預算績效管理審計理論框架研究

杜靜然,王 薇,賽 娜

(內蒙古財經大學 會計學院,內蒙古 呼和浩特 010070)

一、引言

2018年9月,中共中央、國務院頒布《關于全面實施預算績效管理的意見》,該文件提出了“力爭用3～5年基本建立全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系,實現預算和績效管理一體化”[1]的政府預算改革目標。2021年10月新修訂的《中華人民共和國審計法》第四條規定,“審計工作報告應當報告審計機關對預算執行、決算草案以及其他財政收支的審計情況,重點報告對預算執行及其績效的審計情況?！盵2]2022年10月,黨的二十大報告明確提出“健全現代預算制度,構建高水平社會主義市場經濟體制,促進高質量發展?！盵3]然而,實踐中預算管理理念在各級財政資金使用部門并未完全樹立,仍然存在資金預算績效管理機制尚不健全、預算資金支出責任和效率意識淡薄、預算績效目標難以量化、預算執行缺少監控機制、預算績效評價過程不完善以及評價結果難以運用等問題。國家審計作為國家監督體系的重要組成部分,理應發揮其預防、揭示和抵御職能,為全面預算績效管理中存在的問題提供解決方案,推動全面預算績效管理的順利實施。

自2003年起,我國開始注重政府績效審計?！秾徲嬍?003至2007年審計工作發展規劃》具體提出“積極開展效益審計,促進提高財政資金的管理水平和使用效益?！盵4]審計署《“十二五”審計工作發展規劃》《“十三五”國家審計工作發展規劃》和《“十四五”國家審計工作發展規劃》均將預算績效管理審計作為履行國家審計監督職責的重點。2023年全國審計會議上強調,審計機關要高質量推進審計全覆蓋,預算績效管理審計全覆蓋是其中重要內容。2023年二十屆中央審計委員會第一次會議上,習近平主席強調“要立足經濟監督定位、聚焦主責主業,更好發揮審計在推進黨的自我革命中的獨特作用?！盵5]預算績效管理審計早已成為各級審計機關重要的審計內容。但預算績效管理審計的實際運作并不理想。

因此本文探討預算績效管理審計理論框架,一方面拓展了目前主要關注預算績效管理審計中存在的問題及其對策的研究領域,豐富了預算績效管理審計理論研究,并為進一步研究發展了新的思路。另一方面對政府部門制定預算績效管理審計政策具有一定參考價值,并為審計機關有效開展預算績效管理審計工作從理論層面提供現實指導與啟示,促進預算績效管理制度成果更好轉化為國家治理效能。

二、預算績效管理審計的環境:理論起點

(一)理論起點選擇

由于理論框架是各個要素相對穩定的組合,其本身是一個具有“邏輯起點-邏輯中介-邏輯終點”內在關系的邏輯系統。因而理論起點的選擇是首先需要解決的問題。作為一種社會行為活動,預算績效管理審計與經濟、政治和法律環境息息相關,各種環境因素決定著預算績效管理審計工作能否順利開展,同時預算績效管理審計活動也會對其所處的環境產生影響,二者是作用與反作用的關系。因此,預算績效管理審計理論框架的構建不能抽象和孤立地討論審計要素,而是需要以系統的思想,將預算績效管理審計要素內置于其所處的環境之中,以環境為理論起點,對預算績效管理審計理論框架諸要素依次層層遞進,形成內在統一的邏輯體系。

(二)外部約束機制保障預算績效管理全方位實施

預算績效管理審計是在我國預算管理改革持續推進的環境下逐步開展的國家審計活動。1998年我國相繼推行以部門預算、收支兩條線、國庫集中收付制度和政府采購制度等為主要內容的預算管理體制改革。自2003年開始啟動預算績效改革,我國預算績效管理體制不斷發展健全。2014年《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》中明確提出健全預算績效管理機制。2015年在正式實施的新《中華人民共和國預算法》中,對預算績效管理做出了相應的法律規定。黨的十九大報告指明了全面實施績效管理的改革方向。與之相適應,國家審計在監督預算政策落實的同時,揭露預算執行中存在的問題。

2018年中共中央、國務院發布《關于全面實施預算績效管理的意見》,該文件提出“加快建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系”[1],它拓展了預算績效管理對象,提升了預算績效管理等級。在這樣的環境背景下,需要加強對各級預算單位的預算績效管理監督。然而現行體制下,財政機關既是預算分配部門,又是預算執行單位,同時也是預算監督部門,兼具多重身份的財政機關無法滿足行使監督權利的獨立性要求?？梢?預算績效管理作為國家治理體系中的內部子系統,自我約束機制的獨立性不足,需要外部約束機制發揮監督作用。

(三)法律和政策環境保障預算績效管理審計發揮外部約束作用

按照《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國審計法》規定:“審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權,不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉”[6][2],該規定為國家審計滿足外部監督的獨立性要求提供了法律依據,預算績效管理審計天然成為重要的外部約束機制。2015年中共中央、國務院發布《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關配套文件,文件指出“國家審計對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋,做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責,”[7]它為更好發揮國家審計保障預算績效管理決策貫徹落實的外部約束作用提供了政策環境。因此,預算績效管理審計是我國全面開展預算績效管理工作、實施審計全覆蓋的制度環境產物,它直接影響到預算績效管理審計理論框架中的審計目標定位、審計對象和審計程序選擇、審計本質歸旨。

三、預算績效管理審計的目標:價值導向

(一)價值導向推演

預算環境與國家審計環境的變化是全面預算績效管理審計理論框架構建的邏輯起點,以環境為起點,按照蒙哥馬利[8]、尚德爾的[9]研究結論,審計目標為預算績效管理審計理論框架提供了價值導向,即解決“為什么”審計。目標是人類行為活動的主觀預期,它決定著行為方式和行為結果,具有維持系統內各個要素關系,引領系統運行方向的核心價值作用。

首先,審計目標為預算績效管理審計活動指明“為什么”的目的和方向,是審計活動預期所要達到的理想結果與境地。預期結果與理想境地并非主觀想象的產物,而是預算績效管理審計框架內要素相互作用的必然趨勢和走向。因而審計目標對預算績效管理審計框架系統中其他組成要素具有引導和制約意義。

其次,按照審計目標運行是預算績效管理審計活動的基本特征?，F階段,我國社會發展過程中依然存在諸多問題,完善國家治理體系是解決各種矛盾的關鍵所在,國家審計作為國家治理體系的重要組成部分,為了實現其審計目標必須遵循科學的審計程序,運用有效的審計方法對明確的審計對象履行國家審計應有的職能[10]。因而,審計目標決定了預算績效管理審計的程序、方法和對象等因素,預算績效管理審計實踐活動是在審計目標的價值引導下有序進行,審計目標是整個預算績效管理審計理論框架的決定性因素。

(二)審計目標定位

“國家審計的根本目標是國家審計活動的最高層次的目標,體現了國家審計所期望達到的理想境地和最終結果。國家審計的根本目標是維護人民群眾的根本利益,國家審計的現實目標是推進法治、維護民生、推動改革、促進發展?！盵10]。預算績效管理審計作為一項國家審計,其審計目標的定位理應服從于國家審計的根本目標和現實目標,并與預算績效管理審計環境相結合。

因此,預算績效管理審計的目標可以分為總體目標和具體目標兩個層次。預算績效管理的總體目標服從于國家審計的根本目標和現實目標?；谡雠_《關于全面實施預算績效管理的意見》后的現實環境,預算績效管理審計的具體目標在于:第一,保證預算資金分配的合法性、合規性和合理性;第二,保障財政資金使用的合規性和效益性(經濟效益和社會效益);第三,保證預算績效管理相關制度設計健全性和執行有效性;第四,保證財政資金用于民生,揭示徇私舞弊和腐敗行為;第五,保證預算績效管理過程全覆蓋。

四、預算績效管理審計的本質:核心要素

在理論框架體系中,本質是一個重要問題。前任審計長劉家義在中國審計學會會議上指出“對審計本質的認識是綱,綱舉才能目張”[11]。預算績效管理審計本質是民主法制的產物,同時也是兼具技術屬性的國家治理體系中的“免疫系統”,它在預算績效管理審計理論框架的進一步構建中發揮著承上啟下的作用。預算績效管理審計本質是現實環境條件和審計目標的產物,又指導預算管理審計實踐中具體審計對象的界定和審計程序的安排。

(一)預算績效管理審計是民主法制的產物

從審計起源而言,國家審計來源于人民民主,即國家審計接受全體人民的委托,對人民委托政府管理公共資源的責任進行監督,并向全體人民報告審計結果。預算是公共財政收入的再次分配,廣大人民群眾在分配中獲得應有的公平利益必須以必要的民主作為前提,這種民主的要求突出公共預算的實質是用民主方式管理國家的“錢袋子”,即預算民主[12]。預算績效管理審計作為監督預算民主的落實情況的外部約束機制,由國家審計機關通過對預算績效管理實施進行審查,保障廣大人民對公共資源的知情權、參與權、監督權等政治權利,促進民主建設水平提升。因而預算績效管理審計來源于人民民主的需要,落腳于人民公平利益的保護,體現公平與效率,其價值導向在于人民民主,本質是一種推動人民民主實現的制度安排。

從審計發展過程來看,國家審計制度有序運轉并發揮治理作用的前提和基礎是健全的法制?！胺ㄖ螌ΜF代國家審計最大的支撐在于:維護國家審計的獨立性,提供審計的依據和標準,維護審計成果的有效性和審計尊嚴”[10]。預算績效管理審計在國家法規體系框架內,一方面監督《關于全面實施預算績效管理的意見》的執行,維護財經法紀的嚴肅性;另一方面揭露全面預算績效管理中的問題,促進相關法規的完善。因而預算績效管理審計是法治環境下的產物,在法制社會中依法運行,并促進法制的不斷健全與完善。

(二)預算績效管理審計是優化資源配置的技術工具

社會公眾希望政府可以采取各種措施,發現、解決以及預防經濟社會發展中的各種問題,更好履行公共受托社會責任的職責[13-14]。全面預算績效管理包括圍繞預算而展開的預事前預測管理、事中過程控制、事后績效評價,是一種全過程管理體系。因而預算績效管理審計對預算管理過程的每一環節都要做到全覆蓋,是一個通過完善預算管理過程,促進資源合理配置的技術工具。

《中華人民共和國憲法》第九十一條規定:“國務院設立審計機關,對國務院各部門和地方各級政府的財政收支,對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支,進行審計監督。審計機關在國務院總理領導下,依照法律規定獨立行使審計監督權,不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉?！盵6]依此可見,國家審計具有法律的權威性和法律賦予的超然獨立地位,法律權威性和獨立地位能夠使得國家審計具有威懾作用,可以在事前預防預算績效管理政策落實不到位、預算資金分配不合理、預算目標設置不科學等風險,推動各級財政部門和預算單位更好履行職責,提高政府效率。

其次,該條規定表明國家審計通過法律賦予的審計監督權利,在事中審查預算資金的使用情況,發現和揭露預算資金撥付不及時、預算資金使用轉變用途、貪污和腐敗等問題。審計機關針對所發現問題提出處理意見,事后進一步對預算績效管理相關政策制定、健全預算資金管理制度提出改進建議,進而通過政策體系和制度機制的完善健全,抵御財政機關和預算單位妨礙預算績效管理實施的各種消極因素,保障政府預算責任落實到位。因而,預算績效管理審計是通過發揮預防、揭示和抵御功能,促進預算資源優化配置的技術工具。

五、預算績效管理審計的對象與程序:實踐歸旨

預算績效管理審計的對象與程序,是為了達到預期審計目標,發揮國家審計的預防、揭示和抵御功能,在具體進行審計活動中應該審查的內容和遵循的程序,因而相對于審計目標、審計本質這兩個指導審計實踐的理論要素而言,預算績效管理審計對象與程序屬于實踐要素,是預算績效管理審計理論框架的實踐歸旨。

(一)審計對象

作為一種外部約束機制,預算績效管理審計活動需要圍繞審計對象得以展開,因此,審計對象的準確把握是預算績效管理審計實踐工作的首要環節?！蛾P于全面實施預算績效管理的意見》明確要求,“各級財政部門要抓緊完善預算績效管理制度辦法,組織指導本級部門、單位和下級財政部門全面實施預算績效管理工作。各部門各單位要切實履行預算績效管理主體責任,健全預算績效管理操作規范和實施細則,確保每一筆資金花得安全、用得高效?！盵1]因而全面預算績效管理的審計對象需要從財政部門和預算單位兩個方面予以考慮。

1.財政部門方面

首先,財政支出總量與結構。在國家財力有限的情況下,財政支出安排要與各級黨委、政府重大決策部署相銜接。因而預算績效管理審計要關注財政預算是否符合各級經濟工作會議精神,審查財政專項資金總量、結構分布、地區分布和變動趨勢是否合理,審查預算執行情況和執行結果,審查預算追加和預算調整的申請理由和審批程序是否規范。

其次,預算政策和制度體系?，F階段,政府部門制定預算政策遵循“集中財力辦大事”的“大財政”的原則和理念,因而預算政策是否著力于基礎設施建設、重大民生建設等重點領域應該作為預算績效管理審計的對象之一。另外,統籌謀劃也是制定預算分配政策的一項基本原則,審計時應該充分關注是否圍繞預算管理的主要內容和基本環節制定預算績效管理相關制度和實施細則,審查已制定制度的實際執行情況。

2.預算單位方面

首先,預算績效目標設置和審批活動。預算績效目標設置和審批是預算單位全過程預算績效管理的起點?？茖W的預算績效目標要求財政預算資金的使用符合社會公眾預期,給社會帶來正向的經濟和社會效益。在政府行政目標多元化的情勢下,項目的目標常常是模糊的[15],因而需要把預算單位的績效目標管理活動作為審計對象,審查預算目標設置是否科學合理、是否可以衡量,審查審批主體是否具有代表性,審查審批流程是否規范、審批結果是否恰當。

其次,預算的執行活動。在預算執行中,政府履行其受托責任,因而預算執行是全面預算績效管理的關鍵[16]。國家審計機關也要將預算執行活動作為審計對象,審查預算支出與編制的預算是否一致,預算執行績效與原定績效目標有無偏離,如果審計中發現預算執行不一致或者背離的情況,審計機關應該建議財政部門或預算執行單位予以糾正,如果預算執行存在嚴重問題,建議暫停預算執行。

再次,預算實施結果管理。預算實施結果管理是指預算績效評價和績效評價結果的應用,其中,預算績效評價是全面預算績效管理的核心[16-18]。預算執行結束后,不僅財政部門和預算單位要對預算績效評價,國家審計機關也要設置績效評價指標,采用一定評價方法對預算績效目標完成情況進行審查,揭示預算支出的“效果性”,分析預算績效目標沒有如期完成的原因。在此基礎上,國家審計機關對財政部門和預算單位的績效評價過程進行審查,促使其評價方法更加科學、評價內容更加完整、評價結論更加準確。此外,還應審查是否建立并執行績效評價結果問責機制,以及是否建立并執行績效考核結果與預算責任人的獎懲掛鉤制度[19]。

(二)審計程序

審計程序是審計機構和人員進行審計工作時遵循的流程,按照2010年重新修訂的《中華人民共和國國家審計準則》對國家審計基本流程的規定,預算績效管理審計從審計項目小組制定項目審計計劃開始,然后調查和了解被審計的財政部門或者預算單位的基本情況,制定搜集審計證據的審計實施工作方案,并搜集相關和可靠的審計證據?；谒占驼淼膶徲嬜C據,審計機關形成最終審計結論,出具審計報告,在審計報告中對被審計單位的預算績效管理相關事項發表意見。如果存在需要由其他主管機關或單位進一步處理的預算績效管理相關事項,則由審計機關移送處理。審計報告出具后,審計機關應在網站上以審計公告的形式向社會公布預算績效管理審計結果,從而保障社會公眾的知情權。之后,審計項目小組或者審計機關需要審查財政部門或預算單位的審計整改情況,最終完成審計工作。

六、結論

本文對預算績效管理審計理論框架進行了初步探索,認為預算績效管理審計理論結構框架是一個由各種要素構成的,且各種要素之間具有內在邏輯的體系,如圖1所示。

圖1 預算績效管理審計理論框架圖

在預算績效管理審計的理論框架中,預算管理審計的環境是最根本要素,是整個理論框架的邏輯起點,預算績效管理審計的目標對理論結構具有導向作用,預算績效管理審計的本質是核心要素,它以審計目標為基礎,結合預算績效管理審計實踐推演總結形成,是連接審計目標和審計對象與審計程序的紐帶,在預算績效管理審計理論結構中具有承上啟下的作用,決定了預算績效管理審計對象和審計程序。預算績效管理審計理論框架的構建,有利于指導審計實踐工作,促進預算績效管理審計質量提升。該研究為進一步豐富和深化預算績效管理審計理論研究提供了新思路,并對政府部門制定預算績效管理政策及其審計法規具有一定參考意義。