挑戰與應對:元宇宙經濟的稅收治理探究*

苗玉剛

(國家稅務總局黟縣稅務局,安徽 黟縣 245500)

近年來,數字經濟的勢頭方興未艾,新產業新業態新模式持續涌現,其中具有代表性的是元宇宙經濟。元宇宙是數字技術構建的特殊場景,具有虛實交互、去中心化和可聯通性等特點。人們可以自定義虛擬身份,通過虛擬現實設備登陸元宇宙,自主開展沉浸式社交、創作和交易體驗,而上述行為過程和結果均以數據形式予以記錄和反映。元宇宙經濟是基于元宇宙技術集合的特殊經濟活動,主要體現為數據資產的生產、交換和收益。憑借要素規模巨大、消費需求旺盛、邊際成本趨零等諸多優勢,元宇宙經濟極具發展潛力。2022年7月,國際經濟咨詢公司Analysis Gronp編寫的《元宇宙對全球經濟的潛在影響》指出,元宇宙經濟有望于2031年為全球GDP貢獻3.01萬億美元,其中三分之一(約1萬億美元)來自亞太地區。同月,上海市推出全國首個政府級元宇宙經濟發展方案,印發《上海市培育“元宇宙”新賽道行動方案(2022—2025年)》,預計到2025年,上海市“元宇宙”相關產業規模將高達3500億元。①

當前,眾多學者秉持“經濟行為—稅收治理”的研究路徑,對元宇宙經濟的稅收治理問題進行了有益研究。蔡昌等(2022)認為,應當公平對待元宇宙經濟模式和現有經濟模式,從完善稅制要素和稅收征管方面,構建元宇宙經濟稅收治理的規則體系。[1]焦瑞進(2022)提出,可以基于孿生思維,在元宇宙中構建與現實孿生的智能稅務管理體系和智能稅務局,實現對元宇宙經濟的有效監管。[2]陳鵬(2022)認為,元宇宙經濟收益具有可稅性,應將數字產品的轉讓收入納入所得稅的征稅范圍。[3]李慧敏(2022)指出,我國應建立元宇宙經濟下居民納稅人識別制度,完善來源地和市場國的稅收管轄權,明確數智產品和技術的稅收性質,從而應對元宇宙對稅收管轄權的挑戰。[4]孫毅、賀子涵(2023)研究發現,準確界定納稅主體和稅收管轄權,增強數據資產的稅收透明度,是元宇宙經濟稅收治理的重要內容。[5]張欽昱(2023)認為,要警惕元宇宙中利潤轉移行為,充分發揮稅收對收入分配和資源配置的調節作用。[6]綜上,現有研究主要聚焦于元宇宙經濟稅收征收管理的具體規則,對元宇宙場域下稅收法律關系的新變化、現行稅收法律制度受到的沖擊以及元宇宙經濟的稅收治理原則鮮有論及。有鑒于此,從元宇宙場域下稅收法律關系的形成邏輯出發,對稅收法律制度面臨的挑戰和應對舉措進行探討,可為元宇宙經濟的稅收治理提供法律建議和決策參考。

一、元宇宙場域下稅收法律關系的形成邏輯

稅收治理是稅收法律關系內容的動態化、具象化呈現。厘清元宇宙場域下稅收法律關系的形成邏輯是稅收治理的前提條件。元宇宙場域下稅收法律關系形成于內生動力和外在推力的共同作用,加之實踐成果所產生的轉讓收益具有稅法上的“可稅性”,稅收法律規范涉及的權利義務關系由此展開。

(一)內生動力

馬克思指出,“人以其需要的無限性和廣泛性區別于其他一切動物”。[7]需求是人類自覺能動性的基礎和根源,亦是人類認識并改造世界的內生動力。根據馬克思的人的自由全面發展理論,元宇宙能為人類擺脫 “人的依賴”和“物的依賴”,滿足自我實現的需求提供路徑選擇。一是元宇宙為個人自由發展創造條件。傳統的勞動實踐受制于諸多外在因素,如氣候、距離、時限等,在元宇宙中,憑借高科技數字化技術和手段,人類能夠最大限度克服外在因素影響,最大程度發揮主觀創造性,從想法到成果的轉換變得更加容易。二是元宇宙為個人全面發展帶來可能。個人全面發展主要體現為個人能力的全面性,元宇宙能夠為個人提供與自由相適配的能力。元宇宙通過設計代碼和算法,鼓勵實踐創新,激發個人潛力,發揮自身優勢,同時,為彌補知識缺陷和能力短板提供針對性的學習資源和應對方式,全面提升個人能力水平。三是元宇宙為勞動實踐需求提供支撐。個人的價值,需要通過勞動實踐得以彰顯。元宇宙的出現,重新定義了勞動實踐的方式和空間,賦予了更多的勞動實踐機會。元宇宙的勞動實踐空間具有多重性和選擇性,個人可在不同數字化的場景間切換,選擇最適合的地點和方式從事勞動實踐,并自主展示勞動成果,進行有序交易。

(二)外在推力

需求主觀且多樣,而供給受限于稀缺資源,需求和供給時常處于深層張力之中?？茖W技術作為第一生產力,是平衡“需求側”和“供給側”的關鍵一招。隨著信息技術快速發展,云計算、大數據、區塊鏈、人工智能、腦機接口、擴展現實等技術日益成熟,技術集群亟需融合載體凸顯應用價值,元宇宙應運而生。集聚效應的強大推力引發實踐活動革新,可感可控的延展實踐代替親身實踐成為主導,需求和實踐的互動更為容易、更加頻繁。實踐活動的前端,個人佩戴擴展現實設備,通過大腦與外部電子設備之間的通信渠道,進入元宇宙的實踐場景。具體實踐有別于依賴外圍神經與肌肉系統的傳統模式,大腦中樞神經的信號直接作用于腦控裝置,并通過編碼傳導至實踐活動的末端。實踐的結果有兩種呈現形式,個人可以將成果予以存儲,實踐成果以代碼的形式存儲于個人的虛擬賬戶中,個人對其享有加工和交易的權利;個人亦可輸出代碼,采用3D打印等虛實交互技術,實時轉化實踐成果。元宇宙的優勢在于卸載人的有形行為,超越人對物能工具的依賴,技術層面推進知與行的合一,大幅提高實踐效率,從而節約稀缺性資源,實現高水平的供需平衡。

(三)作用結果

元宇宙中的實踐成果,通常體現為可信數字權益憑證,②具有鮮明的財產利益特質,屬于《中華人民共和國民法典》第一百二十七條規定的“網絡虛擬財產”范疇?？尚艛底謾嘁鎽{證的所有者享有直接支配和排他的權利,轉讓行為在法律層面和技術層面具有可行性。因此,元宇宙中經濟行為本質上與現實交易并無差異,二者同屬于民事法律關系中的財產法律關系。財產法律關系能否觸發稅收法律關系關鍵在于判斷轉讓收益的“可稅性”,即對上述轉讓收益征稅具有合法性和合理性。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第六條規定,轉讓財產收入應計入應納稅所得額;《中華人民共和國個人所得稅法》第二條亦規定,財產轉讓所得應當繳納個人所得稅,可信數字權益憑證作為財產的種類之一,對轉讓收益征稅具有法律依據。從司法實踐來看,可信數字權益憑證的交易行為愈發頻繁,交易規則也愈發復雜。如杭州原與宙科技有限公司與深圳奇策迭出文化創意有限公司侵害作品信息網絡傳播權糾紛案(案號為2022浙01民終5272號)中Bigverse平臺用戶服務協議分別對一級市場和二級市場藝術家的銷售收入和平臺的傭金作出了詳細約定。③加強可信數字權益憑證轉讓的稅收征管,有助于厘清具體交易金額和次數,合理確定轉讓財產的收入或所得,有效應對交易過程數字化和復雜化帶來的監管難題,防范稅款流失。

二、元宇宙經濟對稅收治理的沖擊與挑戰

元宇宙經濟,相較于現實經濟交易,主要有三個典型特征。一是交易主體虛擬化。元宇宙經濟交易主體往往以虛擬形象示人,具有較強的主觀性和差異性,而且交易雙方一般沒有固定化、經認可的稱謂,存在較大程度的不穩定性。二是交易行為數字化?；趨^塊鏈分布式系統④和智能合約技術,⑤交易主體能夠迅速匹配交易對象,并與對方簽訂智能合約,實時完成商品轉讓,上述交易行為均以數字形態呈現,突破了時間和空間的限制。三是交易結果隱匿化。數字化的交易行為減少了商品流通環節,交易的價格、數量以及成本等內容失去參照,交易盈虧難以判定,交易的結果隱匿于數據之中。由此可見,元宇宙經濟的快速發展不僅改變了傳統的經濟模式,也帶來了稅收風險規制的迫切需求。

(一)制度失范的風險

失范指制度規范存在不明確、不完備、不自洽等情形,難以適應經濟社會的發展要求和趨勢。面對元宇宙經濟帶來的深度變革,制度規范安定性和適應性的矛盾尤為凸顯,現行稅收制度面臨失范的風險。一是納稅主體不明確。目前,學界對虛擬數字人的稅收法律地位存有爭議?！柏敭a說”認為,虛擬數字人不具有民事權利能力,屬于數字形態的財產,是稅收法律關系的客體?！巴徽f”主張,虛擬數字人與用戶為同一主體,自然是稅收法律關系的主體。二是權利義務不完備。如納稅人享有保密權,而納稅人在元宇宙中的可信數字權益憑證及相關數據是否屬于保密范圍尚未明晰。又如,欠繳稅款數額在5萬元以上的納稅人,處分大額資產前,應向主管稅務機關履行報告義務。交易的可信數字權益憑證能否構成大額資產無法衡量,納稅人的報告義務難以履行。三是實體規定不自洽。如新修訂的《中華人民共和國發票管理辦法》增加了電子發票有關表述,而其實施細則仍未對電子發票的使用管理進行細化,涉稅實務中不利于通過電子發票確定元宇宙中轉讓財產收入。又如,《中華人民共和國印花稅法》僅將書面合同納入印花稅稅目,而元宇宙中大量的經濟交易通過數字化智能合約完成,存在少征漏征的稅收風險。

(二)行為失調的風險

失范的制度缺乏權威性和強制力,無法提供清晰可行的行為指引,行為者容易產生突破制度約束的潛在沖動,越軌行為便隨之而來。針對元宇宙經濟,納稅人囿于現行稅收法律法規的漏洞,稅收違法風險大大增加。一是主體身份難以判定。元宇宙為大量自由職業者提供了廣闊的創作和交易平臺,其準入程序便利快捷,只需進行簡單的注冊即可,而他們大多沒有辦理工商登記和稅務登記信息確認,稅務機關難以對其進行有效判定。二是交易信息難以取得。元宇宙中的經濟行為具有更強的自主性和精確性,不同于傳統的B2B(企業對企業)和B2C(企業對消費者)模式,集中表現為C2C(消費者對消費者)這一點對點模式。交易主體通常不會按照規定開具、使用、取得發票以及設置、保管帳簿,稅務機關難以獲取交易的具體信息。三是監管措施難以實施。主體身份和交易行為的信息缺失增強了行為者實施稅收違法行為的潛在沖動,越軌者會借此進行虛假納稅申報或者不申報以逃避繳納稅款,而此時稅務機關的監管舉措難以發揮作用。如由于采用了分布式存儲的區塊鏈技術,可信數字權益憑證的數據分散存儲在多臺獨立的設備上,稅務機關采取稅務檢查或者稅收保全措施時,需要準確界定位置數據服務器以定位存儲信息,技術難度較大,操作成本較高,不利于及時懲治稅收違法行為。

(三)征管失序的風險

征管失序是指制度失范和行為失調引起一定范圍內、某種程度上稅收征收管理秩序紊亂的情形。稅收征管良好有序的前提是稅收管理權限合理且明確。根據稅收屬地管理原則,收入來源地或交易行為地的稅務機關對應稅行為享有管轄權,而元宇宙中的經濟交易行為并不局限于某一物理地點,跨地區跨國境的線上交易成為常態,收入來源地和交易行為地均難以界定,為稅務機關依法履行稅收征收管理職責帶來挑戰和困難。一方面,稅務機關難以對元宇宙經濟涉及的的稅收收入作出分析預測,無法準確把握稅收與元宇宙經濟的關聯性、稅費優惠政策落實成效和稅收收入增減變化等情況,不利于充分發揮稅收在籌集財政收入、調控經濟和收入分配等方面的積極作用。另一方面,元宇宙經濟的稅收風險管理以跨區域協作任務為主,具有很強的綜合性和復雜性,受限于管理權限,難以全方位全流程對稅收風險進行精準分析和有效應對。此外,元宇宙經濟的影響不僅局限于國內,更會延伸至與本國有經濟聯系的其它各國,從而引發國際稅收管轄權沖突。如,A國的公民甲通過位于B國的元宇宙平臺將其創作的數字藏品賣給C國公民乙,A國可根據稅收屬人原則主張稅收管轄權,B國亦可依據收入來源地原則,主張對數字藏品轉讓收入行使征稅權。

三、應對元宇宙經濟稅收制度挑戰的三項原則

(一)稅收法定原則

稅收法定是全面依法治國在稅收領域的具體體現。堅持稅收法定原則是元宇宙經濟稅收治理的前提條件。當前,我國在元宇宙經濟稅收治理方面仍處于探索階段,納稅主體、權利義務、征稅范圍、征稅方式等關鍵要素方面仍需通過立法進一步明確。一是明確界定納稅主體。依據實質重于形式要求,揭開“虛擬數字人的面紗”,確認元宇宙用戶的稅收法律關系主體地位。采取“登錄即賦碼”的模式,在用戶首次登陸元宇宙平臺時,自動形成與自然人身份證號碼或組織機構統一社會信用代碼相關聯的唯一識別碼,以此作為后續交易、納稅申報、注銷退出等程序的身份憑證。二是完善權利義務設定。我國應在各稅種立法完善時,尤其是增值稅、企業所得稅、個人所得稅和印花稅制度的修訂完善時,增加元宇宙經濟行為的納稅義務的有關表述,并匹配相應的權利內容,以適應元宇宙經濟稅收治理的需要。三是完善交易憑證管理。元宇宙中的交易憑證需要內嵌于智能合約,以應對數字化交易行為和隱匿化交易結果帶來的不確定性?！蛾P于進一步深化稅收征管改革的意見》(以下簡稱《意見》)提出要以發票電子化改革作為智慧稅務突破口,這與元宇宙經濟發展趨勢相契合。針對現行的發票管理制度規定,有必要在領用開具、數據保存以及數據交換等環節,增加元宇宙經濟與發票電子化的有關內容,實現憑證管理和稅收征管有效銜接。

(二)稅收效能原則

稅收效能不同于稅收效率,是效率與質量的有機統一。從投入和產出角度看,稅收效率關注投入至產出過程的可接受性,而稅收效能是過程和結果的綜合考量,不僅追求稅收征管過程的順暢便捷,而且注重稅收結果的合理性。針對元宇宙經濟的顯著特征,稅收效能原則有三項具體要求。首先,明晰稅收管理權限。境內的元宇宙經濟交易,以自然人戶籍地或組織機構登記注冊地為標準確定主管稅務機關,在用戶首次登陸時,自動完成稅務信息確認、主管稅務科所分配、稅(費)種認定等基礎管理事項?？缇车脑钪娼洕灰?可借鑒OECD“雙支柱”方案的“新聯結度規則”,摒棄傳統的常設機構界定,引入“虛擬服務常設機構”概念,綜合考量元宇宙經濟交易金額和服務時間,將達到“顯著經濟存在”標準的非居民納稅人納入我國稅收管轄范圍。其次,優化稅收征管程序。簡化納稅申報程序,利用內嵌于智能合約的交易憑證,自動填寫納稅申報表,并將申報數據實時同步于主管稅務機關的征管系統,精準適配稅費優惠政策,無需額外報送合同協議、財務會計報表和證件資質等納稅資料。優化稅款繳納程序,利用征管系統中納稅人的銀行賬戶信息和元宇宙平臺賬戶信息,為納稅人提供線上線下等多種稅款繳納方式。最后,懲治稅收違法行為。稅收違法行為大大增加了稅收征收管理成本,有礙稅收公平和征管效能。稅務機關應積極采集交易數據開展風險分析和精準選案,實施定向指導和精準打擊,保持對越軌者的強大震懾,有力提升稅收效能和規范稅收秩序。

(三)包容審慎原則

《意見》指出,堅持包容審慎原則,積極支持新產業、新業態、新模式健康發展。元宇宙經濟作為新興經濟業態,稅務機關在日常管理和執法中,應秉持包容審慎原則,為元宇宙經濟高質量發展提供稅收助力。一是推行元宇宙經濟領域稅務行政處罰“首違不罰”制度。建立健全容錯糾錯機制,采取正向列舉的形式,明確“首違不罰”具體事項,賦予行為人及時改正輕微稅收違法行為的機會。二是進一步完善說理式執法制度。針對元宇宙技術的復雜性,稅務機關必要時可邀請專家學者進行“技術說理”,提升稅收執法的規范性、公信力和親和度。三是持續優化稅務執法“三項制度”。將元宇宙經濟領域稅務行政執法行為納入行政執法公示制度、執法全過程記錄制度和重大執法決定法制審核制度之中,聚焦事實認定、證據采信和處理結果等關鍵環節,不斷提升稅務執法精確度和遵從度。四是建立風險等級評價及預警制度。依托“5C+5R”稅收征管質量監控評價體系,升級“風險管控”類別指標,在事前提醒、事中介入、事后處置等環節設置元宇宙經濟領域的分析指標,對風險等級較高的經營主體下發涉稅風險提醒單,提出稅收管理建議。五是探索建立治理示范區?？紤]到硬件設施、內在需求與技術水平等因素,位于東部沿海的一線城市元宇宙經濟較為繁榮,可在此處進行治理試點,并探索建立治理示范區,為元宇宙經濟稅收治理提供可借鑒可復制的經驗和辦法。

四、元宇宙經濟稅收治理的路徑選擇

(一)夯實基礎:增強數字化治理能力

充分利用數字技術為稅收治理賦能,著力提升稅務機關數字化治理能力,是有效應對元宇宙經濟挑戰的重要舉措。加快數字基礎設施建設,才能為稅收治理提供有力支撐。在元宇宙平臺建設期,稅務機關應逐步推動基礎網絡和應用服務 IPv6改造,運用人工智能物聯網、擴展現實設備、6G網絡技術等積極搭建元宇宙的稅務端平臺。在元宇宙平臺應用期,稅務機關應重點關注元宇宙平臺的數據交換、確權認證、數據處理等環節,運用區塊鏈、云計算、時間敏感網絡等技術實現有效監管。強化數字人才隊伍建設,緊握稅收治理的關鍵要素。制定稅務系統數字人才培養規劃,加強數字人才梯隊建設,完善人才資源的運用和培養機制,優化數字人才的配置和使用。加大數字技術的培訓力度,緊盯大數據分析、數據挖掘、人工智能等重點內容,提升稅務干部數字化水平。組建元宇宙經濟應對團隊,選優配強團隊力量,鍛造一支戰斗力強、業務精湛、素質過硬的“尖兵勁旅”。有序開展專項調查研究,用好破解難題的有效手段。通過走訪元宇宙企業、召開稅企座談會、開展問卷調查等方式,準確掌握元宇宙平臺企業、元宇宙用戶和相關服務提供者的涉稅訴求,為稅費優惠政策制定、稅收征收管理和稅收風險防范提供重要參考。充分挖掘元宇宙經濟數據資源,創建元宇宙經濟涉稅數據指標體系,持續拓寬稅收經濟分析維度和視角,做好調查研究成果轉化運用。

(二)多方參與:構建多元共治新格局

建立完善政府部門、元宇宙經濟參與主體和行業組織多元參與、協同高效的稅收治理新格局,發揮多方作用,形成共治合力,全面激發元宇宙經濟活力和潛力。加強稅收政策宣傳輔導,推進元宇宙經濟參與主體的稅務合規建設。積極輔導元宇宙平臺企業和相關服務提供者制定《稅務合規風險管理辦法》,明確稅務合規的要求和目標,編制稅務合規事項清單和操作指引,建立稅收風險識別預警系統、分析研判系統和應對反饋系統,增強涉稅風險處理能力,提高稅收合規水平。采用登錄公告、精準推送、交易提示等方式,開展面向元宇宙用戶的稅收政策解讀和納稅義務提醒,著力提升稅法遵從度和滿意度。構建全國一體化信息共享平臺,適當開放稅務、市場監管、網信等部門的數據管理權限,打破部門間信息壁壘,實現全領域高效能監管。加強元宇宙經濟參與主體征信體系建設,將嚴重稅收違法行為納入聯合懲戒的合作備忘錄,限制或者禁止失信當事人從事元宇宙經濟活動。大力支持和引導行業協會參與元宇宙經濟稅收治理,充分發揮社會組織的自律管理作用。鼓勵元宇宙平臺企業出臺行業標準和自律公約,并通過行業協會予以推廣適用。建立特邀監督員制度,邀請行業協會代表、涉稅中介人員和專家學者共同參與元宇宙經濟的稅收治理。

(三)全球視野:深化國際交流與合作

發展元宇宙經濟是加快建設數字中國,推進高水平對外開放的重要內容?！丁笆奈濉睌底纸洕l展規劃》將“有效拓展數字經濟國際合作”作為重要組成部分進行細化明確,強調“主動參與國際組織數字經濟議題談判,拓展前沿領域合作”?！兑庖姟分赋?深度參與數字經濟等領域的國際稅收規則和標準制定,持續推動全球稅收治理體系建設。具體而言,一是積極參與國際規則的研究與制定,提高我國全球稅收治理話語權。加強稅收逐底競爭規則對稅收優惠政策的影響分析,充分考慮我國提供元宇宙服務的跨國企業的實際稅收負擔,避免在元宇宙服務接受國重復征稅。密切關注非居民納稅人所在國的稅收優惠政策,準確測算其實際稅負,及時識別低于最低稅率的非居民納稅人,確保應收盡收。二是深化稅收征管合作機制,提升國際稅收征管能力。借鑒“一帶一路”稅收征管合作機制,圍繞稅收征管數字化、稅收確定性提升、納稅遵從簡化等方面內容,搭建業務培訓、學術交流和征管實踐的國際平臺,持續拓寬元宇宙經濟稅收治理的國際合作渠道。三是持續完善稅收協定網絡,有效解決跨境稅收爭議。積極運用多邊稅收征管互助機制,以國際稅收情報交換和稅款協助征收為重點,暢通各國稅務機關與元宇宙經濟服務提供方的數據傳輸接口,建立多邊數據信息共享系統,防范稅基侵蝕和利潤轉移。主動利用磋商程序,降低爭端解決成本,擴大爭端解決機會,有效應對元宇宙經濟稅收征管爭議。

注釋

①關于《上海市培育“元宇宙”新賽道行動方案(2022—2025年)》的政策解讀,載上海市人民政府網,https://www.shanghai.gov.cn/202214zcjd/20220720/a6a89e36eee64974a9c64998e13bdaae.html?eqid=adf9cd4a00003a04000000066497fb8c,2023年8月6日訪問。

②可信數字權益憑證,指經過加密處理,且具有交換價值屬性的數據對象。以數字藏品為例,特定數據對象通過區塊鏈技術和數據加密處理,生成對應特定的作品的唯一數字權益憑證,作者可以通過轉讓該特定數據對象獲取一定收益。

③ Bigverse平臺用戶服務協議約定:一級市場銷售藝術家入駐Bigverse平臺后,平臺將收取作品首次成交價的10%作為傭金,而藝術家則擁有總成交價的90%作為一級市場銷售收入;在二級市場上出售的作品,Bigverse平臺僅收取賣家賺取差價的10%作為傭金,而藝術家將獲得賣家賺取差價的2.5%作為版稅。若賣家將作品贈與他人,或以低于入手價的價格轉出,則Bigverse平臺不收取傭金,藝術家不獲得版稅。

④ 區塊鏈分布式系統,核心是分布式數據存儲技術,它可以跨多個物理服務器傳播文件、塊存儲或者對象存儲,以實現高可用性、數據備份和數據恢復等目的。

⑤ 智能合約技術,本質上基于區塊鏈技術的自動化合同,合同的所有要素均能以代碼形式編寫,可自動執行和有效跟蹤,無需依賴中介機構或第三方干預。智能合約相較于傳統合約,更加安全、高效,與合約相關的傳統交易成本大大減少。