基于作業成本法的環境成本精細化核算
——以H火電廠為例

文 · 中國國際金融股份有限公司 宋玥 中央財經大學會計學院 李玲 中國農業銀行 黃昊

一、引言

在可持續發展政策的推動及雙碳目標的要求下，電力行業作為高污染、高能耗的國民經濟基礎產業，面臨著較大的綠色生產轉型壓力。調研發現，目前多數火電企業尚未建立精細化的、系統性的環境成本計量、核算及管理方法，以致企業不能準確地歸集、核算和分配環境成本，從而影響環保決策的科學性及綠色生產的管理效率。在現有的環境成本研究中，基于作業成本法進行環境成本核算的實踐案例多集中于煤炭及鋼鐵等重工業企業，針對火電企業的研究尚不多見。因此，本文在對H火電廠實地調研的基礎上，試圖對作業成本法在火電企業環境成本精細化核算的應用和拓展方面做出有益的探索，從事前的技術研發、設備投資，到事中的生產檢測、運行維護，再到事后的環境治理、職工補償，建立全流程的環境成本核算體系，以期更科學地識別每個生產環節的價值與損耗，從源頭對環境成本進行治理與控制，從而助力企業實現綠色生產轉型。

二、文獻綜述與關鍵問題分析

（一）文獻綜述

火力發電具有高污染、高能耗的特征，因此環境成本管理至關重要。劉殿海 等（2005）認為排污費用是機組發電成本的一部分，建立了包含環境成本的單位發電量成本模型，并對燃料中氮、硫含量的比重變化進行了敏感性分析，這對火電機組控制成本、競價上網具有重要意義。王丹 等（2018）基于低碳經濟視角，對火電企業環境成本的確認、計量、披露進行設計，包括節能減排成本、環境損害成本、環境治理成本、環境事務管理成本等。王小鵬 等（2020）基于火電廠生產經營及污染治理的現狀，分析了其環境預防成本、環境監測成本以及環境治理成本的管理；同時運用層次分析法構建了涵蓋環境財務效益、環境信息溝通、環境內部流程和環境研究與文化四個維度的綜合評價體系，以對環境績效進行準確、科學的評價。上述文獻為本文的研究奠定了理論基礎。

（二）關鍵問題分析

1. 關于環境成本的分類及核算方法

環境成本作為環境管理會計的核心內容，20世紀70年代以來，其內涵得到不斷豐富和完善。加拿大注冊會計師協會（1993）認為環境成本包括污染前和污染后兩方面，前者指為了減少污染而進行的投資，后者指污染出現而進行的補償。國內學者結合我國的實際情況，對環境成本內涵做了進一步的研究。徐泓 等（2013）提出環境成本不僅包括保護成本與損害成本，而且包括消耗的資源成本與損失成本。謝東明 等（2013）認為環境成本分為事前規劃、事中監控和事后處理三部分，事前規劃的控制成本與事后處理的損害成本呈現此消彼長的動態關系。本文借鑒謝東明 等（2013）的分類思路，對環境成本按照事前、事中、事后進行分類。

2. 關于作業成本法在火力發電企業環境成本核算中的應用

作業成本法（Activity-based Costing）是基于作業活動的成本核算方法，其有效地解決了傳統成本核算方法對間接成本分配與核算不合理的問題，結合現代信息技術，該方法對企業精細化成本核算具有積極的助力作用（梁麗星，2020）。隨著環境成本理論與作業成本法的不斷發展，不少學者開始研究其間的關聯性，認為可以用作業成本法核算環境成本，主要涉及鋼鐵、煤炭、化工等重工業行業。謝東明 等（2017）以火電企業為例，認為作業成本法實現了費用與作業的一一對應，大幅提升了核算準確性與分配科學性。王小鵬 等（2018）以煤炭企業為例，認為用作業成本法對資源、作業進行分析，能夠將損耗的環境資源與成本顯露出來，尤其適合外部環境成本核算的改善。榮鳳芝 等（2020）將物質流成本會計法與作業成本法結合，從實物量和貨幣量兩個維度研究環境成本，能夠提高物料和能源的使用質量，有助于生產環節優化。以上研究都為作業成本法在環境成本核算中的應用提供了重要的研究依據。

本文在已有文獻對環境成本的定義以及火電行業的環境成本研究成果的基礎上，將H火電廠的環境成本分類為事前預防成本、事中運行成本、事后補償成本。通過剖析火電行業成本核算的現存問題，為其設計基于作業成本法計量和核算環境成本的思路，有助于企業更加精確地分配計算占比較高的間接成本或間接費用，進行精細化的成本歸集與分配，從而為相關管理決策提供重要的核算基礎。

三、H火電廠基于作業成本法的環境成本精細化核算

（一）案例企業簡介

H火電廠是以燃煤發電為主要生產方式的傳統火力發電廠，配置有兩臺燃煤發電機組，達到中型火電企業規模，主營業務包含發電及供熱兩項業務。在其生產流程中，主要分成燃煤系統、蒸汽系統和電氣系統三大運行板塊，包含鍋爐、凝汽機、汽輪發電機、配電設備等。燃煤系統是火力發電企業產生污染物的源頭，整個過程會產生廢氣、廢水、廢渣、噪聲等。為響應國家政策號召，盡可能減少污染，H火電廠始終在向清潔高效的生產方式進行優化和調整，例如配置碳排放專員、優化管道系統、升級環保設備、改造鍋爐設備等。與此同時，H火電廠目前在節能環保管理中僅統計能源節約量和碳排放量，缺乏以環境成本為代表的經濟性數據以及環境成本核算方法，因此有必要對環境成本實施精細化核算，從而更好地滿足企業在綠色轉型中兼顧經濟效益的雙重需求。

（二）環境成本核算的現存問題

根據對H火電廠的實地調研，了解并歸納出H火電廠環境成本核算中存在的主要問題如下。

1. 尚未建立專門的環境成本核算體系

H火電廠目前未設置專門的環境成本賬戶，所有涉及的成本費用項目分散在“發電成本”“管理費用”“營業外支出”等傳統會計科目中反映。這使得環境成本信息比較分散和隱蔽，容易被管理者忽視，從而弱化環境成本控制。近年來，隨著監管部門對清潔生產的重視程度不斷加深，企業強化了環保數據的監測與記錄，例如設置碳排放專責進行專項碳排放量的統計和碳排放權的交易工作。在環境成本的計量上，由于缺少詳細核算制度與體系指導，H火電廠未能實現系統性地分類歸集核算，在環保有關決策過程中，當需要某些經濟性數據參考時，通常要從生產費用中分離計算得到，且計算較為煩瑣，影響環保工作的管理效率。

2. 尚未應用專業的環境成本分配方法

調研發現，H火電廠的間接成本占總生產成本超過15%，基于按發電量分配的間接費用占總環境成本的比率超過90%，可見火電廠的間接成本和間接費用占比較高。目前，H火電廠對發電成本費用的分配主要依據發電量，在節能減排的管理活動中，基于發電量這一單一的分配指標并不能反映不同機組對資源的利用效率，在間接成本分配上將會產生多發電多承擔成本的結果。

3. 缺乏系統的環境成本報告

財務報告作為企業至關重要的總結性書面文件，能夠簡潔明了地展示企業當期的財務狀況、經營成果、現金流量等信息：一方面為內部管理者提供決策依據，為之后的預算設計、戰略安排打下基礎；另一方面可為外部利益相關者提供相關信息，從而為監管、投資等行為提供支持?；诨痣姀S的高污染、高能耗屬性，環境成本是影響其經營成果的重要方面，也是其履行社會責任的重要體現，因此企業應當以建立健全核算體系、最終生成系統環境成本報告為目標，更好地進行內部管理與外部監督。目前，H火電廠尚未形成帶有經濟性數據的環境成本報告，僅每年統計以二氧化碳排放量為計量屬性的溫室氣體排放報告，用來上報二氧化碳的產生與排放情況，從而參與碳交易市場。未來應進一步擴充相關信息披露，可以提供全面的環境成本報告。

（三）H火電廠環境成本精細化核算體系設計及應用

通過參考作業成本法的核算思路，本文為H火電廠設計出的環境成本核算步驟如下。

1.確認環境成本

本文對H火電廠環境成本按照事前預防成本、事中運行成本、事后補償成本進行分類確認。

（1）事前預防成本。事前預防成本包括環保技術研發成本、環保設備投資成本、職工環保教育費。環保技術研發成本指電廠對相關環保設備進行改造、環保技術進行升級而產生的支出；環保設備投資成本指購入降低污染的機器設備的成本，如脫硫脫硝裝置、廢水處理裝置、除塵裝置等，該類設備使用年限較長，總成本將攤銷至日后使用年限，因此以每年折舊額確認為環境成本；職工環保教育費指對電廠所有人員進行環境保護培訓、教育的費用。

（2）事中運行成本。事中環境運行成本包括環境監測費、環保設備維護費、廢棄物處理費。環境監測費指電廠在經營過程中定期對環保相關指標、排放量數據進行監測檢驗的成本費用；環保設備維護費指定期對相關設備進行檢修、保養、維護的費用；廢棄物處理費指環保設備在處理有害污染物時產生相關成本，包括電費、水費、藥劑費、人工費等。

（3）事后補償成本。事后補償成本包括環境保護稅費、碳交易費、職工環境補償費、環境綠化費。環境保護稅是指根據各類污染物單位排放量收費標準計算得到應承擔的環境保護稅費；碳交易費是指在碳交易市場購入及賣出交易配額的成本；職工環境補償費是指為保護及關懷職工身心健康給予的福利性開支，如物質補貼、經濟補貼、體檢預約等；環境綠化費指為了美化環境、減少污染而主動承擔的社會責任，包括植被種植、土地復墾等費用。

2.建立環境成本庫

在識別和確認環境成本后，分析各項成本的資源動因，按照產生的性質合并同類成本，確定多個作業中心，形成環境成本庫。本文對H火電廠分設十大作業中心（環保技術研發作業中心、環保設備折舊作業中心、職工環境發展作業中心、環境監測作業中心、環保設備維護作業中心、廢氣處理作業中心、廢水處理作業中心、廢渣處理作業中心、碳交易作業中心、環境綠化作業中心），進行環境成本的歸集，具體如表1所示。

表1 H火電廠環境作業成本庫

3.識別成本動因并計算分配率

本文將根據以上十個環境作業中心產生成本的特殊性質，識別、確認各自的成本動因，以計算后續的成本分配率。其中，環保技術研發作業中心的動因為研發時長；環保設備折舊作業中心的動因為發電量；職工環境發展作業中心的動因為職工人數；環境監測作業中心的動因為監測時長；環保設備維護作業中心的動因為維護時長；廢氣處理作業中心的動因為廢氣處理量；廢水處理作業中心的動因為廢水處理量；廢渣處理作業中心的動因為廢渣處理量；碳交易作業中心的動因為碳排放量；環境綠化作業中心的動因為綠化面積。圖1具體展示了H火電廠作業成本法下的環境成本核算框架。

圖1 H火電廠作業成本法核算框架

4.分配環境作業成本

基于H火電廠的生產現狀，將經過脫敏脫密處理后的2020年度生產經營數據作為計算分析數據，以兩個發電機組作為環境成本最終分配的對象，并根據公式：某機組的環境作業成本=某機組成本動因量×該作業成本動因分配率，計算求得1#機組、2#機組分配的各作業中心環境成本如表2、表3。

表2 2020年度H火電廠1#機組環境成本

表3 2020年度H火電廠2#機組環境成本

5.出具環境成本報表

為直觀反映H火電廠各項環境成本的發生與計量，最終將形成環境成本報表供管理者、財務人員進行分析與使用，主要包括環境成本內容、發生環節、作業成本庫、成本動因、各機組發生額等要素，具體如表4所示。

表4 2020年度H火電廠環境成本報表

（四）H火電廠環境成本精細化核算的結果分析

通過上述計算，得到H火電廠2020年事前環境預防成本（CP）為1917.7萬元、事中環境運行成本（CM）為2894.0萬元、事后環境補償成本（CL）為2340.7萬元，環境成本占發電總成本的比例約為9%，這意味著環境成本對火電廠最主要產品電力的成本和價格有著較大影響。由此看來，環境成本是火電廠經營生產過程中需要重點關注的成本之一：一方面政策監管趨于嚴格，要求火電廠進行規范、精細的計量；另一方面火電廠自身存在降本增效的內在要求，應進一步重視環境成本核算，加大環保投入力度，調整成本結構，最終有利于企業自身以及全社會經濟效益的提升。

1.橫向機組對比分析

根據上文的方案設計與實際核算，本文將各項環境成本按照各自合理的成本動因分配至兩個發電機組，實現了環境成本分機組明細核算。H火電廠的兩個機組2020年度分別發電約13億千瓦時和19億千瓦時，具體的單位環境成本情況如表5。

表5 2020年度H火電廠兩機組的單位環境成本

表5顯示，應用作業成本法進行環境成本分配得到的兩個機組的單位成本是不同的，1#機組單位發電量產生的環境成本為231.87元/萬千瓦時，而2#機組為208.25元/萬千瓦時，兩機組每生產1萬千瓦時的電會產生23.62元的環境成本差異，表明1#機組的環境污染負擔相對更重。具體到每個環境成本項目來看，差異最大的為環保設備維護費，為11.45元/萬千瓦時。1#機組由于更早投入生產，設備老化程度更深，日常檢修、維護比2#機組更加頻繁，因此產生更多成本；差異較大的還有與職工相關的環境支出，包括職工環境補償費為4.43元/萬千瓦時、職工環保教育費0.79元/萬千瓦時，這是由于火電廠為兩機組配備的車間人員數量差距小于其發電量的差距，使得1#機組單位發電職工成本更高，H電廠應進一步合理分配兩機組的發電量和職工人數，使得資源利用最大化；差異較大的還有廢氣處理費1.04元/萬千瓦時、廢氣環保稅1.56元/萬千瓦時、廢水環保稅0.74元/萬千瓦時、廢渣環保稅0.77元/萬千瓦時，說明1#機組相對2#機組而言，生產單位產品產生的廢氣等廢物更多，處理壓力和排放壓力都更大，廢物處理裝置隨著使用年限增長出現了功能減退，需要及時更新與維護，也側面反映了環保技術與設備的更新完善能夠促進相關環境成本降低。

2.縱向結構比較分析

除了橫向兩個機組間成本呈現差距，從縱向來看，事前、事中、事后三個階段環境成本顯示出一定占比差異的特征，具體如表6。

表6 2020年度H火電廠三階段環境成本占比

由表6可以看出，事前預防成本（CP）、事中運行成本（CM）、事后補償成本（CL）作為環境成本的三大部分，分別占比26.81%、40.46%、32.73%，呈現出事中和事后成本占比高，而事前預防成本占比較低的狀態，表明H火電廠對于環境治理主要是事中控制和事后補償，對于事前的預防、改進還重視得不夠。實際上，三階段成本存在此消彼長、動態平衡的特征，通過調整其比例，能夠使得總環境成本更低，從而得到環境成本的最優決策點，實現經濟效益與環境效益的平衡。

圖2描繪出事前環境預防成本CP、事中環境運行成本CM與事后環境補償成本CL之間的作用關系，基于以上環境成本的分析，可以看出，增加事前環境預防投入能夠帶動事中運行成本升高。這兩部分成本都會對事后補償成本產生反作用，減少廢棄物排放與環境污染，總體上總環境成本C呈現先降低后升高的態勢，理論上總環境成本最低點時將達到最優的環保投入水平。目前，H火電廠的事后環境補償成本占總環境成本的32.73%，環保稅和碳交易額壓力較大，可以通過加強事前預防投入進行調整，加強環保設備投資與更新，以達到一個更為適宜的比例關系，降低總環境成本，提升企業經濟效益和社會效益。

圖2 CP、CM、CL間關系

四、總結

本文結合對H火電廠的實地調研，提出基于作業成本法對其環境成本進行精細化核算的構想，為其設計環境成本核算體系，并運用實際數據進行測算。得到的研究結果顯示：第一，通過以作業成本法為核心的精細環境成本計算，可計量出H火電廠環境成本占總生產成本比率達9%，占比較大，企業通過本文設計的核算體系進行節能環保有關動態管理及監測可以在滿足環保政策要求、助力綠色生產轉型的同時，實現環保與經濟的雙重效益；第二，本文設計的環境成本核算體系可以分生產流程、成本類別、生產機組等進行精細化的成本控制，為企業提供較為科學系統的環保管理抓手；第三，本文的核算體系將環境成本分為預防成本、運行成本、補償成本，且理論上三條成本變動曲線存在不同的變動趨勢，企業可以動態分析不同環保措施實行后三項成本的變動規律，從而尋求環境成本最優決策點。