基于區塊鏈智能合約的高校三式記賬法初探

吳勝 張浩 蘇琴

【摘 要】 基于區塊鏈技術（含智能合約）復式記賬法可以被發展成三式記賬法，這將對我國高校會計工作產生深遠的影響。文章先以報銷為例說明高校三式記賬法流程，三式記賬法下可以實現信息幾乎全流程的自動處理；再提出新的會計信息系統模型；接著，以科研費為例探討高校三式記賬法的記錄方法，并對比復式記賬法和三式記賬法的計量特點；然后，探討三式記賬法下可供選擇的智能合約描述語言，并在改進SPESC的基礎上給出了用它描述智能合約的模板，提出了三式記賬法的中介、多方、簽收、代理、擔保、跨鏈、多分支鏈等不同模式；最后，總結了三式記賬法對高校會計工作中計量、智能合約、管理職能、業務流程、標準化等的影響，并提出了一些建議。

【關鍵詞】 三式記賬法； 智能合約； 區塊鏈； 高校

【中圖分類號】 F232；TP393? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）08-0150-08

一、引言

黨的二十大報告指出，到2035年我國要基本實現新型工業化、信息化。推進新型工業化要加快建設網絡強國、數字中國。數字中國的建設離不開以區塊鏈為代表的新一代技術增長引擎，新技術能推動戰略性新興產業融合集群發展。

區塊鏈是一種由多方共同維護，使用密碼學來保證傳輸和訪問安全，能夠實現數據一致存儲、難以篡改且能防止抵賴的記賬技術，也稱為分布式賬本技術[1]。近年來，區塊鏈技術開始應用于會計領域。區塊鏈的應用不僅可以重塑會計糾錯方式和計量屬性，建立一種實時、透明和可驗證的新會計信息系統，能降低成本。區塊鏈技術將會改變會計的理論基礎、范式和工作模式[2]。

區塊鏈應用的要素至少包括共享賬本、共識機制、隱私和安全、智能合約、商業網絡。1994年尼克·薩博（Nick Szabo）最早提出智能合約的概念，他所提出的概念主要是指日常生活中合同、協議、法律合約（簡稱“合同”）的電子化。在區塊鏈及智能合約研究領域中，智能合約是一種以計算及代碼表示、去中心化、可自動檢驗、自動運行的程序。本文主要探討的是此種區塊鏈智能合約（簡稱“智能合約”），它有一種自動觸發機制，類似于計算機程序的if-then語句；而不僅僅是指日常生活中合同的電子化[3]。

多元的學科背景、完善的人才梯隊、豐富的研究資源，使得我國高等院校（簡稱“高?！保┳鳛榭蒲械闹髁?、生力軍。這使得區塊鏈技術（含智能合約）在我國高校的應用走在區塊鏈研究和實踐的前列。會計（含財務）工作是高校日常管理的一項重要、基礎性工作。與企業相比，我國高校會計核算具備財務會計和預算會計兩種方式，高校會計數據往往是可以公開的，而且對高校披露數據的要求也越來越多。這給區塊鏈技術在高校會計工作中的應用提供了便利。另外，區塊鏈技術可以保證數據的真實性，智能合約可以自動生成憑證、賬表，這也給區塊鏈技術在高校會計工作中的應用提供了好的基礎。

記賬方法是會計理論和實務中的基礎問題。區塊鏈技術（含智能合約）為三式記賬法提供了新的實現方法。這將對我國高校會計工作產生深遠的影響?；诖?，很有必要探討基于智能合約的高校會計三式記賬法這一問題。

二、文獻綜述

Dai et al.（2017）對區塊鏈如何實現實時、可驗證和透明的會計生態系統進行初步討論。Colbea[4]介紹了區塊鏈技術及其對會計行業的可能影響。其他有影響力的學者有Lee et al.（2018）、Smith et al.（2019）、Pimentel et al.（2020）等。不同國家的高校會計制度存在差異，國內學者也對區塊鏈在我國高校會計工作中的應用進行了探討。探討了區塊鏈在電子檔案、電子發票[5]，報銷流程、效率、質量、平臺[6]，信息化中的應用和風險，往來賬管理、資產管理、經費與專項資金管理[7]，財務共享服務體系、平臺建設、服務中心、模式及其優化[8]，風險預警機制、債務風險評價指標體系，智能財務軟件和系統[9]等方面的應用；探討了區塊鏈技術應用對財務信息化與財務轉型、會計監督、財務管理[10]、財務會計和管理會計等的影響。

基于區塊鏈技術（含智能合約），復式記賬法可以發展為三式記賬法。三式記賬法中第三項記錄作為兩個復式記賬簿之間的連接，可以作為工作的證明，以確保所有參與方都能看到它。這一特點使得錯誤或欺詐性的操縱很容易被發現。三式記賬法有助于提高透明度、信任和保證等[11]。在Ijiri Y的三式記賬法基礎上，Bijak提出了新的多式會計記賬法模型，不過他們提出的三式記賬法模型和基于智能合約的三式記賬法（本文主要指的是此類三式記賬法）沒有太大的聯系。[12]

Iba？觡ez et al.[13]在對共享賬本系統進行譜系分析的基礎上，探討了REA（資源、事件、主體）、三式記賬法和區塊鏈的發展。三式記賬法可以提高記賬效率，提升會計信息質量，展現更加多樣化的實時會計報告。Vijai et al.[14]討論了三式記賬法和基于區塊鏈的會計的正負面影響。Maiti et al.[15]對比了三式記賬法、單式記賬法、復式記賬法的一些不同點。Metzger（2019）認為三式記賬法與分布式賬本技術相關，應采取適當措施確保在分類賬副本中都采用了新增的交易，并就分類賬的當前狀態達成共識。Mitschele（2019）認為智能合約可以自動執行相關操作（如支付），從而可以為三式記賬法服務。

三式記賬法在會計領域的應用構成三式會計（TEA）。Iba？觡ez et al.[13]通過差距分析指出了當前會計系統的缺陷，并列舉了區塊鏈在三式會計中的應用；為了明確劃分三式會計的范圍，他還分析了三式記賬法的不同術語，以區分三式會計和三式記賬法（簿記）等基本要素。Faccia[16]提出了三式會計的模型結構圖。

國內三式記賬法方面的研究偏少。韓淑婷[17]結合區塊鏈跨鏈技術，以收入與費用為代表研究了如何完善會計確認、提升會計計量，打造一個包含經濟行為記錄的三式記賬方法，進而提供更全面多維的實時會計報告。胡祥林[18]指出三式記賬法可能會取代傳統的復式記賬法，無需審計等中介機構的參與。許金葉[19]提出序時記賬是單式記賬法的本質，而且能為復式記賬法和三式記賬法提供有效的理論依據。

總結國內外的研究，不少學者都認為三式記賬法將會取代復式記賬法，但是對三式記賬法的研究有待深入。本文在探討基于智能合約的三式記賬法對高校會計信息系統影響的基礎上，總結出三式記賬法將根據對經濟事項發生的信息記錄由智能合約自動生成證、賬表等內容，分析三式記賬法對經濟事項發生時的信息記錄方法和計量特點，分析智能合約的描述方法，并結合智能合約對三式記賬法進行模式分析，以期推動相關研究。

三、三式記賬法對高校會計信息系統的影響

（一）以報銷為例說明高校三式記賬法記賬流程

以某高校報銷為例，目前報銷人先在網上填寫預約單，然后會計人員據此制作會計憑證，再由高校會計信息系統（財務軟件）自動生成賬、表。其中，網上預約單的主要內容包括：（1）基本信息，包括申請人、實際報銷人、聯系電話、申請日期、經費項目、摘要、金額等；（2）報銷項信息，包括發票內容、報銷項（或預算項）、報銷金額等；（3）支付信息，包括工號、姓名、賬號、開戶行、金額、提示等；（4）審批信息，包括審批節點、經辦人（審批人）、審批意見、審批時間、簽章等；（5）票據一覽，包括票據號、票據內容、金額、票據狀態（正常與否），票據需要經由人工檢驗或掃碼驗證是否正常；（6）電子票據。此票據由經濟事項發生相關方（組織或個人）提供，由報銷人上傳或直接打印。

假如應用智能合約，就可以對上述內容進行簡化、自動化、智能化處理。信息可以簡化為：（1）基本信息的部分內容需要在經濟事項發生時填寫，部分內容可以由智能合約自動生成，有時可能有少量信息需要人工填寫；（2）報銷項信息可以由基本信息自動生成；（3）支付信息可以根據基本信息和經濟事項發生時的信息由現有的會計信息系統（或者由智能合約）自動生成；（4）對于審批信息，隨著區塊鏈技術、智能合約的廣泛應用，可以由審批制改為審計制，而且可以借助智能合約完成審計，因此此階段可以省略；（5）票據一覽信息，可以由智能合約根據電子票據自動生成；（6）電子票據，由智能合約根據經濟事項自動生成。此票據可以存儲在區塊鏈中備查，也可以由相關智能合約推送到本地（高校內部系統）或者云端。

于是，三式記賬法的新流程為：在經濟事項發生時生成部分基本信息，有時（可能）還需手工填寫少量信息；再由會計信息系統（智能合約）自動生成網上預約單的全部信息；并根據網上預約單自動生成會計憑證，無需人工制單、復核（審核）。實現了幾乎（除了少數的填寫信息）全流程的自動處理。此種工作方式，可以稱為智能報賬。

智能報賬時，需要涉及不同類型的智能合約。其中，基本信息的智能合約由經濟事項發生相關方和高校提供（開發）；支付信息的智能合約由經濟事項發生相關方或支付相關方提供；審計（特別是IT審計）智能合約由高?；蛲獠繉徲媶挝惶峁?；電子票據的智能合約由經濟事項發生相關方提供，票據一覽的智能合約由高校提供。因此，智能合約提供者包括經濟事項發生相關方、高校、審計和監管部門等、往來單位（如支付銀行）等。

（二）三式記賬法下會計信息系統模型

三式記賬法下會計信息系統模型如圖1所示。圖1中，中間豎線表示區塊鏈，虛線表示對應元素往區塊鏈寫信息或者從區塊鏈讀取信息。豎線右邊代表高校外部的審計系統或其他系統、智能合約、事件（如定期事件、經濟事項發生時）、記錄（如原始發票）。豎線左邊代表高校內部的智能合約、事件、記錄、接口，接口可以直接讀取區塊鏈中的記錄、事件、智能合約等內容，而基于智能合約的會計信息系統向用戶（或系統）提供會計服務（軟件即服務）。

四、三式記賬法下的記錄方法和計量特點

（一）以科研費為例說明經濟事項發生信息的記錄方法

假如有高校U1、U2，先后三個時間點t1、t2、t3，四位教師d、e、f、g，兩家銀行B1、B2，兩家稅務機構S1、S2，一家期刊社J和一家酒店H。表1中“U#C？”格式（U#表示高校，？表示教師代號）表示教師的項目經費（如U1Cd表示高校U1中教師d的項目經費）。表1中數據U1Cd-Hd和U1Ce-Je分別表示教師d學術交流時住酒店的支出和教師e發表論文的版面費支出，稅率為r。表1中的中括號內數字表示區塊編號。表1中的部分區塊（第1至第9塊）信息如表2所示。表1和表2是為了說明問題設計的抽象表，在區塊鏈中和真實的物理存儲不同，如它們會被物理存儲為Merkle樹。

通過表1和表2可以更好地理解分布式賬本的可信任性等特點，如U1Cd在U1、d、B1、S1等多處備份可以保證內容的可信任性、共享性和不可篡改等。

（二）三式記賬法的會計計量特點

三式記賬法下區塊鏈除了要記錄的經濟事項發生時的信息，還涉及會計計量。會計計量理論是會計理論的核心。Iriji[20]認為會計計量就是確定物品或事項之間的內在數量關系，進而將數額分配給具體事項的過程?，F有的復式記賬法和三式記賬法計量的對比如表3所示。

五、三式記賬法下智能合約的描述

（一）可以選擇的語言

可以采用常見的高級計算機語言（如Java）來編寫智能合約，此種方式下智能合約與已有的會計信息系統集成、整合起來很方便。已有一些框架（包）支持高級計算機語言來編寫智能合約，但是目前還不夠豐富。

Solidity是一種專門用于實現以太坊智能合約的語言，可以用來創建投票、眾籌、游戲、盲拍、多簽名錢包等合約。它對以太坊的支持很好，對其他類型智能合約的支持還有待改進。而且，Solidity支持底層的區塊鏈接口，對現在大量以資產為中心的數據交互模式的支持還有待改進。Solidity開發的智能合約和已有的會計信息系統集成、整合也有待改進。

還可以利用領域特定語言（DSL）編寫智能合約，并基于DSL自動生成智能合約。例如，對于資產智能合約，可以先用資產模型DSL編寫文本，用于描述資產模型的數據結構和操作接口。再根據解析規則對文本進行解析，得到資產數據集。然后，將所述資產數據集載入區塊鏈的智能合約模板，生成智能合約。

（二）用改進的SPESC描述智能合約

大多數智能合約語言都是從計算機編程人員的角度定義的。于是，智能合約的創建與維護需要依賴于計算機專業人員，而對跨學科領域的其他用戶不夠友好。近年來一些學者提出了高級智能合約語言（ASCL）來解決上述問題。文獻[7]介紹了一種智能合約描述語言SPESC，SPESC語言將智能合約（用SC表示）分為框架、參與方、條款和附加信息等基礎內容?？蚣埽ㄓ肍ramework表示）用于規范名稱、簽名、時間等信息。參與方（用Party表示）對所有相關人員進行說明。條款（用Term表示）按照三式記賬法形式表明賬戶的變動情況。附加信息（用Type表示）則對其他信息進行描述?？紤]到會計信息中金額信息、票據的重要性，本文在SPESC的基礎上增加了金額Amount、票據Receipt等內容。于是，用改進SPESC描述的智能合約模板如圖2所示。由SPESC描述的智能合約并不限定具體的編程語言和實現環境，可將其轉化為任何現有智能合約語言和平臺上運行的代碼。

六、三式記賬法的模式

按照智能合約的應用情況及其處在區塊鏈上或鏈下的情況，可以將三式記賬法分成不同模式，如表4所示。表4中的U表示高校，B代表銀行，S代表比特幣，C代表企業，A代表物流系統、配送系統和人員等經濟事項發生相關方，P代表代理人（含組織、個人），G代表擔保人（含組織、個人），O代表其他組織和個人，M代表跨鏈鏈接，下劃線表示在同一個區塊鏈中，中間連接線表示多個區塊鏈的連接。不同模式所處的鏈可能不同，智能合約的存放地也可能不同。備份模式和附注模式不是嚴格意義上的三式記賬法。

七、三式記賬法對高校會計工作的影響

（一）計量工作更加重要

三式記賬法下要根據記錄的經濟事項發生相關信息（數據），利用智能合約自動生成證、賬、表。數據是區塊鏈技術實現中的關鍵問題。區塊鏈本質是特殊的數據庫，它帶來了實時、分布式數據庫、數據倉庫和數據挖掘（商業智能）、大數據與人工智能等新的數據機遇和挑戰。而且，數據量更大、數據格式更加多樣、數據結構更加復雜、數據語義更加豐富、數據處理速度要求更高，需要采用新的技術來處理、利用數據資源。數據計量的及時化、自動化、智能化，在提高工作效率的同時增加了計量工作的價值、效用，可以多維度反映價值的發展變化（如資產）。計量內容、方法、屬性的擴展，可以將會計計量與管理更好地融合，如和績效考核結果的融合；可以更好地輔助決策、管理，提升會計工作效用；促使會計工作進一步細化和擴展。

（二）智能合約更加重要

智能合約問題是區塊鏈應用落地的關鍵問題，也是一個多維度的難題?？梢詫⒅悄芎霞s分為9個維度（或方面），它們之間的關系如表5所示。通過恰當的智能合約可以實現數據的正確性、有效性、可用性、一致性、時序化、散列化、智能化、程序化、服務化，更好地提升會計信息質量。

（三）會計管理職能更加重要

由于分布式賬本的全球化、同步化、共享化及智能合約技術通用性，將會促進不同組織間的會計工作進一步互聯（網絡化）。這將使得會計服務對象進一步擴大，對會計信息的披露范圍、個性化、標準化和信息質量、區塊鏈的開放性提出了更高的要求。高校用戶多樣（如教職工、學生、家長、校友、監管部門、往來單位等）、用戶信息需求多樣、人數眾多使得要處理的區塊數據更加龐大；往來單位更復雜、互聯系統或接口更多；會計輔助管理、決策更多樣。由于信息的處理、管理、披露時的限制，現有會計工作（以核算為例）往往是采用固定的一種方法、一個維度來反映經濟事項；而得益于數據存儲的細致性、多維度、時序化、多樣化和方法多樣性、計算及時性和高速化，三式記賬法下會計工作將可以實現會計數據處理、管理和披露的多樣性、多維度；由此引發會計工作方案設計的組合復雜性問題?；趨^塊鏈的上下游會計信息供應鏈的“放大效應”使得會計管理工作變得更加困難。會計管理的創新和輔助管理、決策，會計信息需求者及其需求，會計工作方案的設計，智能合約的分析、設計和實現，外包承包商的選擇、評價和審計，知識管理，實物管理，人員績效考核和管理，內控系統的設計和管理，行業標準的落實，外部審計及利益相關者的服務等工作將成為會計工作日常的主要工作。

（四）業務流程管理更加重要

傳統的經濟事項的發生、會計核算、管理工作是分離的，事項發生時取得原始憑證，會計核算時制作憑證、記賬和做報表，管理會計分析需求、獲取并處理數據。三式記賬法將帶來經濟事項、會計核算和管理等功能的一體化，新的流程基于智能合約的自動執行，為財務機器人（RPA）的實施提供了便利。正是這樣的流程使得智能合約在區塊鏈技術應用中發揮重要作用。業務流程管理是區塊鏈技術對會計工作范式變革產生影響的關鍵之一。

（五）會計標準化更加重要

智能合約的不同維度（方面）、層次、步驟（分析、設計和實現）以及數據外部化和分布式、大數據發展趨勢使得會計工作中信息技術占有的比重更大，而且技術更加通用；不同組織的主要差別在于服務個性化。組織內部無需也無法提供這么多的技術人員，這將促進會計服務外包這一發展趨勢。于是，對會計服務外包承包商的選擇、評價和審計成為組織內部會計人員的一項重要工作。會計工作標準體系建設變得更加重要。標準體系涉及內容更多、涉及面更廣（會計業務、技術和管理等）、更加復雜。這要求會計行業主管部門、行業協會和研究部門等加強、加快研究區塊鏈技術在會計行業的應用，為區塊鏈技術的應用、落地實施提供指導。

八、相關建議

（一）加強研發、應用、推廣工作

目前對區塊鏈技術在會計領域中應用的研究偏少，還有大量的課題需要研究。例如，智能合約的分析、設計和實現，數據資源的處理和管理等。還需要積極傳播區塊鏈知識，推動整個行業對區塊鏈技術的接受、應用、普及程度。各個會計服務外包承包商、行業主管部門、組織等要借鑒在金融、審計等領域的應用經驗和教訓來加快研發、試點工作。積極采用新技術、新理念，引導用戶、從業者，培育新市場，引領工作范式轉換。承包商在提供服務時候必須考慮到兼容性、可擴展性。

（二）加快標準、平臺建設工作

由于目前區塊鏈技術在會計行業應用尚處在初級發展階段，許多工作無法由一個（或幾個）企業、組織與高校來完成，需要主管機構、行業協會等組織提出并完善關于云會計服務的法律法規，建立服務規范和實施標準；要加強相關政策的落實和管理、監督，并且通過行業協會等組織加強自律；為區塊鏈技術的應用、落實提供指導。技術在區塊鏈應用中有重要的地位，因此需要建設好技術平臺，避免重復建設，推動平臺的兼容性、規范化，加強技術監管。

（三）加快人才培訓、培養工作

區塊鏈技術在會計行業的應用實施需要有人才的保障。一方面從宏觀政策方面引導、加強對相關人才的培養，另一個方面是微觀的個人要適應發展趨勢，通過學習成為掌握相關知識的人才。通過內部強培訓、從業人員的繼續教育，提高區塊鏈的接受程度、普及程度和應用程度。在校學生要積極學習區塊鏈知識并能應用它們解決具體問題，從而成為能完成新范式下工作的合格從業人員。

九、結語

本文探討了基于區塊鏈智能合約的高校三式記賬法。但是，對于許多問題還有待更深入的研究。例如，如何在滿足披露要求、輔助管理與決策的同時盡量保護隱私，即公有鏈、私有鏈和聯盟鏈的選擇？如何綜合運用多種計量屬性、方法等？如何實現安全問題、異常更新問題、幣值穩定問題？如何均衡區塊鏈處理時間約束與鏈長（回溯機制）的選擇，即兼顧全局內容無限性和處理結果的有效性？如何均衡數據的本地化和分布式選擇，在節點的監測、注冊、選擇和訪問基礎上考慮效率問題？如何設計智能合約與處理瓶頸問題？如何確保共識機制等機制的實現？如何實現智能合約的程序化、自動化、智能化、及時性、一體化以及與管理工作的融合和集成化、協同化？

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