數字經濟背景下的數字廣告征稅問題研究
——基于數字價值創造視角*

徐 進

(華東政法大學經濟法學院,上海 201600)

一、數字廣告征稅問題的產生

基于全球互聯網革命的新發展,數字經濟時代興起,市場發展出規模經濟新樣態。數字經濟呈現出范圍化、長尾經濟、數據和用戶高依賴性的經濟環境特點,更多樣的服務和產品產生于市場,并為數字企業帶來巨大的利潤增長空間。

(一)數字廣告的定性

數字企業依賴互聯網平臺并通過平臺運營,為社交媒體服務商、廣告服務商、多媒體服務商、搜索服務商、商品貿易服務商等提供產業化服務。數字廣告屬于數字文創產業,是廣告服務商通過數字媒介發布的,能夠進行實時數據監控的,以大數據為支撐的針對性廣告,廣告的發布形式包括顯示廣告、搜索引擎廣告、彈窗廣告等。廣告服務商又可具體細化為網站發布商、廣告發布者、廣告網絡中介以及其他服務商。[1]95數字廣告與傳統廣告是一種遞進關系,在傳統廣告基礎上,數字廣告增加了數字創造價值因素。廣告投放不再依賴于實體廣告牌位、報紙雜志和電視固定頻道等方式,更多朝向互聯網平臺和移動端發展。數字企業通過大數據計算和用戶傾向性分析,將廣告服務與搜索服務結合,實現智能投放。數字技術的發展讓廣告更加精準投放給目標群體用戶,通過互動、鏈接等方式增強與用戶的互動聯系。廣告投放對用戶信息進行充分收集,建立數據庫信息跟蹤用戶傾向性,了解市場情勢,明確受眾群體,實現成本和預期收益的最優化控制。因此數字廣告是廣告服務產品,也是數據和技術化的產品,增加了數字價值。

(二)數字廣告的稅收問題

稅收實質上是一種分配和受益關系,國家為企業提供基礎設施如土地、水電資源、社會環境等,企業利用基礎設施輔助生產并取得企業利潤,獲取社會財富。國家參與企業利潤分配,通過政治權力將資金轉移到社會一般共同需求上,防止社會財富在一方失衡的同時,保障持續的基礎設施建設,促進公平與穩定發展。數字廣告對廣告與數據、用戶和技術進行有機結合,融入了數字價值創造因素,對稅收的作用是兩面的。一方面,正向促進了稅基的擴大和國家稅收的增長,另一方面,負向抑制了稅收監管,出現了征稅對象模糊、來源地管轄權喪失等稅收分配和征管、稅收流失等問題。[2]

1.征稅對象模糊。傳統廣告收益在廣告企業業務結構中,一般納入銷售所得,劃入營業利潤收入,而數字廣告收益在定性中是否全部劃入營業利潤收入具有爭議。數字廣告由于其技術含量,往往涉及知識產權的定性,其技術應用涉及定向算法、關鍵字廣告技術、廣告內置技術、字體商標專利使用權等。數字廣告服務交易費用是指知識產權使用權轉讓費用,還是僅指向廣告投放服務費用,判斷具有復雜性,并影響征稅對象的認定。根據交易費用定性的不同,其收益分為特許使用權費用和營業利潤的區別,適用特許使用權費用的稅收征管特殊規定或者一般稅收規定。

2.利潤收稅地和價值創造地的錯位。數字廣告在目標市場地的投放,基于數據處理、數字網絡平臺構建、算法運行和虛擬資源流動,對市場地物理性存在和市場地機器協助的依賴性低。數字企業通過遠程操作,與客戶洽談合作和廣告服務的開展,數字廣告的服務端、支付端、市場端呈現分散化的特點。數字企業不需要在市場地建立實體代理機構或者運營機構就可以獲取利潤,企業通過對平臺廣告的曝光量和消費數據進行估算,評估廣告服務價格,精準投放目標廣告并提供相關服務?？梢?市場地在此模式下是無法通過常規稅收模式進行征稅的。同時在企業自由意志的加持下,企業可通過配置支付端和轉移支付等方式,使得相關地區進一步喪失數字廣告服務收入的征稅權,乃至出現稅收管轄權的不合理分配風險。

3.稅源流失。由于各國稅收制度的不同,以及在全球投資自由化環境的影響下,數字企業的經濟活動憑借其經濟活動靈活性,實現利潤的稅負成本最小化。例如無形資產籌劃安排,將具有流動性的資源如無形資產、資產受益權以及廣告資金收益等,通過設置名義上的管理機構,或人為操控征稅目的地,通過企業的稅務籌劃架構和籌劃交易架構,同時避開市場地、來源地和居民地,在企業間將收入大額利潤轉移到低稅率或無稅率地區;[1]137-139再例如利用數字廣告征稅對象模糊的特點,利用稅收優惠政策等方式,或使用混合手段等,實現國際避稅、稅基侵蝕和利潤轉移,從而破壞國家“預期可得收益”,[3]帶來稅收不公平和國家稅源流失的現象,甚至導致國家之間稅率的逐底競爭,帶來稅率混亂和資本配置不平衡的問題,進一步拉大地區之間的差距。

二、數字價值作為征稅要素對數字廣告征稅問題的回應

數字廣告產生稅收問題,本質上是指數字經濟與傳統稅收制度的不兼容。其差異性的根源在于數字價值的出現,數字價值是區別于傳統經濟價值的概念,作為數字經濟的價值表現。數字價值具有可稅性,作為數字廣告的征稅要素,對其進行識別是數字廣告稅收的研究基礎。

(一) 數字價值的經濟學識別

1.數字廣告服務的成本具有外部性。傳統廣告服務產品的成本預設于企業內部生產活動中,并由此產生交換價值和價值,其商業模式是企業和客戶之間的雙方對等結構,即企業通過內部生產活動產生成本,客戶支付對價并獲取廣告服務,企業通過內部生產活動產生成本并取得收入,廣告內部成本增加的同時,廣告對價增加,導致廣告收入相應增加,可見內部成本與廣告收入是直接正相關的關系。然而,數字企業提供的數字廣告服務,其商業模式是多方參與的結構,即多方之間成本互通、資金流動、相互依賴。一方面數字企業通過提供免費和遠低于成本價格的服務內容來吸引用戶使用平臺,如搜索引擎、社交平臺服務等;另一方面數字企業通過上述服務將用戶數據轉化為具有經濟價值、作為數字廣告的有機組成和競爭力來源為廣告客戶服務,并在用戶界面投放數字廣告構成閉環?？梢?此時用戶服務數據構成企業成本的來源,企業的廣告收入和利潤與用戶和數據帶來的經濟價值密切相關,也表明該成本來源的外部性特點。

2.數字價值作為數字企業利潤的價值基礎。較于傳統廣告,數字廣告收入的重要影響因素之一是企業負外部成本的增量大小,即用戶平臺參與和數據活動帶來的經濟價值,這種價值為數字企業利潤構建了價值創造基礎,相較于傳統貨幣價值而言,數字價值為商品交換價值和企業利潤的表現形式進行了新的發展。[4]數字價值的基本要素是用戶數據,包括數據的自身價值和數據的延伸價值。數字價值的產生經歷了數據的大數據化和市場化兩個階段。首先,大數據化是指數字企業生產活動對規?；挠脩魯祿募咸幚?數字企業在獲取對用戶同意后,能夠對用戶個體數據行使用益權,①將數據作為生產要素參與生產過程,②即無序有限和微弱的社會個體數據產生后,在企業和其他生產資料共同作用下,產生聚類分類、構成主流群體意識和一致行動,[5]并據此產生使用價值,轉化成商品或商品組成部分;其次,大數據作為數字服務產品的生產成本,參與市場交換,在市場活動中進行識別和檢驗,據此獲取經濟價值,完成數據朝向數字價值的轉變。

數字價值是一種復合型價值,數字價值的創造過程往往在數據基礎上結合了資本、勞動、技術等其他生產要素。企業對靜態數據進行收集、打包、篩選、加工等處理的過程中,需要投入資本、人才和算法技術等要素,從原始數據中提煉出滿足廣告服務客戶需求的經濟內容,作為企業數字廣告服務的成本來源參與數字企業經濟活動。值得注意的是,只有當數字企業在平臺上收集的數據流具備穩定性和持續性條件,即持續大量的用戶訪問數據和穩定的用戶關系平臺,才能滿足數字價值的產生條件。數字價值的穩定性特點為數字企業帶來了廣告投放的競爭力和價格談判基礎,影響數字廣告的定價和收益比例。

(二) 數字價值的可稅性

可稅性是研究客體是否能夠被征稅的標準,是稅務機關對客體行使征稅權的判斷前提。數字廣告中的數字價值作為稅收要素是否具有可稅性,包括收益性、營利性和公益性的認定角度,[6]從經濟和法律征管要素等層面[7]來界定數據經濟活動產生的數字價值與可稅性的關系。

首先,數字價值的經濟性構建數字企業收益基礎。從直接產品成本角度,數字廣告的多層商業結構和數字價值成本外部性,最大程度地降低企業內部成本的投入比重,從而使得企業投放數字廣告表現為低投入和高產出的樣態,具備較大的利潤空間;從基礎設施成本角度,數字價值的產生不依賴于實體機構,大大減少了數字企業物理性基礎設施的投入,進一步減少生產成本,并提高了企業風險管控能力;從商業策略成本角度,互聯網流動性和無地域性的特點為數字廣告提供了延伸空間,數字廣告服務較于傳統廣告,受限程度低,具有廣闊的經濟市場潛力;從宏觀產業角度,數字廣告逐漸成為數字企業利潤的主要來源,數字廣告的經濟價值比重日益增長,具有營利可能和收益基礎。同時,數字價值的收益具有可確定性。數字企業中的數字價值不同于企業名譽、信用、評價等,數字價值直接作為數字廣告服務的組成,并影響廣告的合同價格。作為其基本要素的用戶數據是客觀存在的,是對用戶記錄的數字化提煉和分析,單個數據一旦產生,就不會根據用戶的主觀認識變化而變化,且處于不斷積累的過程,即新數據對舊數據補充而非替換的過程,為其成本化提供條件。數字價值構建數字廣告服務的成本來源,在廣告服務價格中體現,從結果角度上看數字價值帶來的收益是可以被價格衡量并確定的。因此數字價值收益的確定性為可稅性創造了重要條件。其次,國家法律和政策層面為數字價值可稅性提供了制度空間。我國法律規定③企業的應納稅所得額,雖沒有明確指出數字價值所得應予納稅,但該條款并非封閉條款,故數據經濟活動產生的收入和收益,都具有使用該條進行應納稅界定的可能性。經濟基礎決定上層建筑,隨著數字經濟的發展,數字價值逐漸成為經濟參與的重要構成,數字廣告服務的稅收立法規制是大勢所趨。此外,對數字價值可稅性界定不會影響到數字企業的經濟活動效率和收益大小,而是對其利潤的適當公平配置,能夠避免利潤集中而產生壟斷等問題,從而促進數字價值收益的可持續發展,并帶動數字經濟市場的整體經濟活力。

(三) 數字廣告稅收管轄權的前提預設

經濟關聯原則是指按照所得類型與國家或地區經濟關聯程度來確認是否該國或地區具有稅收管轄權以及稅收管轄權的大小,其認定要素取決于經濟活動的復雜性[8]和國家或地區對企業經濟活動的控制力。該原則制定之初的二十世紀時代背景下,重要因素是土地對于企業的作用,體現為常設機構規則。一國或地區對于其主權控制范圍內的經濟活動具有合法的稅收管轄權,即常設機構規則;如果跨域交易,往往需要在目標市場地設立物理常設管理機構或代理機構,以便服務和商品交易的順利進行,征稅機關基于這種經濟聯系,[9]以征稅方式和企業分享營業利潤和進行社會財富的分配。若該企業在來源地構成常設機構,則說明該企業在該區域的經營活動或經濟參與達到一定程度,此時來源地有權對其營業利潤進行征稅,且該征稅的范圍應當以常設機構的利潤為限,反之則只能由居民國進行征稅。[10]

然而數字廣告無需市場地實體運營機構、實體代理機構和實體廣告牌位設置的廣告形式,讓數字企業獲取廣告收入的方式更加靈活多樣,廣告業務收入并不需要市場地任何實體機構的協助。對于居民企業,征稅機關依據企業的物理所在地或企業實際管理機構所在地進行征稅;對于非居民企業,征稅機關只能依據企業在該國境內設立機構和境內收入征稅,直接導致常設機構規則下的利潤分配權失效,使得稅收利潤分配偏向。數字經濟的流動性和無實體性的特點,使得數字廣告交易不需要依賴物理機構,服務和商品通過互聯網數據傳輸和數據基礎設施的輔助來完成,大大減少了實體基礎設施成本和人力成本,土地對企業的經濟聯系作用逐漸減弱,數字經濟活動的價值創造要素轉向數據。數字企業和市場的經濟連接點通過數字價值建立,國家是否能夠通過數字價值保持對企業經濟活動的控制力,關鍵在于對數字價值創造的貢獻要素歸屬的判斷,貢獻主體所在地對數字廣告具有合理的征稅權,從而影響企業經濟利潤的分配權歸屬和征稅管轄權判定。

(四) 數字價值貢獻主體歸屬爭議

1.歸屬于市場。數字價值創造與市場的緊密聯系,其構成來源于市場地用戶數據資源的參與和貢獻,“顯著經濟存在”和虛擬常設機構改變傳統物理常設機構的認定模式,數字企業即便沒有在市場地設置物理常設機構,但當有證據證明其在該市場地持續且顯著地參與經濟活動,則可認定該市場地有虛擬常設機構存在,從而具有征稅管轄權。虛擬常設機構回應實質的經濟聯系原則,以數字消費市場作為征稅權的判斷標準。OECD對“虛擬常設機構”的表現形式界定為三種:一是固定營業場所的虛擬性,即企業通過服務器在市場地營業,二是代理人的虛擬性,包括電子型的代理機構、合同通過電子技術簽署等,三是商業存在的在線化,通過電子頁面向市場地提供服務。[11]從該角度而言,沒有稅收征管和逃避稅收征管的企業利潤或定義為“無國籍收入”,[1]151如果滿足顯著經濟存在和虛擬常設機構條件,同樣也屬于市場地征稅范圍。一些國家從稅種上進一步落實市場地的利潤分配權,并采用直接對總收入進行征稅的方案,以回應稅收分享原則和受益原則,在市場地數據構成企業外部成本并構成主要利潤基礎的情況下,向市場地直接分享利潤。[12]271由于技術研發等費用的企業內部成本是固定的,而用戶數據支持的外部成本根據市場地變化而變化,因此廣告收入主要成本變量在于市場地提供的外部成本因素。市場地作為數字企業創收來源地,市場地征稅權等同于來源地征稅權,具有合理基礎。單行稅種方案實踐中,一些國家如法國、意大利、西班牙、英國、匈牙利開征數字服務稅。

然而對于用市場對數字價值創造的貢獻范圍大小問題,各國實踐并沒有明確。從稅收分享原則以及技術角度出發,OECD 回避了數字價值創造的范圍大小認定和界定問題,在雙支柱方案支柱一以公式來量化市場地對非常規利潤的征稅權。[13]值得注意的是,這種直接劃定市場地的征稅比例和企業納稅義務,有學者認為使用“市場”統一稅率和收入標準將無法避免偶然因素對市場的影響,易構成對企業經濟活動的誤判,難以準確反映企業的負稅能力。[4]雖然該方案仍然具有模糊性和不準確性,但是對構建數字價值創造的概念,肯定市場地對數字價值創造的參與和貢獻,允許市場或者來源地共享稅基,[12]58對于缺少巨頭數字企業和對數字服務需求量大的市場地而言是有利的。

2.歸屬于企業。數字企業是數字廣告活動中價值創造的能動性主體,投入生產要素到市場進行市場化操作,是數字價值的產生和營業利潤產生的前提。將數字價值貢獻歸屬主體歸屬于企業,根據企業對數字價值的貢獻活動,對現有稅收規則進行調整和完善,對涉及數字經濟部分進行調整和完善,從企業所在地或者企業活動地角度對數字價值的稅收挑戰進行規范,更符合連貫性、可預測和公正性的稅法精神。數字價值創造僅憑借用戶和市場是無法產生的,企業大量成本的投入和對用戶數據及市場的精準把控決定數字價值的產生和營利性,因此將數字價值創造認定為由企業組織和獲取。企業對數據的利用、平臺的搭建、算法技術和儲存基礎設施建設是數字價值產生的關鍵因素,而企業上述建造離不開企業實際所在地的政府基礎設施支持。企業對市場地投入廣告的行為實際是“營銷無形資產”,是對數字價值載體的銷售,包括用戶數據、知識產權、商標、品牌等,故即便市場地沒有常設機構,數字廣告商業活動依然可以順利進行,市場地提供的用戶數據僅是協助數字企業進行更加精準的廣告營銷,因此市場地僅有權就知識產權等無形資產營銷進行征稅。而其收入利潤的最終征稅權,以及無形資產中的溢出收益,應當歸屬于數字企業投資母國或常設機構實際所在地,市場地對數字廣告收入的營業利潤并不存在稅收管轄權。實踐中,美國將對數字經濟稅收的關注點,側重放在資本輸出國的利潤轉移和稅收侵蝕問題之上,包括加大屬地管轄權的運用,設置全球無形資產最低稅率、稅基侵蝕和反濫用稅、境外無形資產稅等,減輕本國數字企業稅負和增強本國稅收總額,保障數字廣告企業輸出母國的稅收利益。[14]

3.歸屬于數字勞動者。對市場地征稅權的過分傾斜,改變了傳統供給端價值創造思路,重塑需求端價值創造思路,對國際稅收體系將造成較大波動,在一定程度上不利于企業所在地和資本輸出國的征稅權保護,易產生稅收失衡的亂象。故有學者提出將數字價值創造、企業與用戶建立有機聯系,將用戶視為數字勞動者和企業經濟活動創造者,并從數字勞動者所在地角度進行征稅的方案。數字價值創造是企業的數字勞動者參與企業經濟活動中所產生的。用戶同時作為消費者和數字價值勞動者,在消費者創造娛樂和信息內容等目標性數據后,企業將這些內容打包成具有吸引力的內容,并提供用戶數據服務和數字廣告服務,同時數字企業的服務和產品作為數字勞動者的報酬形式。數字勞動者在企業活動中的勞動構建數字廣告銷售基礎和成本基礎,轉化為企業收入。對數字價值創造征稅,就是對數字勞動者的勞動價值征稅。在征稅權的認定上,將數字勞動者的母國作為其收入來源地,對數字勞動者工作的產生的價值創造進行征稅權分配,征稅范圍則是一年內數字勞動者數據和內容創造對公司創造的總貢獻。該方案實際上是對市場地與居住地征稅管轄權進行重新平衡,并回避了常設機構的認定障礙。通過量化數字勞動者對數字公司的創造的綜合貢獻,數字勞動者在勞動時間和勞動工作量的綜合中提供數據,并通過勞動者活動轉化成數字價值。相較于直接賦予市場地管轄權和直接否定市場地管轄權,這是一種漸進的稅收制度改革方案。

三、數字廣告征稅問題的中國展望

數字廣告的征稅權問題,基于數字經濟背景下產生,其不兼容問題的根源在于數字價值的產生和發展。對數字價值進行界定,是構建數字廣告的數字稅收的前提,有利于確定數字企業納稅權利義務與國家征稅權的平衡,并對數字廣告征稅管轄權進行合理分配。中國作為數字經濟時代重要的數字產業的輸出國,具有諸多影響力的數字企業,我國數字產業近年來始終處于持續的增長階段,占GDP比重不斷增加,產業數字化和數字產業化的總規模在2021年達到45.6萬億元。[15]巨大的產業空間發展和收入總占比,為國家參與數字經濟的數字廣告稅收規制提供了必要性和可行性。

(一)識別數字廣告的數字價值要素

中國應對數字價值進行識別,構建數字價值的創造路徑和利潤來源理論,研究數字價值的可稅性,進行相關的立法研究工作,對數字價值創造進行法定范圍的稅收規制,從而理清數字經濟時代企業的納稅義務和征稅機關的稅收權力基礎。

1.從稅收要素識別來看,數字廣告的數字稅收基于數字價值創造角度進行征稅,納稅主體應是數字企業。數字價值創造過程是經歷多個階段的共同作用,但其經濟利益產生的關鍵環節發生在數字企業的經濟活動之中,而非用戶創造單個數據或客戶后續使用廣告服務過程之中,并且數字價值收益的直接受益者是數字企業,故納稅主體應是數字企業,而非用戶或客戶。數字價值應限于數字廣告活動的價值增值,即基于數據經濟活動產生的價值形成,將數字企業征稅限定于數字價值產生的利潤和收益范圍內,排除非基于數據經濟活動的利潤和收益范圍,以避免造成與傳統稅收的沖突和稅收混亂的情況。

2.從稅收管轄權來看,國際爭論包括兩種傾向性:一種是支持市場地管轄權的數字廣告征稅權分配觀點,包括“顯著經濟存在”和設立虛擬常設機構方案、設置單獨數字經濟稅收方案等;另一種是支持企業所在地征稅管轄權觀點,對原有國際稅收管轄權分配制度持保守態度,以及從原有的稅制出發,構建數字勞動力方案等。對于中國而言,無論是哪一種方案,最終都要回歸中國利益角度,中國作為重要的數字企業輸出國,數字廣告征稅的最終方案一方面要維護中國征稅機關的合法權利,另一方面要發揮稅收對數字企業的激勵作用,推動中國數字產業的健康發展。

3.從征稅機關角度,國家征稅的前提是企業通過社會生產獲取剩余價值。企業提供社會剩余價值積累,為國家參與利潤的分配和再分配創造條件。征稅機關稅收努力需要滿足兩方面要求:一方面對企業的利潤征稅,其利潤歸屬與企業的數字價值創造相匹配;另一方面要基于數字企業供給和當地需求相匹配的要求,征稅額與企業在征稅地產生的利潤成正比。

(二)參與國際制度討論和中國方案

中國積極加入數字廣告國際稅收問題的多邊談判,提出中國方案,掌握話語權,對于建立公平公正的國際稅收新秩序尤其重要。中國應避免數字經濟核心利益被國外稅收機制所破壞,保護中國數字經濟主權和利益;客觀評價各國對于數字廣告的數字價值稅收的方案,參與國際討論的同時,謹防地緣政治斗爭和各國“數字主權”[21]的不良影響;倡導全球稅制改革的協調和共建,維護發展中國家與發達國家的稅收共建,積極著手數字廣告國際法工作和國內立法工作,推動多方稅務信息共享機制以及“一帶一路”稅收合作機制,發出中國聲音,提出中國方案,掌握數字經濟下的數字廣告稅收規則主導權和主動權。

注釋

①申衛星學者在《見論數據用益權》中認為數據的二元結構,用戶對數據的原始所有權和企業對數據的用益權。企業對用戶數據的積極用益權包括數據控制權、數據開發權、數據許可權、數據轉讓權等。

②《中共中央、國務院關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》第六條加快培育數據要素市場中,肯定了數據作為五種市場化配置的生產要素之一并參與分配。

③《中華人民共和國企業所得稅法》第六條:“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額。包括:(一)銷售貨物收入;(二)提供勞務收入;(三)轉讓財產收入;(四)股息、紅利等權益性投資收益;(五)利息收入(六)租金收入;(七)特許權使用費收入;(八)接受捐贈收入;(九)其他收入?！?/p>