專項資金豈能違規挪用？

■錢洪羽

根據《消防救援隊伍領導干部經濟責任審計實施辦法（試行）》和2022 年審計工作計劃，總隊審計組對××支隊領導干部2020 年1 月至2021 年12 月期間履行經濟職責情況進行了現場審計。在支隊提供的××指揮中心建設項目審核中發現存在挪用、調劑使用專項資金，未按總隊通知要求程序組織實施；預算編制不合理，實際執行超預算，超出部分擠占基本支出。

一、案例剖析

本案例是一起挪用專項資金的違紀案件。所謂挪用專項資金，是指國家機關、國家撥給經費的團體和行政事業單位，將財政資金或者專項資金挪作其他用途的行為。從構成要件的角度分析，挪用專項資金違紀行為的主體是國家機關、國家撥給經費的團體和行政事業單位，個人不能構成挪用專項資金；主觀方面理所當然是故意，而不可能是過失，即明知是財政資金或者用于專項資金，而希望這種用途變更的心理狀態；從客觀方面而言，國家機關、國家撥給經費的團體和行政事業單位將財政資金或者專項資金挪作了其他用途。尤其需要注意的是，其他用途仍然是挪用在該單位使用，如果是給個人或者其他單位使用，則構成挪用公款，而不是挪用專項資金；挪用專項資金侵犯的客體是專項資金的專用性。就本案例而言，該單位改變資金使用用途，××指揮中心建設項目專項資金用作改建部分辦公樓，屬于挪用專項資金行為，其主要責任者和其他直接責任人員應當受到相應的責任追究。

二、法規依據

1.《中華人民共和國預算法》第六十三條“各部門、各單位應當加強對預算收入和支出的管理，不得截留或者動用應當上繳的預算收入，不得擅自改變預算支出的用途”和第七十二條“各部門、各單位的預算支出應當按照預算科目執行。嚴格控制不同預算科目、預算級次或者項目間的預算資金的調劑，確需調劑使用的，按照國務院財政部門的規定辦理”的相關規定。

2.《中華人民共和國預算法實施條例》（國務院令第729 號）第六十條“各級政府、各部門、各單位應當加強對預算支出的管理，嚴格執行預算，遵守財政制度，強化預算約束，不得擅自擴大支出范圍、提高開支標準；嚴格按照預算規定的支出用途使用資金，合理安排支出進度”的相關規定。

3.《行政單位財務規則》（財政部令第71 號）第二十一條“行政單位從財政部門或者上級預算單位取得的項目資金，應當按照批準的項目和用途使用，?？顚Ｓ?，單獨核算，并按照規定向同級財政部門或者上級預算單位報告資金使用情況，接受財政部門和上級預算單位的檢查監督”的相關規定。

三、處罰依據

1.《中華人民共和國預算法》第九十三條“各級政府及有關部門、單位有下列行為之一的，責令改正，對負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員依法給予降級、撤職、開除的處分：（五）擅自改變上級政府專項轉移支付資金用途的”的相關規定。

2.《財政違法行為處罰處分條例》第六條“國家機關及其工作人員有截留、挪用財政資金的，責令改正，調整有關會計賬目，追回有關財政資金，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予記大過處分；情節較重的，給予降級或者撤職處分；情節嚴重的，給予開除處分”的相關規定。

3.《中國共產黨紀律處分條例》。

四、擠占挪用專項資金六種形態及審計方法應對

形式一：將經常性經費與項目經費混合核算。

少數行政事業單位由于財政預算意識談薄，超預算超標準列支經常性經費，造成大額超支。而對財政撥入的項目專項資金，卻沒有按相關文件要求使用，導致專項資金結余較大。

有些單位為將結余的專項資金轉化為經常性經費，有意將經常性經費與專項資金混合核算，從中渾水摸魚，即在同一核算科目中將專項資金的結余彌補經常性經費的超支，并于年底統一結轉到經常性經費結余科目，從而擠占挪用專項資金。

審計方法與對策：審計人員對其實施審計時，應重點審計專項資金的期初余額、審計所屬年度借貸方發生額和期末余額，其審計步驟分三步實施：一是對財政部門下達的項目預算和追加專項資金的相關文件進行認真審閱，編制生成撥入專項資金明細表，取得準確的撥入專項資金數額；二是對經常性經費和專項資金的收支和結余情況進行審核、分類匯總，并將經審核后的賬面撥入專項資金總額與預算數及追加的專項資金總額進行比對是否相符；三是在審閱相關預算文件資料和明細賬的基礎上，計算出經常性經費支出擠占挪用專項資金的數額并進行審計取證。

形式二：將?？罱Y余轉作單位基金。

個別行政事業單位雖然按照相關會計制度規定對專項資金進行單獨核算，也未將不屬于專項資金使用范圍的費用直接列作專項支出，但卻采取另外一種手法擠占挪用專項資金，即沒有按預算規定使用財政專項資金，人為地調節專項資金結余。

然后，將其調賬轉移變成單位的經常性基金，即年終經常性經費結轉保持收支平衡，而專項資金結余較大的情況下，人為地將其調整增加單位的事業基金，作為單位經費的“蓄水池”，待以后年度經費超支時再調出彌補超支數額。

審計方法與對策：審計人員在實施審計時，應重點審計專項資金的賬務處理，審查各個環節核算是否正確。

首先，詳細地對專項資金收支和結余明細賬的每筆會計業務記錄進行認真審核，重點對專項資金的收支結轉以及調整專項結余科目余額的情況進行審計，并注意發現審計疑點。

其次，對審計發現疑點問題進一步審查會計憑證，并對經審核后屬違規調整的會計事項進行審計取證。

形式三：經常性經費或事業費超支。

一些行政事業單位采取間接的方式擠占挪用專項資金。其操作的主要手法是：首先，撥入專項資金之后，在形式上單獨核算其收支及結余情況。但沒有按規定設立專項資金專戶，把專項資金與經常性經費同時存放在一個銀行存款賬戶。

然后以列支經常性經費支出為由，違規使用結余的專項資金列作經常性經費支出核算，造成經常性經費大額超支。

從賬面上反映經常性經費支出超數額并沒有直接在專項資金中列支，但實際上是使用?？罱Y余的銀行存款支付形式上的經常性經費支出超數額，間接地擠占挪用專項資金。

審計方法與對策：對上述問題，審計人員實施審計時，應分三步進行。

第一步，對專項資金收入、支出和結余明細賬進行審核，審核其記賬過程的每一筆記錄是否真實合規，并對登記不真實和不合規的會計記錄進行調整取證，取得準確真實的專項結余期末余額。

第二步，對經常性經費明細收支及結余情況進行認真審核，并取得其準確的賬面余額。

第三步，根據第一步和第二步審計取證的相關專項資金和經常性經費期末結余情況，計算出經常性經費超支間接擠占挪用專項資金結余的準確數額并進行取證。

形式四：將公用經費列作?？钪С?。

個別行政事業單位由于經常性經費超支較大，為了減少超支數額，以支付各種項目費用為由將經常性的部分費用列作專項資金支出，直接擠占挪用專項資金。其主要表現形式有：一是以項目會議費為由將接待費列作專項資金支出；二是以項目業務費為由將部分餐費列作?？钪С?；三是將應作經常性支出的汽車修理費列作?？钪С?；四是將不應納入項目支出范圍的單位各種設備購置價款列作專項資金支出；五是超范圍超標準在專項資金中列支各種管理費和勞務費。

審計方法與對策：對以上直接擠占挪用專項資金的類型，審計人員在對其進行審計時，應根據不同的違規問題而采取不同的審計方法。

針對第一種類型，審計人員應重點審計會議費支出是否附有相關的會議通知和參會人員簽到表，對會期兩天以上的，審查其是否附有住宿發票。

針對第二種類型，審計人員應重點審核餐費支出是否用于項目支出，必要時詢問經辦人員，核實其真實性并從中突破。

針對第三種類型，審計人員可直接取證認定其擠占挪用專項資金；第四和第五種類型，審計人員應從審閱相關項目實施方案入手，審核支付的設備購置和管理費是否與實施方案確定的實施內容相符并進行取證。

形式五：以虛列多報項目資金手法。

少數行政事業單位把財政專項資金當作“唐僧肉”，并采取各種手段以虛假會計資料虛列多報項目費用：一是采取少培訓多報賬的手法向主管部門多報領各種培訓財政補助專項資金；二是年底突擊將?？罱Y余撥付下屬單位或本單位的其他銀行賬戶；三是到稅務部門代開發票或從供貨單位開具假發票等套取專項資金；四是編造虛假的財政補助費用發放表套取現金。

審計方法與對策：針對上述問題，審計人員在對其實施審計時應根據實際情況而定。

對第一類問題，應從審閱培訓班學員簽到表和學員伙食費補助發放表和相關會計資料等入手。重點審查報賬人數與培訓人數是否相符，簽到表與發放表的學員簽字筆跡是否一致。

對第二類問題，應從審查所撥付款項是否符合預算支出的要求入手，重點對撥付的資金進行延伸或跟蹤審計，了解資金的使用情況。

對第三類問題，側重審查發票業務內容的真實性，審計時可采取盤點或現場查看實物的方法，發現疑點問題后，通過詢問經辦人員進行突破。

對第四類問題，應先審查補助發放表中的簽領人簽字有無代簽或冒簽行為，然后對審計中發現的疑點進行外調予以突破。

形式六：將?？钭鹘洺Ｐ允杖牖蛲鶃碣~核算。

個別單位違反相關會計制度和財政專項資金管理的相關規定，把財政或主管部門撥入的專項資金登記為經常性收入或作往來賬核算，從中擠占挪用專項資金。

其具體核算手法分別為：一是將部分金額較小或資金用途不明確的項目專項資金列作經常性撥入經費或事業收入核算，但卻將其相應的項目支出費用列作?？钪С龊怂?；二是將上級業務部門和其他部門撥入的財政專項資金或本單位項目資金專戶轉入的專項資金結余列作往來賬核算，并將單位的部分經常性經費支出直接沖減作往來賬核算的專項資金。

審計方法與對策：

針對第一種擠占挪用行為，審計人員實施審計時可直接對經常性撥入經費或事業收入明細賬進行審查，從中查找出屬于財政撥入專項資金的記錄，并抽查原始憑證認真核實取證。

針對第二種擠占挪用行為，審計時可分兩步進行。第一步先對應付暫存類的往來賬進行認真審查，重點對該類往來賬中的“其他”或標明與專項資金有關的二級科目明細賬進行審計，審計時注意從賬簿記錄中的摘要和金額發現審計疑點；第二步是對發現的疑點的原始憑證進行進一步審查，并對審查確認的違規核算會計記錄進行取證。

五、其它注意事項

挪用專項資金在單位違紀中比較常見，資金來源比較廣，既有行政事業費，也有專項科研費，有的還是經營收入。這些資金從理論上講各有各的用途，各有各的去處。但是在實際工作中，難免會出現某些經費不夠用，某些資金有富余的現象。一些單位負責人財經紀律觀念不強，認為都是單位的錢，用在哪里都是為了單位和人員，便隨意挪用各種款項。

專項資金包括的范圍很廣，有財政資金和專項資金，也包括黨費、社?；鸷途葹?、扶貧、征地補償、社會保險等專項資金。禁止挪用專項資金的規定，可以確保專項資金安全到位，發揮專項資金的使用效率，特別是國家在財政支出中專門設立了救災、搶險、防汛、優撫、扶貧、移民、救濟等專項資金，專門用于社會救援工作，這是國家和政府職能的一個重要體現，對恢復和發展生產、維護穩定有著十分重大的意義。

挪用這樣的專項資金，會給社會造成很大的危害。從法律意義上說，它侵犯了國家財經管理制度中的?？顚Ｓ弥贫?。這里要注意如下幾個特點：（1）未經合法手續，擅自動用的；（2）挪用的對象必須是專項資金，如用于救災、搶險、防汛、優撫、扶貧、移民、救濟等專項資金，既包括用于上述用途的由國家預算安排的經費，又包括臨時調撥的特定款物，還包括人民群眾、各界人士自愿捐贈的款物，而非一般的公款公物或其他?？顚Ｎ?；（3）挪用必須是改變了專項資金的性質，用于其他項目；（4）僅僅是挪作他用，將專項資金用于其他公共事務，而不是歸個人使用。如果挪用專項資金歸個人使用，就是挪用公款，應從重處罰。