應稅事實認定融貫論

葉 姍

(北京大學 法學院,北京 100871)

一、引言

事實與規范的關系本是近代哲學中的重要問題,事實和規范的關鍵詞分別為“是/不是”和“應該/不應該”。對于法律人而言,“以事實為依據、以法律為準繩”的法律適用準則更是耳熟能詳。此處所謂事實包括兩種情況:一是客觀存在的事實,即在時間和空間中存在的事物、現象和過程,這是不以人的主觀意志為轉移、無須證明的自然事實,沒有對錯之分,但有真假之別;二是法律意義上的事實,即由法律加以規定,能引起法律關系產生、變更和消滅的現象,這是由法律規范設定、需要用證據證明的規范事實或稱制度性事實。如學者所言,人的世界不僅包括純自然的事實與現實,還包括制度性事實。是不是事實,需要參考一些規范性框架,看人們如何對這些物、事件以及行為進行解釋。①參見[英]尼爾·麥考密克:《法律制度——對法律理論的一種解說》,陳銳、王琳譯,法律出版社2019 年版,第4 頁。也有學者認為,規范事實并不存在,因而也不可知,或者說,規范事實是否存在無足輕重。不管是從本體論還是認識論來看,規范事實的存在都是可疑的。②參見劉松青:《存在“規范事實”嗎?》,載《中國人民大學學報》2018 年第5 期,第16 頁。前述觀點分屬事實本體論和建構論的范疇。

為此,需要先回顧事實本體論和建構論的分歧何在。本體論是關于“存在之作為存在”的科學,即“何物存在”“以何種方式存在”,這種觀點主張“世界是事實的總和,而非事物的總和”③[奧]路德維?！ぞS特根斯坦:《邏輯哲學論》,賀紹甲譯,商務印書館2013 年版,第5 頁。。事實通常是指真實存在的某種事物或發生的某些事情,它可以通過我們的認識能力去發現和辨識,并可通過一定的方法判斷其真假。然而,如果事實概念僅僅是指那些可以描述的、可以斷言真假的事物和事情,比如自然事實或科學事實,那么事實的概念未免過于狹隘。④參見劉松青:《存在“規范事實”嗎?》,載《中國人民大學學報》2018 年第5 期,第16 頁。從本體論的角度而言,事實分為客觀存在的自然事實和依賴意識而存在的社會事實。也有學者質疑原始事實是否真的存在,任何敘述現實世界特征的東西都是對事實的描述,一個事實是每項真實的描述性陳述的客觀相關物,與真實狀態和過程并行且超越實際存在的事物。⑤參見[英]尼爾·麥考密克、[澳]奧塔·魏因貝格爾:《制度法論》,周葉謙譯,中國政法大學出版社2004 年版,第94、97 頁。建構論正是基于以上認識而提出的觀點。事實是被建構出來的,是一種語言建構和認知建構,事實根本就不應該成為一種本體論范疇而是一個認識論和語言哲學范疇。⑥參見阮凱:《什么是否定事實:事實本體論和事實建構論之爭》,載《科學技術哲學研究》2022 年第2 期,第49、51-52 頁。事實是社會建構的,且在我們的語境中尤其是由法律建構的,只有通過法律的視角才可觀察事實。⑦參見[比]馬克·范·胡克:《比較法的認識論與方法論》,魏磊杰、朱志昊譯,法律出版社2012 版,第171-172 頁。概言之,本體論關注的是如何認知既成事實,建構論還會關注事實如何在法律規范的指引下發生。據以確定具體義務的法律事實應當符合法律規范邏輯結構中的“假定”,它可能是僅僅通過外部觀察即可描述的自然事實,也可能是需要由參與者和知情人的敘述甚至解釋才能恰當加以描述的社會事實。

有學者如此概括“事實認定”的豐富內涵,在本體論上表現為其認定應以客觀真實還是法律真實為準,而在方法論上則體現為再現(證明)客體事實和解釋(建構)客體事實的分歧⑧參見李力、韓德明:《解釋論、語用學和法律事實的合理性標準》,載《法學研究》2002 年第5 期,第3 頁。,這一描述不無道理。法律規范中的抽象事實模型由頻繁發生的大量生活事實中提煉而得,這使得事實認定與規范適用必然相互影響,需要反復權衡。本體論主張,事實認定是探尋客觀事實真相的過程;建構論強調,事實認定是經由當事人主觀意志再現的結果。事實并非主體探知到的所謂原始案件事實的摹本,而是司法過程中各利益主體主觀建構的產物。⑨參見楊波:《法律事實建構論的規則之維——以刑事訴訟為對象的分析》,載《當代法學》2010 年第4 期,第111 頁。紛繁的應稅事實類型為更好地闡釋“事實與規范的關系”提供了極佳的樣本,由此也引發了本文的論題。應稅事實是稅法規范設定的抽象納稅義務成為納稅主體具體納稅義務的依據,其發生過程必然要參酌稅法規范所確立的抽象事實模型。由此可見,應稅事實同樣會經由納稅人的主觀意志而建構,而不僅僅是純粹的客觀存在。

應稅事實認定的制度功能與審判中的案件事實查明近似,但前者在理論基礎和制度構成方面的復雜性遠遠超過后者。正處于修訂中的《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)預計將增加一系列應稅事實認定規則,但其理論研究根基依然很薄弱?！翱陀^法的基礎是現實,而現實表現為各種各樣的事實(數據、情況等)。事實是行政機關作為或者不作為的基礎和必要條件,確鑿的事實是行政決定的根據。盡管事實對法律的發現和行政實踐如此重要,但在文獻和立法中幾乎沒有得到重視?！雹賉德]漢斯·J.沃爾夫、奧托·巴霍夫、羅爾夫·施托貝爾:《行政法》(第1 卷),高家偉譯,商務印書館2002 年版,第445 頁。這一判斷也可適用于應稅事實認定問題。與應稅事實認定間接相關的主題,諸如課稅要素、稅收構成要件、實質課稅原則等,可謂著述豐碩。

筆者主張將融貫性理論引入稅收稽征領域,繼而提煉應稅事實認定融貫論,以系統闡釋稅法規范與應稅事實認定之間如何交相互動?！叭谪灐弊鳛檎J識論的范疇,是一個具有程度面向的概念,不同命題之間可以存在不同程度上的融貫關系,這使融貫成為我們論證某一法律決定或建構某一法律體系時應當努力追求的一種價值,從而使論證結構或法律體系更融貫。②參見侯學勇:《融貫性的概念分析:與一致性相比較》,載《法律方法》2009 年第2 期,第135 頁。至于何謂融貫性,對本文最有啟發意義的是阿瑪利亞·阿瑪亞的觀點:基于融貫性的法律推理可以取代形式性的法律推理和懷疑性的法律推理,法律融貫性理論的首要目的,是為法律推理提供另一個或者更廣泛的視角,而非要取代法律實證主義。③參見[英]馬克西米利安·德奧·馬爾:《融貫性在法律推理理論中的作用與價值》,邢焱鵬譯,載《蘇州大學學報(法學版)》2020 年第3 期,第151 頁。

學者們提出了關于法律體系的融貫和法律論證中的融貫等觀點。典型如瑞典法學家亞歷山大·佩茲尼克強調,應關注如何在論證中讓其理由得以融貫地聯結,進而推導出裁判結果。英國法學家尼爾·麥考密克將融貫論看成一種解釋工具,在事實與規范二分的基礎上將融貫論分為規范的融貫論和敘述的融貫論。④參見蔡琳:《法律論證中的融貫論》,載《法制與社會發展》2006 年第2 期,第118、121 頁。麥考密克指出,敘述性融貫是在沒有直接證據的情況下尋找事實和從證據中合理推論,而規范性融貫則是指一個法律的規范性命題之證成,是法律的規范性命題之間,以及與更高位階的法律原則、價值等規范性命題的融貫。⑤參見蔡琳:《融貫論的可能性與限度——作為追求法官論證合理性的適當態度和方法》,載《法律科學(西北政法大學學報)》2008 年第3 期,第67 頁。上述觀點展示了融貫論的復雜性,盡管存在認識上的分歧,但均可成為應稅事實認定融貫論的理論根源。

提煉應稅事實認定融貫論,可以解釋應稅事實是在盡可能還原既成事實的基礎上析出且經稅務部門認可的法律事實,有助于系統構造應稅事實認定的規則體系。應稅事實認定融貫論在性質上歸屬于事實建構論,制度體系提供了從各個方面理解法律的認識論與本體論基礎,特別是在這種體系中“建構”一套同法律規則有關的事實情境。⑥參見[英]杰弗里·塞繆爾:《比較法理論與方法概論》,蘇彥新譯,法律出版社2020 年版,第188 頁。應稅事實經由稅收征納主體的主觀意志而建構,可以進一步劃分為基本事實和基礎事實。筆者認為,原始事實的生成并不是毫無意識的,而是在相當程度上受到稅法規范中的抽象事實模型的指引,這就使得納稅人的主觀意志對原始事實生成和事后復述事實的過程均具有不容忽視的影響。

二、事實生成及復述的主客觀面向

在稅收稽征中,應稅事實認定一般在原始事實生成后進行,是確定納稅義務的前置性環節。①納稅義務狹義上僅指納稅人的納稅申報與稅款繳納義務,廣義上還包括扣繳義務人的扣繳稅款報告與稅款繳納義務。如無特別說明,本文討論的對象是廣義納稅義務。在“申報納稅”模式下,納稅人、扣繳義務人(以下統稱納稅主體)應率先履行納稅申報義務、扣繳稅款報告義務(以下統稱納稅申報義務)。然后,稅務部門對其提交的納稅申報表、扣繳稅款報告表及所附列的相關資料進行核查,進而確定其應當履行的稅款繳納義務,而不是先行主動查明應稅事實且直接作出征稅決定。鑒于既成事實已然客觀存在于歷史時空中,納稅主體原則上不可能罔顧、編造、歪曲甚至臆斷原始事實。然而,其生成及復述均可能在相當程度上受到納稅主體主觀因素的影響,因此不難理解,既成事實并非必然可以完整且無遺漏地得以再現。納稅主體主觀上是否愿意、客觀上是否可能依法履行納稅申報義務,在相當程度上決定了既成事實可否被及時發現和能否被準確再現,也必然蘊含著稅務部門無法完全查明既成事實的潛在風險。因此,稅收稽征中應設定要求納稅主體記述事實發生過程的客觀要求,同時,應斟酌其構造事實時主觀上是否有避稅的考量。

(一)記述事實發生過程的客觀要求

稅法規范的體系具有高度的自主性,而稅收單行法采取以實體法規范為主,同時設定程序法規范的立法體例,充分反映了稅收程序法規范的設計不僅僅是為了施行稅收實體法規范,而稅收實體法規范的設計在相當程度上取決于稅務部門的稅收稽征能力。稅收稽征的制度模式主要有納稅主體啟動的申報納稅模式和稅務部門主導的核定征稅模式。前者是當前的主流模式,也是我國即將全面采取的模式。在此模式下,“既成事實能否被及時發現、可否被準確再現”和“復述而得的事實是否被稅務部門認可、修正甚至調整”可以說是最為重要的兩大問題,由此,應稅事實認定成為稅法領域別具一格的議題?！皯愂聦崱弊鳛橛嫸愐罁?其發生時如何被建構、發生后怎樣被呈現,始終處于稅法規范的指引下。

如果僅僅按照傳統學科下定義的方式,將應稅事實界定為稅收法律事實,即稅法規范中的抽象納稅義務成為納稅主體應當履行的具體納稅義務所依據的法律事實,顯然無法清晰且完整地表達這一概念兼具法律事實的普適性和稅法規范的獨特性。應稅事實一詞由“應稅”和“事實”構成,傳統的觀點注重闡釋“事實”一詞,其含義一般指向“發生交易”“取得所得”“擁有可支配財產”等各大稅種的征稅對象,即稅收征納主體的權利義務共同指向的標的。這種觀點比較接近人們的直觀感知,不太需要進行抽象思維加工。筆者認為,如果將解釋的重點置于“應稅”的內涵上,則指向稅法規范中的抽象事實模型。誠然,各大稅種的計稅依據不盡相同,最復雜的是企業所得稅、個人所得稅及增值稅等稅種。

稅法規范中的抽象事實模型是通過設定諸項課稅要素而共同呈現的規范事實,是從大量生活事實中“提取公因式”而得,而原始事實則是在規范事實的指引下發生,可見,規范事實與生活事實之間始終處于交互影響的狀態?！耙幏兑暯侵械姆墒聦嵅⒎庆o候法律進行單向度規制的客觀情況,而是在法律理念指引下,針對預設的事實模型并通過專業術語所表征的構成要件及其構造要素。與具體事實的定位相比,規范意義的法律事實更注重法律術語對社會現實的建構作用?！雹俪ｙi翱:《法律事實的意義辨析》,載《法學研究》2013 年第5 期,第21 頁。據以確定稅款繳納義務的應稅事實,是納稅主體通過依法履行記述事實發生過程和復述已發生的既成事實等義務來共同呈現的法律事實,有可能不是原始事實本身。即便納稅人主觀上愿意遵從稅法,客觀上也需要具有遵從的能力,特別是可以依法履行記述義務和復述義務。其中,記述義務可以委托給擅長記述基本事實的會計專業人員履行?！胺勺C明的過程——即使是基于當事方的承認,也不能保證一定能發現事實。即便一個人很誠實,他的記憶或者理解也可能失之偏頗?！雹赱英]尼爾·麥考密克:《法律推理與法律理論》,姜峰譯,法律出版社2005 年版,第82-83 頁。如果納稅人想要基于私法規范而構造對其自身有利的基礎事實,可以依托更加精通私法的法律專業服務機構來實現。

個別稅種的稅收單行法規定了扣繳義務人,這是一項有助于提高稅法遵從程度和稅收稽征效率的制度安排?？劾U義務人與納稅人發生交易時,應依法直接從流經其手的資金中予以扣除或直接向納稅人收取資金,用于代為履行稅款繳納義務。因此,納稅人客觀上幾乎不再有機會偷逃稅款,扣繳義務人則因其并非真正的稅收負擔主體而主觀上沒有什么動機去謀劃如何減輕其稅收負擔。當然,假若利益相關或基于其他理由,扣繳義務人也有可能不履行扣繳稅款義務。從某種程度上說,扣繳義務人履行扣繳稅款義務的頻率甚至高于納稅人,所積累的納稅經驗更加豐富,客觀上更有可能借助賬簿、會計憑證、財務報表等資料來記述事實發生過程,也更有可能規范填制扣繳稅款報告來復述既成事實。納稅人在構造基礎事實時,有可能出于減輕稅收負擔的考慮而規避某種納稅義務,即使其未必實際了解甚至真正理解稅法規范的內容,也不見得確切知道其所構造的事實可能產生什么稅收負擔。納稅主體復述既成事實同樣需要借助其記述而得的資料,盡其所能真實、完整、準確地再現既成事實。

在申報納稅模式下,為了更好地記述事實發生過程,納稅主體應在辦理稅務登記后設置賬簿、填制和取得會計憑證及制作財務報表。法律或者行政法規應當明確規定納稅人保存有關確定納稅義務的必要財務賬簿或者其他財務記錄,其內容應當包括發票內容和形式,以及在哪些方面、哪種情況下納稅人必須使用。③參見[美]V.圖若尼主編:《稅法的起草與設計》(第1 卷),國家稅務總局政策法規司譯,中國稅務出版社2004 年版,第111 頁。稅務登記是基于稅源監控目的而規定的稅收稽征措施,履行辦理稅務登記的程序性義務是履行納稅申報義務的基礎。假若納稅人未能依法在規定的時限內完成稅務登記,就有可能致使既成事實根本無從發現。因此,納稅人需要承擔不進行稅務登記的法律責任,如“責令限期改正”“逾期不改正的課加行政處罰”等。即使納稅人依法無須實際繳納稅款,無論是“未達到起征點”“未超過免征額”,還是符合其他稅收優惠措施的適用條件,亦需要履行納稅申報義務,方有可能復述既成事實。

(二)事實生成及復述的主觀因素

在法定納稅期限屆滿后的規定期限或稅務部門依法指定的期限內,納稅主體應履行納稅申報義務,因此,想要了解一個國家的稅收稽征法,應了解稅務部門如何運行及其在多大程度上遵守法律?！叭魏闻c納稅人發生經濟行為之人,或者能提供有關納稅人收入以及納稅人納稅申報和賬簿、憑證準確性的資料者,稅務機關應有權向其取證?！雹躘美]V.圖若尼主編:《稅法的起草與設計》(第1 卷),國家稅務總局政策法規司譯,中國稅務出版社2004 年版,第111 頁。稅務部門有權核查納稅主體提交的納稅申報表格及附列資料,因此,后者可否印證前者及前者內容的可信程度,決定了再現既成事實的可能性。從某種意義上說,納稅主體可否適當履行納稅申報義務,取決于其是否建立了健全的財務會計制度,以適用查賬征收的稽征方法?！皶嬍谴_認、記錄、傳遞具有相關性、可靠性和可比性的有關組織(企業)經營活動信息的信息系統和計量系統”①[美]約翰·J.懷爾德、肯·W.肖、芭芭拉·基亞佩塔:《會計學原理》(第21 版),崔學剛譯,中國人民大學出版社2015 年版,第2 頁。,納稅人通過記賬、算賬、報賬,提供可以反映其財務狀況和經營成果的基本事實。

現代市場經濟國家的稅法規范在結構上日益復雜,同時增加了納稅主體復述事實和稅務部門認定事實的困難程度。稅收征管經常重復的教條之一是“立法簡化”,也是為了減少納稅人自覺納稅的成本。稅法簡化需要同時滿足兩項要求:一是容易遵守;二是難以不遵守。②參見[美]V.圖若尼主編:《稅法的起草與設計》(第1 卷),國家稅務總局政策法規司譯,中國稅務出版社2004 年版,第123 頁。為了盡可能及時再現既成事實,稅收稽征法要求最有可能發生應稅事實的市場主體周期性地履行納稅申報義務,哪怕其盈利狀況其實未達到需要實際繳納稅款的門檻,甚至并未實際從事任何生產經營活動。這種常設性義務有助于稅務部門保持稅務監管的力度,提高及時發現既成事實的可能性。換言之,納稅主體應否履行納稅申報義務的衡量標準,是其繼續維持法律意義上的生產經營狀態,而非真正發生了應稅事實且確實需要實際繳納稅款。例如,市場主體在設立登記后、注銷登記前,均應依法履行納稅申報義務,即便是不履行實際產生應繳納稅款的“零申報”,若未按規定履行申報義務,也要承擔相應的法律責任。

納稅主體復述事實應遵照法定的要求和程序,特別是填寫稅務總局依法制定的各大稅種納稅申報表和扣繳稅款報告表。上述報表是根據課稅要素來設計的,實行“一稅種一報表”的制度模式。近年來,為優化稅收營商環境、減輕稅法遵從負擔,稅務總局將性質相近的稅種的納稅申報表進行了合并處理,典型如增值稅、消費稅分別與城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加合并,財產和行為稅類的十個稅種合并,而個人所得稅、企業所得稅、關稅、船舶噸稅、車輛購置稅等稅種仍實行個別申報。此外,納稅主體還有義務填報稅源明細表、基礎信息表等,及時更新稅源信息。上述規定旨在加強稅源基礎數據采集,有助于增加及時發現既成事實的可能性。稅務部門充分利用其預征本稅和征收其他稅種而獲取的信息及其他部門分享的公共數據,采取已有數據自動預填的做法,提高了納稅主體遵從稅法的能力,也在很大程度上降低了其偷逃稅款的可能性。此外,稅收稽征的理念逐漸從經驗管稅發展到發票管稅,再到數字治稅。隨著科技不斷進步,納稅申報電子信息系統實行稅額自動計算、數據關聯比對、申報異常提示等措施,提高了原始事實再現的可能性。

稅收立法的質量在相當程度上決定了再現既成事實的概率,然而,“并不是所有的法律規則,都能對每個具體問題給出精確的結論,即使是那些‘用確定的語言表述’的規則。涉及一些極富爭議或者發人深思的訴訟時,人們還可能發現,幾乎所有規則都模棱兩可?！雹踇英]尼爾·麥考密克:《法律推理與法律理論》,姜峰譯,法律出版社2018 年版,第78 頁。事實生成及復述的主觀因素,除了指向納稅主體是否愿意遵從稅法的主觀因素外,還涵蓋稅務部門在稅法規范的適用中是否嚴格按照稅法規定的課稅要素體系來認定應稅事實,進而確定納稅主體應當履行的稅款繳納義務。稅法規范中的抽象事實模型通常偏于簡單,現實生活中發生的具體事實卻有可能十分復雜,這就使得稅收稽征時想要準確認定應稅事實存在相當大的難度。在以往稅收稽征能力偏低、可以采取的強制措施相對不足的條件下,為了實現經批準的年度預算中的稅收收入目標,我國稅收稽征工作的重心長期定位于完成由稅收收入目標分解而成的征稅任務,而不是如何恰如其分地認定應稅事實,即通過管好納稅人的“管戶”模式而不是由準確認定應稅事實的“管事”模式來征稅。稅務部門工作人員的主要職責是調查其分管的納稅人的稅務登記、納稅申報和其他涉稅事項來核查復述而得的事實,甚至以“稅收核定”的簡易征收方法來確定其應當履行的稅款繳納義務。

稅法規范一經制定,應稅事實一旦生成,納稅義務即已產生,納稅主體的主觀意志已經沒有什么可以起作用的空間。然而,納稅主體仍有可能在是否如實進行納稅申報和完整復述既成事實之間反復權衡取舍,即依然糾結于究竟是依法履行稅款繳納義務,還是鋌而走險試圖偷逃稅款。稅務部門可能通過日常檢查或專項稽查來探知是否已發生應稅事實,但存在各種各樣的稽征難題,始終充滿“信息的不對稱性”和“結果的不確定性”。納稅主體和其他相關主體都有可能對應稅事實的發生過程有所記述,由此產生的涉稅信息已然客觀存在于真實世界。盡管原始事實主要由納稅主體掌握,但稅務部門不太容易查明全部原始事實,同時,其認定應稅事實不限于復述而得的事實,而要盡其所能使原始事實得以再現?！叭藗儾宦男辛x務可能是因為不知道如何履行、履行義務要付出太多努力或履行義務成本太高。無論哪種情況,問題在于實體法規定的納稅義務必須設計得使納稅人自覺納稅容易,而不自覺納稅困難?！雹賉美]V.圖若尼主編:《稅法的起草與設計》(第1 卷),國家稅務總局政策法規司譯,中國稅務出版社2004 年版,第122 頁。稅法規范的設計,既要以提高納稅主體遵從稅法規范的意愿、降低遵從稅法規范的困難為目標,又要以增加稅務部門發現事實的可能性、強化適用稅法規范的專業性為要旨。

三、認定時可否復述事實的客觀基準

原始事實發生在前,應稅事實認定在后。因此,事實發生過程由納稅主體記述及生成后可經其復述,在此基礎上,稅務部門對其履行納稅申報義務的真實性、完整性、準確性進行評判,重點是查證復述而得的事實是否符合真實性與合理性原則,即該事實是否存在基本事實失真或者基礎事實失當的疑慮。認定應稅事實時,納稅主體可否復述事實,需要同時權衡其是否依法記述事實發生過程和事后是否愿意、能否準確復述既成事實;稅務部門在認可、修正甚至調整復述而得的事實的基礎上,作出征稅、不征稅或者有所區別地作出減征、免征、退征、補征、緩征、暫不征稅等決定。稅務部門判斷納稅主體是否真實、完整、準確地復述事實,主要依據納稅主體提供的納稅申報表格及附列資料等客觀呈現的材料。理論上說,任何敘述現實世界的文字都是對事物客觀外在的描述,既成事實是客觀存在的,可以被認知,不應當經由復述而變更。鑒于任何人都可以公開查詢稅法規范,因此,事實發生過程的記述和事后對基本事實的復述,始終都受到稅法規范中的抽象事實模型的影響。

(一)敘述性的基本事實何以復述

若征稅時經常采用簡易征收方法,就沒有必要非查明應稅事實不可,從某種程度上說,這是應稅事實認定規則體系未能引起稅法理論研究足夠重視的主要原因。這種狀況近年來得到了很大程度的改善,特別是《中華人民共和國預算法》(2014 年)增加了“各級政府不得向預算收入征收部門和單位下達收入指標”的規定,為稅收稽征工作的重心轉向依法征稅奠定了制度基礎。依據稅法規范設定的課稅要素,在認定應稅事實的基礎上確定稅款繳納義務的內容,而不再是完成征稅任務,使得應稅事實認定重歸理論研究的焦點議題。

法律規范由假定條件、行為模式和法律后果構成?！霸谌魏瓮暾姆梢幏吨?立法者都要處理某個典型的生活事實過程或利益狀態并對此作出法律評價。因此,事實構成和法律后果之間的連接是完整的法律規范首要的、最重要的內容?！雹賉德]伯恩·魏德士:《法理學》,丁曉春、吳越譯,法律出版社2013 年版,第61 頁。與傳統法律部門不同,稅法規范中的法律后果是產生納稅義務,特別是稅款繳納義務,而不是法律責任。法律后果是法律規范以抽象方式為法律主體設定的權利義務,它可能具體表現為法律地位、特殊的法律身份及應當(可以)實施特定活動的權利、義務或者權限等。②參見[德]漢斯·J.沃爾夫、奧托·巴霍夫、羅爾夫·施托貝爾:《行政法》(第1 卷),高家偉譯,商務印書館2002 年版,第450-451頁。根據演繹推理的邏輯,稅法規范適用和應稅事實認定分別屬于大前提和小前提,復述而得的事實通過“涵攝”而歸屬于法定課稅要素,繼而推導出法律后果。確定生活事實與法律規范之間關系的思維過程,人們稱為涵攝。將事實涵攝于法律規范,就是檢驗事實是否滿足法律規范的事實構成要件,并因此產生規范規定的法律后果。③參見[德]伯恩·魏德士:《法理學》,丁曉春、吳越譯,法律出版社2013 年版,第293 頁?！昂瓟z”是由一般到特殊的演繹推理方法,其過程是在可能適用的規范和事實之間反復觀察,而規范和事實均呈現建構的特征。

盡管“涵攝”在理論上充滿爭議,但仍然是最被認可的方法。應稅事實并非不言自明、具有先驗性的,而是需要予以證明、具有建構性的,其生成及認定均在稅法規范指引下進行,而其涵蓋的基本事實和基礎事實,分別屬于經濟事實和法律事實的范疇。即使納稅主體不進行納稅申報,也不意味著已發生的事實不可能被發現。問題在于,就算可能被發現,也不見得必然可以真實、完整、準確地再現,更不見得可以被稅務部門完全認可。在A 事實作為事物的實際狀態和B 事實作為某些環境中出現的事物狀態這兩種情況之間,為了避免使用“事實”這個詞時含糊不清,我們可以承認,任何敘述現實世界特征的東西都是對事實的描述。④參見[英]尼爾·麥考密克、[奧]奧塔·魏因貝格爾:《制度法論》,周葉謙譯,中國政法大學出版社2004 年版,第95 頁。稅務部門先要查證納稅主體復述基本事實時是否存在隱瞞不報、有所遺漏、弄虛作假等問題。然而,事實上“很難令人滿意地去界定何謂與事實相對應的真實陳述,因為那些事實的存在與如何陳述是沒有關系的。只有在進行某個現在時陳述的時候,我們才能通過檢查是否存在這種對應來檢驗陳述的真偽?！雹輀英]尼爾·麥考密克:《法律推理與法律理論》,姜峰譯,法律出版社2018 年版,第108 頁。

各種納稅申報表無一例外均要求納稅主體就其填報內容的“真實性、可靠性、完整性”作出保證,對基礎資料強調須保持“完整性、準確性、可靠性、及時性”,同時要求附列資料符合“真實性、合法性”的要求。此外,納稅主體應當對留存備查資料的“真實性、完整性和合法性”承擔法律責任。諸如此類對復述事實的要求,“真實性”的出現頻率最高。筆者認為,其內涵應包括完整性、準確性、可靠性。完整性和準確性分別突顯復述而得的事實應盡量保持原始事實的方方面面,盡可能符合客觀實際。若復述而得的事實沒有重要錯誤,也沒有明顯偏向,且可以作為依法繳納稅款的依據,就具備了可靠性?！叭绻獙﹃愂鲞^去事件的相互矛盾的證據進行鑒別,唯一的檢驗方式是看證據是否具有‘協調性’。怎樣才能確信關于過去發生的事情的某個陳述為真呢? 相比于其他,該陳述與我們關于人類行為因果關系和動機的那些普遍信念更相協調,并且與一系列其他具有內在協調性的關于特定事實的命題相協調?！雹賉英]尼爾·麥考密克:《法律推理與法律理論》,姜峰譯,法律出版社2018 年版,第108 頁。時間無法逆轉,故是否符合“真實性”的要求需要反復驗證。

納稅主體復述事實往往依據客觀記載的資料和自身的記憶,當然,前者是否完整、準確地記述事實發生過程,是復述而得的事實能否取信于稅務部門的關鍵所在;后者還有可能受到其認識和意圖的影響,而在相當程度上影響重現原始事實的程度?！懊枋鍪聦嵅粌H是對事物的某種狀態作出形象的描繪;一旦我們考慮到時間方面,這種描述就成了對過程的描述(對時間上的一系列事物狀態的描述)?！雹赱英]尼爾·麥考密克、[奧]奧塔·魏因貝格爾:《制度法論》,周葉謙譯,中國政法大學出版社2004 年版,第95 頁。復述事實原本屬于“知之表示”的范疇,本來沒有什么意思自治的空間,當事人應當在記述事實發生過程的基礎上使事實再現。法律證明的過程,即使是基于當事方的承認,也不能保證一定能發現事實。即便一個人很誠實,他的記憶或者理解也可能失之偏頗。因此,對過去發生的事件所作的陳述,如果要進行證明,必然依賴我們當下確認的命題作出推論。③參見[英]尼爾·麥考密克:《法律推理與法律理論》,姜峰譯,法律出版社2005 年版,第82-83 頁。與不太可靠的記憶相比,互聯網、大數據、云計算、人工智能、區塊鏈等科技手段可以大大增加再現事實的可能性。

(二)查證復述而得的事實循何基準

如果納稅主體復述事實時有所隱瞞、蓄意藏匿、存心作假或遺漏忽視,凡此種種,都有可能使原始事實難以再現。為了更好地識別納稅主體是否仍然處于生產經營狀態,稅務總局設定了專門的規范來督促納稅主體履行納稅申報義務:納稅主體連續三個月所有稅種均未進行納稅申報的,稅收征管系統會自動將其認定為非正常戶,并停止其發票領用簿和發票的使用。此時,納稅人應就其逾期未申報的行為承擔相應的法律責任。補充辦理納稅申報后,稅收征管系統將自動解除非正常狀態。④參見《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》(國家稅務總局公告2019 年第48 號)。此外,修訂中的《稅收征管法》擬增加“納稅人對其申報的真實性、完整性承擔法律責任”的規定,但想要自證復述而得的事實符合要求其實很難。因此,稅務總局在法定稅務代理制度之外創設了涉稅鑒證制度。依據中國注冊稅務師協會2019 年制定的《稅務師行業涉稅專業服務規范基本指引(試行)》《涉稅鑒證業務指引(試行)》,鑒證人接受委托,按照稅收法律法規以及相關規定,對被鑒證人涉稅事項的合法性、合理性進行鑒定和證明,并出具書面專業意見。涉稅鑒證事項包括企業注銷登記、土地增值稅清算、企業資產損失稅前扣除、研發費用稅前加計扣除、高新技術企業專項認定、涉稅交易事項、涉稅會計事項及稅收權利義務事項等。鑒證人發現鑒證事項存在偷逃稅款的疑慮,經提醒后仍未作調整、改正的,應在其出具的鑒證報告中予以披露。

復述而得的事實既有可能用于確定稅款繳納義務的內容,又有可能促使稅收優惠措施得以適用。稅務部門查證上述事實時應謹慎為之,除非有證據證明真實性存疑且難以排除虛構、欺詐、隱瞞事實的可能性,包括但不限于偽造、變造、轉移、藏匿、毀滅賬簿憑證,虛列支出或轉移、隱匿收入,騙取稅收優惠資格等,否則,不能隨意否定復述而得的事實。當然,稅務部門也完全有權隨時啟動稅務稽查,乃至決定予以否認且作出修正。假若納稅主體在復述后主動提出修正,可以豁免其復述不實的法律責任?？紤]到應稅事實的專業性,除了借助涉稅專業服務機構外,在環境保護稅、耕地占用稅、車輛購置稅、資源稅、契稅等稅種的稽征中,稅務部門還要與相關部門建立涉稅信息共享平臺、工作配合機制,且各司其職、協同配合。稅務部門對其使用的其他信息來源的合法性負責,相關部門對此信息的真實性、準確性負責。如果納稅主體有異議,應告知相關部門進行修改,以確保其提供真實信息。

納稅主體履行事實復述義務應符合真實性的基準,與傳統法律部門對司法證據的真實性要求類似。后者一般指向客觀的真實,即案件事實應符合實際情況。然而,真實與否其實不那么容易把握,給訴訟證明過程提供了一種不科學的理論解釋,而這種解釋反過來又對訴訟證明的實踐提出了不切實際的要求。①參見江偉、吳澤勇:《證據法若干基本問題的法哲學分析》,載《中國法學》2002 年第1 期,第25 頁?？梢?真實性不是通常意義上反映事物真實情況的程度,而是指任何有理性、熟悉生活事實關系的人不會產生任何懷疑的程度,達到可靠的程度即可;構成歸納結果或推理前提內容的,僅是一種具有一定程度或頻度的可能性。②參見王亞新:《刑事訴訟中發現案件事實真相與抑制主觀隨意性的問題——關于自由心證原則歷史和現狀的比較法研究》,載《比較法研究》1993 年第2 期,第130 頁。有鑒于此,筆者認為,復述基本事實的真實性基準,強調納稅主體復述的事實應當是發生過程中由其依法記錄且不依賴人的主觀意志而客觀存在的事實。證明責任不是為了解決證據短缺導致的生活事實模糊問題,而是針對抽象規范對應具體案件事實的法律適用困境,證明責任的主觀含義應當從對生活事實的舉證證明轉向作為法律適用核心環節的案件事實與規范要件相連接的歸屬論證。③參見胡學軍:《在“生活事實”與“法律要件”之間——證明責任分配對象的誤識與回歸》,載《中國法學》2019 年第2 期,第239 頁。

需要強調的是,稅收稽征法可以對復述事實的客觀基準作出原則性規定,但不得要求納稅主體自證復述而得的事實不存在“真實與否”的疑慮,消除疑慮、證明失真的主要證明責任應配置給稅務部門。稅務部門理應重點審核納稅申報資料是否有所隱瞞、虛構及誤導,或附列資料是否有所藏匿、涂改及毀損。如果確實無法查證,還可以推定應稅事實?！罢n稅事實一般必須經過證明,推定課稅只能是一種例外。推定是一種法律上的假定,它依據有限的間接證據,按照一定的規則進行推理和計算,從而得出了法律所認可的事實?！雹軇ξ?、熊偉:《稅法基礎理論》,北京大學出版社2004 年版,第385 頁。典型如《稅收征管法》中的稅款核定條款和所得稅核定征收規則,后者包括核定應稅所得率、核定應納所得稅額、定期定額征收等方法。其中,第一種是事實推定,后兩種跳過了事實認定環節,直接確定稅款繳納義務的內容。以往稅收稽征的重點是完成征稅任務而不是依法認定應稅事實,在這一傳統下必然出現此類制度安排。如果因為事件性質而無法查明真實的情況,就需要進行推定?；蛘咭驗椴豢蓺w責于納稅義務人的事由,導致賬簿憑證滅失或無法提出,也必須進行推定。核定征收規則的濫用問題已引起各界關注,很有必要重申這一規則的適用范圍僅限于會計賬簿不健全、資料記錄不完整等導致應稅事實難以認定的情形。

四、認定時能否再造事實的主觀考量

在事實發生過程中,納稅人客觀上有機會、主觀上有可能根據稅法規范中的各種抽象事實模型來構造使其稅收負擔更輕的交易安排,但是,這種做法可能因為不具有合理商業目的且致使稅收負擔過輕而不被稅務部門認可。稅務部門認定應稅事實時,需要斟酌納稅人構造基礎事實時是否存在規避某項納稅義務發生,從而過度減輕其應有稅收負擔的主觀動機,以及是否確已產生實際稅收負擔明顯偏輕的客觀后果。即使納稅人可能未必真正知曉或者準確理解稅法規范的意涵,也不妨礙其因應稅法規范而構造于己有利的基礎事實。納稅人的稅款繳納義務由其履行事實記述、復述的義務及稅務部門承擔事實認定職責的共同作用得以確定。在客觀交易目的和既成事實的約束下,稅務部門甄別經納稅人復述而得的事實,除了要評判其真實性外,還要對納稅人構造基礎事實的主觀目的進行辨識。若稅務部門對納稅人不當減輕稅收負擔的基礎事實有所疑慮,有權決定再造基礎事實。

(一)構造性的基礎事實因何再造

現代國家的憲法規定國民有依照法律納稅這一基本義務,稅法規范將其進一步設計成各種抽象事實模型和相應的計稅方法。應稅事實認定除了要評判納稅人可否準確復述敘述性的基本事實,還要考量其構造的基礎事實能否取信于稅務部門。在申報納稅模式下,納稅人應主動積極履行納稅申報義務,從而使稅務部門更有可能及時發現且準確認定應稅事實,進而確定稅款繳納義務的內容?！岸愔圃O計中想要滿足‘使納稅人自覺納稅容易,而不自覺納稅困難’的目標,首要和最明顯的設計技術是,從總體上減少必須進行納稅計算、填寫申報表或者向政府支付款項的人數?！雹賉美]V.圖若尼主編:《稅法的起草與設計》(第1 卷),國家稅務總局政策法規司譯,中國稅務出版社2004 年版,第122 頁。稅法規范的專業性主要表現在其解釋和適用的難度上,完全不亞于傳統法律部門。雖然法解釋爭論往往是法律見解的對立,但如果對事實本身未形成充分認識,則易導致法律理解分歧。納稅人遵從稅法與否,并非以稅收負擔偏重作為衡量標準,而是要考量如何合法且合理地確定稅款繳納義務。在這個意義上,對于納稅人構造基礎事實時所作的選擇而言,稅法規范的制度細節顯得格外重要。當然,不是所有人都對稅法規范了如指掌,完全可以借助涉稅專業服務機構來實現構造基礎事實的目標。

應稅事實中的基礎事實指向納稅人基于私法規范作出交易安排且由此確定稅款繳納義務的規范性事實,不同于基本事實這一描述性事實。一般而言,納稅人進行稅收籌劃的最佳時機處于事實發生過程中,他們可以通過選擇“做/不做”“這樣做/那樣做”來實現減輕其稅收負擔的目的。應稅事實一旦發生、一經記述,應否履行、如何履行納稅義務的事實依據即已確定,納稅人不太可能再進行“稅收籌劃”,而只能遵照法定要求和程序完成納稅申報、復述既成事實,否則,就要承擔逃避履行納稅義務的法律責任。換言之,事實生成后,納稅人不太可能再按照其主觀意志作出減輕其稅收負擔的交易安排。納稅人構造基礎事實同樣在稅法規范中的抽象事實模型(要件事實)的指引下進行,“要件事實是對生活事實進行類型化和概念化整理后的制度性存在,具有規范性和抽象性。作為規范構成部分的要件事實是用語言進行陳述的?！雹偈鎳鵀]、王夏昊、雷磊:《法學方法論》,中國政法大學出版社2018 年版,第248 頁。抽象事實模型在適用時如何作出解釋,往往顯得尤為重要。

稅法規范預先設定的抽象事實模型是指引納稅人構造基礎事實和稅務部門再造應稅事實的制度依據。筆者提出將應稅事實劃分為基本事實和基礎事實,屬于理論上的主張,基本事實是客觀發生的,基礎事實則在納稅人的主觀意志影響下完成構造。稅務部門首先要甄別兩種不同類型的事實,繼而根據各自的特點判斷其可否予以認定?！胺蛇m用的重心不在最后的涵攝,而在于判斷案件事實的個別要素是否符合構成要件中列明的各種特征。作為陳述的案件事實首先涉及實際的事件或狀態,通常以感知為基礎:在彼時彼處曾有此事或彼事發生。在不是僅以感知為基礎的判斷中,最重要的是以對人類行為的解釋為基礎的判斷?！雹赱德]卡爾·拉倫茨:《法學方法論》(第6 版),黃家鎮譯,商務印書館2020 年版,第359-360 頁。準確甄別乃至認定基礎事實是稅務部門作出征稅決定的重要依據。一般來說,不具有稅收稽征意義、眾所周知、根據經驗法則可知、法律擬制和類型化規定的事實,稅務部門無須進行查證即可確定為應予課稅的基本事實?！坝嫸愐罁边@一課稅要素是抽象事實模型中最重要的部分,于大部分適用從價計征方法的稅種而言,依據的是價格,構造基礎事實需要考量不同交易安排可能產生不同的價格。至于適用從量計征方法的環境稅、耕地占用稅、車船稅和消費稅部分稅目,依據非價格的標準,通過測量確定基本事實,幾乎沒什么基礎事實。

基本事實是對客觀呈現的經濟事實進行記述或復述的結果,而基礎事實則屬于建構性的法律事實。法律事實指向的客體事實并不依賴人的經驗性活動而客觀存在,法律事實卻是人們通過本體論上主觀的一套法律制度來對認識論上客觀的物質性存在進行具體建構而形成的,因而是一種制度性事實。③參見李力、韓德明:《解釋論、語用學和法律事實的合理性標準》,載《法學研究》2002 年第5 期,第8 頁。即便納稅人遵從稅法沒有意愿上的障礙,既成事實也有可能很難查明,由此,稅收征納主體還可以采用訂立稅務和解協議或者其他協商方式來構造應稅事實。征稅一般是不可協商的,然而,有時出于不可歸責于納稅人的原因,使得事實無法查明,或者雖然可以查明,但成本過于巨大。此時,征納雙方就事實達成協議,還是很有必要。④參見劉劍文、熊偉:《稅法基礎理論》,北京大學出版社2004 年版,第387 頁。實踐中,稅務機關與納稅義務人之間的爭議問題通常通過“協議”得以解決,但是,當涉及納稅基礎或者納稅金額等問題時,人們不能就此達成背離法律的“協議”。⑤參見[德]維爾納·弗盧梅:《法律行為論》,遲穎譯,法律出版社2013 年版,第45 頁。稅收征納主體協商有可能減輕相關稅收負擔,因此,其適用范圍僅限于應稅事實認定環節,而不得作為行政處罰的事實依據。

(二)權衡應否再造事實守何規矩

導致稅收負擔偏輕的基礎事實是否有規避某種納稅義務發生的目的,稅務部門應基于合理性的原則進行衡量,即考察納稅人對基礎事實的構造主觀上是否出于合理商業目的。即使復述而得的事實在每一處細節上都清晰且沒有疑義,也不代表其當然可以成為確定稅款繳納義務的事實依據。但若稅務部門想要否認上述事實,也應謹慎行事。稅法規范的制定和實施應恪守稅收中性原則:一方面,除非另有社會或經濟政策考量,稅法應盡可能不干預市場經濟活動自由;另一方面,稅法應盡可能尊重私法自治原則與契約自由原則,不對企業組織、融資方式及各種法律行為施加影響。納稅人是不是實施了不具有合理商業目的的安排而減輕其稅收負擔,取決于“合理商業目的”是不是納稅人構造基礎事實時最主要的考量因素。鑒于納稅人的稅收負擔往往取決于其適用私法規范而構造的基礎事實,若納稅人主觀上意識到且客觀上了解到適用不同稅法規范可能產生輕重不同的稅收負擔,就極有可能在可以達到同一商業目的的各種制度安排之間采用使其稅收負擔更輕的某種交易結構。

稅法規范中的抽象事實模型在大量生活事實的基礎上提煉而得,展現了給定條件下納稅人構造的基礎事實可能產生怎樣的稅收負擔,蘊含著規范制定者的利益評價和價值判斷。應稅事實發生過程是由納稅人主觀意志和事物發展客觀規律共同作用的結果,其主要目的是出于商業抑或稅收負擔的考量,稅務部門需要作出判斷。稅務部門權衡應否再造應稅事實時,應重點判斷納稅人適用何種私法規范主要是基于商業目的的考量,還是為了規避或期待某種納稅義務生成,以及刻意生成另一種納稅義務。法律所規范的要件事實,有些發生于一瞬間,有些發生于一段時間,其存在形態并非一致。不論屬于哪一種類型,原則上皆應從法律關系事后調整的可能性、發展階段的可分性或分段評價的可能性出發進行認定。納稅人在稅法規范的指引下,基于法律解釋方法的運用,通過充分的意思自治來決定適用何種私法規范,進而使其構造的基礎事實產生符合預期的稅法后果。鑒于上述“意思自治”不當減輕納稅人的稅收負擔而使國家稅收利益有所減損,其產生的稅法后果應按正常交易進行調整。

“僅有避稅的考量”不能作為納稅人實施任何一項交易安排的主要目標,而何謂“合理商業目的”,稅收立法很難準確界定,只能制定相應的條件和程序:其一,納稅人進行稅收籌劃的交易安排應具有合理商業目的;其二,稅務部門憑借其稽征經驗和掌握的涉稅信息而對交易安排的經濟實質進行評判,而不應拘泥于其所呈現的法律外觀,同時要考察“減輕稅收負擔”是否屬于其想要追求的主要甚至唯一目標。納稅人有權對稅務部門懷疑其“濫用構造事實的權利”的初步論斷進行抗辯。若納稅人不能證明其存在合理商業目的或其提出的抗辯理由不被認可,其基礎事實就有可能被調整?；鳈C關不得僅以抽象之實質課稅原則認定事實,而應依論理及經驗法則,判斷事實在量能原則之意義;在課稅原因事實認定過程之中,稽征機關始終負有舉證責任,不因不盡協力義務而有舉證責任轉換之效力。①參見葛克昌:《稅捐行政法——納稅主體基本權視野下之稅捐稽征法》,廈門大學出版社2016 年版,第14-15 頁。與基礎事實客觀上是否具有避稅效果相比,納稅人主觀上是否具有避稅意圖,其實更難作出判斷。稅務部門再造基礎事實應謹慎行使再造事實的權力,不可被前見甚至偏見影響,而應有客觀依據。稅法規定的課稅要件與私法中的法律關系相聯結時,課稅要件事實的認定,原則上應尊重納稅人形成的私法上法律關系,以維持法律秩序的安定性。

稅法規范的設計應遵循課稅要素法定、課稅要素明確和依法稽征等稅收法定原則的子原則。唯有如此,納稅人方有機會準確預測其所構造的交易安排可能產生怎樣的稅收負擔,稅務部門才有可能恰當地作出征稅與否、征何種稅、可否減輕甚至豁免稅款繳納義務的決定?！皯愂聦嵳J定依賴于納稅主體和征稅主體能否再現原始事實:納稅主體負有事實陳述義務、征稅主體負有事實確定權,而第三方理應適當提供涉稅信息,征稅主體依據經驗法則、依靠涉稅信息、按照正當程序行使稅收稽征權,著重識別納稅主體所述事實是否真實、完整,同時要判斷其是否合理、合法?！雹偃~姍:《應稅事實認定的權義構造》,載《政治與法律》2022 年第5 期,第42 頁。稅法規范中的抽象事實模型在行文表述中經常使用不確定法律概念,其特有的專業性往往會影響納稅人的稅法遵從能力和稅務部門的稅收稽征能力。在稅收稽征中,稅務部門權衡應否再造事實的標準,是納稅人構造的基礎事實是否背離合理性原則?！吨腥A人民共和國企業所得稅法》第6 章和《中華人民共和國個人所得稅法》第8 條設置了特別納稅調整規則,描述了稅務部門有權按照合理方法進行納稅調整的一般條件和特殊事由。其中的一般反避稅條款屬于概括性條款,核心范疇是“不具有合理商業目的的安排”“減少其應納稅收入或所得額”“獲取不當稅收利益”。從遣詞造句來看,稅務部門的納稅調整權屬于自由裁量權的范疇,但其對是否行使權力十分謹慎,往往通過制定細則的做法明確適用條件。

五、結論

“應稅事實認定融貫論”的核心要義在于原始事實生成和應稅事實認定均具有主客觀的雙重面向,稅法規范中的抽象事實模型是事實發生過程和應稅事實認定的客觀指引,而稅收征納雙方對原始事實生成和事實的復述與再造,均在一定程度上受到稅收稽征能力和稅法遵從意愿的影響。應稅事實認定取決于納稅主體可否準確復述基本事實,及其構造的基礎事實能否取信于稅務部門且是否需要再造。該理論可以揭示抽象事實模型與生活事實之間如何相互作用,著重回應稅收稽征中的兩大重要問題:其一,既成事實能否被及時發現,可否被準確再現;其二,復述而得的事實是否會被稅務部門認可、修正甚至調整。應稅事實認定的規則體系在設計上煞費思量。將融貫性理論引入稅收稽征領域提煉而得的應稅事實認定融貫論,屬于事實建構論的范疇。稅務部門依據稅法規范的解釋和適用,基于真實性基準和合理性原則查證經復述而得的事實,假若發現基本事實涉嫌失真或基礎事實可能失當,有權不認可復述而得的事實,而按照修正或調整后的事實確定稅款繳納義務。

原始事實發生時怎樣被構造、如何被記述,既成事實認定時怎樣被復述、何以被修正或再造,主要取決于納稅主體是否愿意、是否有能力使既成事實最大程度地再現。然而,其所依據的稅法規范的解釋和適用具有客觀規律性,其構造原始事實中基礎事實時的主觀能動性也要在事實認定中經得起稅務部門審查。納稅人基于經營自主權而構造的基礎事實,若客觀上具有規避某種稅收負擔的后果,而且難以解釋對原始事實中的基礎事實“不具有合理商業目的”的質疑,即便可以真實、完整、準確地復述事實,也有可能因無法取信于稅務部門而難以獲得對相關稅法后果的認可。應稅事實認定融貫論的價值在于,它揭示了稅法規范制定與應稅事實認定之間交互影響、相輔相成的關系,稅法規范(主要指稅收實體法)設定的抽象事實模型,既是納稅人構造基礎事實的指引,又是稅務部門認定應稅事實的依據。稅收程序法規范既是納稅主體復述既成事實的程序性要求,又是稅務部門查證復述而得的事實,進而作出征稅決定的程序性保障。

納稅人遵從稅法的主觀意愿和客觀能力,決定了其如何構造基礎事實,怎樣復述既成事實,而稅務部門解釋和適用稅法的主觀認識和客觀能力則決定了其有無可能基于真實性基準和合理性原則對復述而得的事實進行客觀評判,繼而作出認可、修正或調整上述事實的決定。以是否“融貫”作為標準來衡量稅收單行法的立法質量,有助于改進稅法規范設計的思路:基準稅制所設的實體課稅要素應盡可能明確,令納稅人容易遵守且難以不遵守,唯有如此,方能大幅增加既成事實真實、完整、準確再現的可能性,方能逐漸減輕稅務部門及時、適度、有效認定應稅事實的困難和障礙。特別措施所作的增減納稅義務的制度安排,可以促使稅收負擔在不同納稅人群體之間的分配更加公平,卻很可能因其致使稅法規范的內容過于復雜而增加其適用難度。至于征收規則,應著重督促納稅人適當履行納稅申報義務,激勵扣繳義務人規范履行扣繳稅款報告義務,以及確保稅務部門妥善履行事實重述的職責。