳稅存在侵犯納稅人基本權益的法律風險。由抽象的“雙重利得”或生態正義并不能直接推出碳稅的正當性，因此，以“雙重利得”或生態正義來論證碳稅正當性的思路亦不可取。

（二）對碳稅正當性的反思

碳稅相應政策目標以及戰略利益的實現，一定程度上是以犧牲納稅人的財產權、自由權等權益為代價的。因而，有必要對碳稅的必要性和正當性予以區分，在是否開征碳稅的問題上回歸碳稅的正當性論證。碳稅之正當性判斷不僅要考慮碳稅所欲實現的政策目標或其背后的戰略利益，也應在碳稅所欲實現的政策目標或戰略利益與所犧牲的納稅人權益之間作權衡。

1.碳稅之正當性判斷應兼顧其背后的不同利益沖突。碳稅因其與化石能源之間的天然聯系，承載著應對氣候變化、生態環境保護、能源安全等其他目的。在碳稅立法的背后，不僅存在政府財政利益與納稅人財產權益的沖突，也存在國家戰略利益、社會公共利益與納稅人財產權益之間的沖突。同時，由于能源是人類的基本生存需要，還存在著政府財政利益與納稅人基本權利的潛在沖突，對化石能源征稅可能對經營自由以及弱勢群體的生存權產生不利影響?？梢?，碳稅立法蘊含著更為復雜的價值判斷，在對其正當性的判斷中，應當在政府財政利益、生態環境利益、能源安全以及國家戰略利益等與納稅人基本權利之間進行權衡。

2.碳稅正當性的判斷標準不同于一般稅種。在一般稅種立法時，通常以能夠滿足一般公共財政需要來解釋立法的正當性。政府等公共機構的正常運行和公共服務的正常提供都離不開國家稅收，政府通過征稅來提供公共服務是“取之于民，用之于民”，有助于維護和促進公共利益。特別是隨著稅收在國家財政收入中主導地位的穩固以及“給付行政”的興起，在一定程度上說，稅收就是為了滿足一般公共財政需要而課征。然而，“……租稅作為實現國家政策目的的手段時，是以犧牲其作為滿足國家收入目的為代價的”，對于碳稅而言，其并不具備一般稅收的目的正當性所默示之前提條件，生態環境利益、能源安全以及國家應對氣候變化的戰略利益等皆可以成為征收碳稅之理由。［11］這也決定了碳稅的正當性基礎不同于一般稅種，其在一定程度上受制于背后的特定政策目標。

三、生態文明視域下碳稅的正當性分析

碳稅是否具備正當性？換言之，公民為什么要繳納碳稅？現有研究并未正面回答這一問題。一項制度或一種行為之所以被認為具有正當性，是因為該制度或行為與構成該制度正當性基礎的特定原則或價值相符。［12］碳稅是否具備正當性，亦應結合碳稅與其所促進或追求的價值是否相符來進行判斷。

（一）碳稅正當性的理論解析

雖然碳稅背后存在著較一般稅種更為復雜的利益沖突和價值判斷，但稅收的基本價值對碳稅立法仍具有約束和指導作用，也構成碳稅立法的正當性基礎。

1.稅收正當性的一般理論解析?，F有理論研究中，有關稅收正當性的討論主要集中在三個方面，即立法目的上的正當性、形式上的正當性以及實質上的正當性。［10-11，13］對于稅法而言，立法目的上的正當性為其默示之前提。征稅的本質是為了全體納稅人的利益或保障納稅人的權利，滿足一般公共財政需要是其本質特征，這是稅收的立法目的，至少是附隨目的。［14］有觀點堅持認為，“寓禁于征”之稅收為憲法所不許，即便是環保稅、能源稅等稅收，也是以籌集財政收入為次要目的。［10］

從法律關系上來看，稅法涉及的是國家征稅權與納稅人財產權之間的關系問題，其也應具備形式上的正當性。［13］如果將稅收視為社會財富分配與再分配的手段，征稅行為則可以被視作政府的財產征收活動。從形式上來看，只有合法的主體或有征稅權的主體通過正當的程序進行的征稅活動，才可以被認為是正當的。［13］這是因為，只有經過民主的政治過程之后，政府的征稅行為才可以被視為經全體公民授權的合法行為。所以，民主法治通常被視為稅法的基本價值追求，為稅收立法形式上的正當性奠定了政治基礎。

除了具備目的上的正當性和形式上的正當性，稅收還應具備實質上的正當性。稅收立法實踐表明，即使是立法機關通過正當的立法程序進行征稅，亦有可能淪為政府財政恣意的工具。理論上，為規避政府的財政恣意，要求所制定的稅法內容亦要符合正義之要求。［15］正義自然也成了稅收立法的基本價值追求，與民主法治共同構成了稅收立法的正當性基礎。

綜上，一般情況下對稅收正當性的判定也就有了三重標準：一是目的正當性，即稅收應當為滿足一般公共財政需要而征收；二是形式正當性，即要求稅收根據民主和法治原理，經由人民代表組成的代議機關或立法機關的同意，通過制定法律來征稅；三是實質正當性，即要求所制定的稅收制度或規則符合正義標準。［15］

2.生態文明視域下碳稅的正當性分析。碳稅正當性的判斷雖也可以從立法目的、形式和實質內容三個層面來判斷，但在生態文明視域下，碳稅正當性的判斷標準與一般稅種的正當性又略有差異。

首先，從目的正當性來看，如果將滿足一般公共財政需要作為稅收立法正當性的前提條件，對于碳稅、環保稅等不以籌集財政收入為目的的稅種而言，顯然欠缺這一正當性前提。碳稅和環保稅的課稅對象皆為對生態環境具有負面或不利影響的物質，其納稅義務人繳納的稅款越少，反而越有利于生態環境保護、能源安全以及應對氣候變化等立法目的的實現。然而，若是不限于只將滿足一般公共財政需要作為碳稅的正當性前提，而是將納稅人整體的利益或社會整體福利的提升作為碳稅的正當性前提，則碳稅仍具備目的上的正當性。第一，在生態文明視域下，由實施碳排放行為的主體來承擔碳排放所帶來的負外部成本符合社會公平的理念。第二，通過碳稅來減少溫室氣體的排放是符合經濟理性的，有助于社會公共利益的提升。碳稅作為具備經濟效率的碳減排工具，通過開征碳稅來實現生態文明建設的目標，可以提高社會經濟效率，從而提升社會整體福利。第三，通過碳稅來實現生態文明建設的目標，更有利于確保人性尊嚴之生存基準?；谘a充性原則，通過碳稅來約束以及激勵納稅人減少化石能源的消耗行為，可以提升納稅人自我負責的能力，從而保障人性尊嚴之生存基準。［10］

其次，從形式正當性來看，民主法治對一般稅收立法的要求同樣適用于碳稅，其對一般稅收立法的要求與其對碳稅立法的要求并無二致，碳稅立法也需與民主法治價值相符，才具備形式和政治上的正當性。

最后，從實質正當性來看，正義對碳稅之要求亦不同于一般稅種。碳稅的根本目的在于促使納稅人科學、合理以及可持續地利用化石能源，正義對碳稅的要求并非“寓禁于征”的絕對禁止，而是不能因實現特定的政策目標而過度干預納稅人的基本權利，甚至因稅率過苛而致某些行業無法永續經營。［10］

（二）生態文明視域下碳稅的正當性基準

于碳稅而言，生態文明、民主法治、正義等皆構成其立法正當性基礎。在碳稅立法過程中，應遵循由生態文明、民主法治、正義等抽象價值所凝練的憲法及稅法原則，才符合憲法及憲法性法律之規范要求。

市場經濟存在于古代中國，但它與歐洲近代以來崛起的資本主義市場經濟并不相同，中國古代市場經濟具有自己的鮮明特點。

1.生態正義為碳稅立法的目的正當性基準。眾所周知，碳排放具有一定的負外部性。在生態文明建設視域下，由碳排放主體按照碳排放量或含碳量來承擔碳排放的負外部成本不僅符合社會公平之理念，也有利于生態文明建設目標的達成。隨著“生態文明”等內容的入憲，生態文明建設已成為國家的一項重要任務，通過碳稅在碳排放主體與碳排放外部成本之間建立法律上的聯系在一定程度上可以實現生態正義，即由碳排放主體來承擔碳排放的負外部成本。因而，可以將生態正義作為碳稅立法的目的正當性基準，將憲法中的“生態文明”等相關內容作為碳稅立法的目的依據。

2.稅收法定原則為碳稅立法的形式正當性基準。民主法治對于保障人權、保護國家利益和社會公益等具有舉足重要的作用，在稅法領域它又進一步被凝練為稅收法定原則或稅收法定主義。［15-16］當為實現國家生態文明建設目標而開征碳稅時，勢必會以犧牲納稅人的財產權益為代價，碳稅立法本質上仍屬于國家征稅權對公民財產權之干預，理應受到稅收法定原則的拘束。將稅收法定原則作為碳稅立法的形式正當性基準，為碳稅立法提供了法治保障。憲法中“公民有依照法律納稅的義務”之規定，同樣可以作為碳稅立法的合憲基礎和憲法依據。

3.比例原則為碳稅立法的手段正當性基準。比例原則本為憲法原則，是指“國家采取方法以達成特定目的之時，該方法必須適合達成該目的，且為達成該目的之必要及合比例之方法”。［15］碳稅作為具備社會形成功能的財政工具，對生態文明建設具有重要的促進作用，從實現生態文明建設目標的角度，碳稅也可以作為達成生態文明建設目標的工具?？陀^來看，推進生態文明建設的財政工具有多種，如政府性基金、財政投資、財政補貼，等等。［17］相較于其他財政工具，碳稅是否符合比例原則？是否具有手段上的必要性和優先性？只有經過充分評估，對這些問題得出肯定性結論之后，才可考慮進行碳稅立法。從這個角度而言，比例原則應成為碳稅立法的手段正當性基準。

4.納稅人基本權利保障為碳稅立法的實質正當性基準?！皯椃ㄋ穼ぜ氨碚弥x，以保障人民之基本權利為基礎”，碳稅所欲實現的生態正義以及生態文明建設目標皆應受納稅人基本權利之拘束。［15］生態文明從根本上而言是對人性尊嚴的彰顯與保障，對化石能源課征碳稅除了維護能源安全以及維持化石能源的可持續使用之外，也具有保障后代人生存尊嚴的目的。［18］若直接對化石能源的消費者征收碳稅，可能會對納稅人的基本生存需求產生不利影響，因此，可將納稅人基本權利作為碳稅立法的實質正當性基準，避免因碳稅而不當干涉納稅人的基本生存需要。

四、生態文明視域下對碳稅立法的建議

碳稅是具有社會形成功能的財政工具。在生態文明建設的視域下，基于其目的正當性和手段正當性，我國確有必要開征碳稅。開征碳稅的根本目的并非增加國庫收入，而是在碳排放主體與碳排放外部成本之間建立起法律上的聯系，以實現生態正義。從形式正當性和實質正當性來看，我國應當以獨立稅種的形式開征碳稅。碳稅的本質仍屬于國家征稅權對公民財產權的干預，以獨立稅種的形式開征碳稅能夠降低稅收對國民經濟和納稅人基本權利的不利影響。

（一）以實現生態正義為碳稅的立法目的

立法目的承載著立法者的立法意圖以及價值判斷。從碳稅的立法意圖來看，我國引入碳稅的核心目標應是推進生態文明建設，將實現生態正義作為碳稅的立法目的具有目的和手段上的正當性。

作為重要的碳減排工具，實務部門的主要憂慮在于碳稅立法的利益是否大于其對宏觀經濟帶來的弊端。在生態文明建設視域下，“碳達峰、碳中和”已經納入我國生態文明建設的整體布局，成為我國經濟和社會發展中的重要約束性指標。碳稅作為“庇古稅”的一種，其主要功能在于引導人們的化石能源消費行為，矯正市場經濟下因碳排放的負外部性所產生的資源錯誤配置，這與生態文明建設的內容是相契合的。首先，在全球氣候變暖的大背景下，控制和減少溫室氣體的排放是世界各國共同的義務和責任。通過碳稅來推進生態文明建設不僅符合我國在應對氣候變化上的國家戰略利益，也有利于我國履行溫室氣體減排的國際責任、增強我國在應對氣候變化領域的話語權。其次，從工業化發展歷程來看，我國經濟發展仍處于增長階段，對能源特別是化石能源的需求仍處于上升階段?；谖覈岸嗝?、缺油、少氣”的能源資源稟賦，在能源安全方面存在一定的隱患。通過碳稅來推進生態文明建設，即通過碳稅的不利負擔來倒逼碳排放主體減少對化石能源的消耗，不僅具有引導綠色生產和生活方式、促進碳減排的效果，也可以反過來優化能源結構、維護能源安全以及改善生態環境質量。最后，如期實現“碳達峰、碳中和”也是當前黨和政府面臨的迫切難題，將碳稅作為實現“碳達峰、碳中和”的工具，不僅可以降低實現“碳達峰、碳中和”目標的經濟成本，也有利于各級黨委和政府充分發揮市場機制的碳減排功能。

（二）以獨立稅種形式開征碳稅

以何種形式創制碳稅在理論上存在多種選擇，既可以借用資源稅、能源稅、環保稅等稅種征收，也可以獨立稅種的形式征收，甚至可以“碳費”、特別公課等形式征收。在生態文明建設視域下，為實現生態正義以及保障納稅人的基本權利，我國應當以獨立稅種的形式征收碳稅。

1.以稅收的形式開征碳稅。關于是否采用稅收形式征收碳稅，理論上主要有兩種觀點：一種是認為碳稅、環保稅等是兼具財政收入目的的稅種，［19］或者是作為借用稅收形式而存在的管制工具，［17］但其本質上仍屬于稅收的范疇；另一種觀點則認為“碳稅”可以作為“碳費”或特別公課而存在，但不能以稅收的形式存在。［10］兩種觀點的核心分歧在于：一是碳稅立法的憲法依據是否為憲法上的稅收立法權條款；二是具有顯著碳減排效應或管制誘導目的的碳稅是否會因其“絞殺稅”的性質而為憲法所不許。若以稅收形式課征，則應以憲法上的稅收立法權為依據，且不能因開征碳稅而過度干預經營者的營業自由，“寓禁于征”之稅收為憲法所不許。若以“碳費”或特別公課的形式課征，因碳排放主體在金錢給付義務與負擔理由之間的特殊聯系，則可以為實現特定之立法目的而對碳排放行為進行必要的限制。

在生態文明建設視域下，以實現生態正義為立法目的的碳稅應當以稅收的形式課征。首先，雖然碳稅立法的目的是為實現生態正義，但是以犧牲碳排放主體的財產權益為代價，納稅義務人對碳稅之感受與對一般稅種之感受并無實質區別。其次，從碳稅立法的形式正當性來看，碳稅課征仍屬于國家征稅權對公民財產權的干預，屬于法律保留的事項，應受稅收法定原則的拘束。

2.以獨立稅種的形式開征碳稅。對于依托現有稅種開征碳稅還是單獨課征碳稅，有三種比較具有影響力的實施方案。一是附加型碳稅方案，在現有資源稅或消費稅的基礎上，根據化石燃料的含碳量附加征收碳稅；二是融入型碳稅方案，將二氧化碳列入環保稅的稅目，以環保稅的形式征收碳稅；三是獨立型碳稅方案，即將碳稅作為獨立稅種。［19］單從立法成本上來看，附加型碳稅方案和融入型碳稅方案因依托于現有稅種征稅，一定程度上能夠節省立法成本，具有一定的經濟合理性。

然而，在生態文明建設視域下，碳稅立法形式不能僅根據其立法成本進行選擇，還應考慮碳稅立法的手段正當性以及稅制改革實踐的需要。從碳稅立法目的與所采取稅種形式的適應性來看，因資源稅、消費稅以及環保稅都不能很好地承載碳稅的立法目的，附加型碳稅方案和融入型碳稅方案并不可行。資源稅雖然也具有調控經濟、促進資源節約集約利用等功能，但其征稅的基本理念為“資源有償”，其實質是對自然資源開采環節征收的資源開采稅，一定程度上實現了國有自然資源的價值變現。［20］而對化石能源征收碳稅體現的是化石能源燃燒后排放溫室氣體所產生的負外部成本，二者是截然不同的稅制理念。在消費稅基礎上附加碳稅，同樣存在稅制原理上的沖突。消費稅的基本運行原理是通過稅收負擔來反向激勵消費者的行為，實現籌集財政收入、引導消費、資源節約以及環境保護等目的。［21］碳稅雖然也具有反向激勵化石能源消費行為的效應，但其基本訴求是在碳排放主體與碳排放負外部成本之間建立法律上的因果聯系，且碳稅的應稅對象包括但不限于化石能源的終端產品，還包括生產環節的化石能源消費行為，因此，在消費稅上附加碳稅的方案也不可行。至于在環保稅中融入碳稅，二者雖然在征稅理念上相通，但其無法直接融入環保稅。對化石能源征收碳稅不僅對CPI、投資、居民可支配收入等宏觀經濟指標產生顯著的不利影響，而且因能源涉及公民的基本生存需求而涉嫌干涉納稅人的基本權利，因而其不能像環保稅那樣根據污染的負外部成本或治理成本設計稅率，必須結合國家的生態文明建設目標進行征稅。［22］

從我國的稅制改革實踐來看，資源稅、消費稅和環保稅等與碳稅具有不同的稅基，附加型碳稅方案和融入型碳稅方案亦不可行。資源稅、消費稅和環保稅分別涉及到化石能源及其產品的生產、銷售和最終消費等不同環節，將碳稅附加或融合到任何一個稅種，都可能產生“碳泄露”。例如，資源稅的納稅人包括國內一切開發煤炭、石油和天然氣等應稅資源的單位和個人，其稅基并不涵蓋從國外進口的化石能源，但碳稅的稅基應涵蓋國外進口的化石能源；消費稅在化石能源領域的稅基僅涉及成品油，并不包括煤炭和天然氣等，但碳稅的稅基涵蓋煤炭、天然氣等化石能源，且要排除非用于燃燒用途的化石能源；環保稅的納稅人一般為直接向環境排放污染物的企事業單位，但碳稅的納稅人非常廣泛，直接向環境排放溫室氣體的自然人或未安裝監測設備的企事業單位也可能成為碳稅的納稅人。

五、結 語

在厘清碳稅立法正當性的前提下，實務部門“是否有必要開征碳稅”的疑慮即可以解除。在生態文明建設視域下，碳稅立法之根本目的并非為抑制化石能源的消耗或籌集財政收入，而在于在碳排放主體與其碳排放行為帶來的負外部成本之間建立法律上的因果聯系，由碳排放的實際行為人而非全體公眾來承擔碳排放的負外部成本，與資源稅、環保稅、消費稅等既有稅種之間并不存在實質沖突。對“是否有必要獨立開征碳稅”而言，由于碳稅所欲實現的立法目的難以通過資源稅、環保稅、消費稅等既有稅種予以實現，因此應當以獨立稅種的形式開征碳稅。至于碳稅的具體稅制要素，應當結合我國碳稅立法的現實條件、碳稅欲實現的政策目標以及稅制原理等進行確定。