淺談研究型審計如何推動內部審計高質量發展

聶卓凡

沈陽理工大學,遼寧 沈陽 110159

0 引言

近年來,“研究型審計”成為審計領域的熱詞。2021年1月15日,審計署發布的《審計署關于印發全國審計機關2021年度工作要點的通知》提出要積極推進研究型審計,而后在2022年和2023年的全國審計工作會議上,多次提出要堅持推進研究型審計,以高質量審計成果、高質量審計監督為治國理政提供決策參考并保障經濟社會高質量發展。各地審計部門也在不斷探索如何做深做實研究型審計。

由此,研究型審計作為一種全新的審計理念已經被認可,學術界對國家審計開展研究所進行的實踐和理論研究已日益豐富,但是對內部審計如何開展研究仍存在較大的理論研究價值。內部審計作為審計監督的第一道防線,能夠補充國家審計力量,提升審計監督整體效能,因此需要學者和內部審計工作者注重對研究型審計的探索。本文基于國家審計開展研究的思路,思考如何將研究型審計有效嵌入內部審計工作過程中,充分發揮研究型審計的獨特優勢,并且從項目立項、實施、報告、整改復盤4個階段探索內部審計開展研究的路徑,以促進內部審計高質量發展。

1 研究型審計的內涵

關于研究型審計的含義,學者眾說紛紜,仍沒有統一的答案。李玲[1]認為,研究型審計就是用研究的方法開展審計工作,把每一個審計項目當成課題進行研究。許芷浩 等[2]同樣認為狹義上的研究型審計是把審計項目嵌入專題理論研究;廣義上認為,相比傳統的內部審計,研究型內部審計更為注重搜集充分的數據資料來分析研究,目標是總結出審計事項的真相、性質以及發展規律等。晏維龍[3]根據相關文件和研究,將研究型審計的內涵總結為應用研究觀、工作模式觀和科學理念觀3類觀點。鄭石橋 等[4]通過對研究型審計的研究內容分析,將研究型審計的內涵簡單表述為：研究型審計是以研究的方式開展審計工作。王永梅 等[5]提出研究型審計是要用研究的思維與方法開展審計項目,將審計實踐上升到審計理論從而更好地指導審計實踐,并分別從審計、研究以及審計與研究的融合3個層面解讀研究型審計的涵義。盡管上述學者對研究型審計內涵的表述不一,但對研究型審計的總體認識基本一致。

本文認為,研究型審計是基于相似的審計項目總結歸納提取經驗,結合理論進行調查研究發現共性,并總結為一般規律,對其中優秀審計項目所采取的程序和方法進行提煉,從而形成涵蓋審計全過程的審計模式、流程和方法,同時要求審計人員跳出傳統思想和固定思維開展審計工作,變被動吸收為主動思考,以研究式精神在新型審計項目的實踐中對其規律進行探索和總結,實現審計工作的主動性突破,切實發揮審計“治已病、防未病”的作用。

2 開展研究型內部審計的必要性

2.1 加快審計全覆蓋進程

內部審計作為審計監督體系的第一道防線,具有其獨特優勢和特點,能夠在推動審計全覆蓋進程中發揮重要作用。①內部審計能夠完善組織內部治理。內部審計是企業治理流程中的重要一環,發揮著基礎性、源頭性的自我監管作用,通過相對獨立客觀地評估企業風險管理、內部控制有效性等,幫助企業管理內部糾紛,從而改善企業內部治理環境,進而為國家審計提供良好的治理環境。②內部審計是國家審計與社會審計的基礎。審計全覆蓋要求審計監督觸及各基層單位,但國家審計資源有限,且基層單位情況多樣,所適用的法律法規及政策存在較大差異,僅靠國家審計難以實現全覆蓋的目標,內部審計則廣泛分布于各個經濟社會組織,其監督范圍能夠包含國家審計監督難以覆蓋到的組織或單位,審計成果也能夠被國家審計有效利用,從而降低國家審計風險。

因此,國家審計需要與內部審計協同發展,共同服務于國家治理體系,這就要求內部審計必須具有更高質量的實踐能力和理論水準,緊跟國家審計的發展路徑,及時跟進探索如何開展研究型審計,致力于實現審計監督全覆蓋目標。

2.2 緩解審計資源與審計任務間矛盾

一方面,企業內部審計工作涉及眾多部門及人員,復雜性較高,難度較大,專業性較強;另一方面,隨著企業不斷發展,內部審計的工作量隨之增加,同時企業成本控制意識不斷增強,對企業內部審計質量的要求越來越高,這就需要更多的審計資源投入,但是對每項業務都投入足夠的審計資源是不切實際的。

研究型內部審計要求內部審計人員做到實踐與理論并行,通過對不同審計項目全過程進行記錄,與審計理論學者共同研討建立數學模型,形成不同審計項目可復制的方法或流程的經驗模板,進而大大緩解審計資源不足且審計任務繁重這一問題。

2.3 提高內部審計效能,促進企業價值增值

內部審計在發揮監督和評價職能的同時,還能對企業內部存在的問題提出可行性建議,還可以及時、準確地提供客觀、公正的資料和信息,為企業領導決策服務,保障企業及其利益相關方實現價值最大化。然而內部審計存在質量控制薄弱、審計結果運用方式不夠豐富、成果轉化不夠高效等問題。另外,隨著信息技術的快速發展,大數據、人工智能等新興技術滲透到了各行各業,這對內部審計工作的開展提出了更高要求,面對新環境和新業務,內部審計應當主動求變,探索新的審計方法、流程等。

研究型審計注重理論與實踐相結合,要求審計人員在眾多審計項目經驗中,對審計成果加以整理總結,形成高質量可以共享的應用型研究成果,從而使得內部審計更加高效,實現企業價值增值。

3 研究型內部審計實施路徑

本文結合國家審計開展研究的思路,分析認為內部審計也應以“政治—政策—項目—資金”為主線開展研究,注重政治責任、政策目標、項目實施、資金使用這4個層面,且應沿主線按正反方向將研究貫穿于審計全過程,有序推進,發現問題,使內部審計研究具備足夠的深度;其次,沿著“后果—原因—規制—政治”的歸納路徑去分析研究審計發現的各類問題,確保內部審計研究的廣度;最后,與多方研討提出可行性建議,形成多項審計成果以及運用模板,切實提高項目實施效率和內部審計質量。因此,本文從項目立項、實施、報告、整改復盤4個階段探索內部審計開展研究的路徑,以充分發揮研究型審計的獨特優勢,促進內部審計高質量發展。

3.1 審前調查階段

首先,在選題立項時,在微觀上明確內部審計維護企業經濟安全、防范化解重大風險的意圖,發揮“治已病、防未病”的審計職能,宏觀上要自覺把內部審計工作融入經濟社會發展大局,為推進國家治理體系和治理能力現代化貢獻力量。

其次,樹立“審前必研、凡研必透”理念,做到數據采集先行、調查研究先行和審計成果先行。依托被審計單位基本信息庫,以企業所處政治政策背景、行業特點,現行的內控機制以及未來發展規劃等為切入點,通過座談、查閱資料等方式深入開展調查了解,制定目標清晰、內容細化、重點突出的審計實施方案。邀請法律專家和有關經濟領域專家參與重大審計項目、重大疑難項目的研討,嚴格按照法定權限和程序獲取審計證據,對審計方法、問題定性、處理依據等進行充分討論,共同制定重大項目審計方法程序。

最后,內部審計人員針對搜集到的數據資料分析被審計單位可能存在的問題,圍繞審計目標,充分運用職業判斷,確定具體審計事項,選取適當審計程序和方法,合理分配審計資源。

3.2 審計項目實施階段

1)注重發現揭示普遍性、傾向性和苗頭性問題,在揭示企業內部具體問題時,從宏觀上思考是否存在體制性障礙、機制性缺陷和制度性漏洞,針對這一類問題可以開展研究,探索提出解決問題和防控風險預案的建議。

2)注重研究審計技術方法,利用信息技術提升審計工作績效。隨著新興技術的廣泛應用,傳統的審計手段難以滿足審計目標的實現,研究型審計關注的時間范圍從事后向事中、事前延展,所需信息資源也更加豐富,因此需要不斷探索數字技術在審計領域的應用。對于各類審計項目,利用統計類軟件做好項目的統籌與協同,發現共性問題,并通過對大量復雜的數據分析研究,共同研討,形成可推廣、可復制的經驗模式。此外,要堅持“以研促審,研審融合”的理念,研究數字化時代下如何協同各專業人才提升內部審計工作的效率和質量。

3)注重研究團隊管理和審計溝通方法藝術。針對審計發現的問題,應及時進行集體研討,依靠項目組內不同專業背景的成員從不同視角和立場分析探討,往往能夠得到更為準確的結論。其次,由于內部審計工作最終要向企業高層匯報組織內部存在的錯誤和不足,導致審計人員與企業其他部門間存在潛在沖突,這就要求內部審計人員在反饋審計結果時應首先表明實現企業價值最大化的共同目標,注重有效運用語言表達技巧,避免用詞不當引發歧義,發生沖突。

3.3 審計項目報告階段

1)注重研究審計報告的橫向與縱向分析。除了出具常規的內部審計報告外,匯總企業近3年內部審計發現的各類問題,進行縱向分析,針對一直存在的問題,要從根源探究原因,進行大量的調研和深度分析,并列為重點研究課題,還應重點關注新出現的問題,及時調查分析原因,避免發展成為“頑疾”;對相同行業、地區乃至中外同類型審計項目以及審計制度進行橫向比較研究,學習借鑒優秀審計項目的先進經驗做法,探索不同審計制度的優缺點。

2)注重研究問題深層次原因,以問題導向引領調研方向。一方面,研究型內部審計不應是簡單地報送信息、提供簡單的改進建議,而是要注重審計建議的針對性、可行性,不能脫離被審計單位的具體問題,要能夠解決實際問題;另一方面,分析個體原因的同時也要考慮到宏觀因素,包括被審計單位所處行業、地區乃至國家層面,注重分析是否受制度本身的不健全、不完善、不配套影響,并針對體制機制問題,分層級提出具有前瞻性、可操作性的建議,進而促進深化改革、健全法規制度。要充分發揮內部審計專業性強、觸角廣泛、熟悉政策、反映快速的優勢,在解決微觀問題的基礎上,從宏觀上思考問題,即依靠內部視角,對材料進行“在地化”理解,掌握利益相關方對該問題的看法,盡可能還原出問題的全貌,再從整體視角對材料進行一般化理解,在充分消化特殊性基礎之上形成規律性認識,從而更好地明確問題、解決問題。

3)注重研究內部審計質量評估,積極開展內部審計工作檢查。近幾年,審計機關在對內部審計工作檢查時發現其存在職責履行不充分、審計程序不規范、審計整改不到位等問題,對內部審計工作進行檢查有利于推動內部審計更加規范開展,促進不斷提升內部審計工作質量和成效,也有利于推進單位重視內部審計工作,在機構設置、人員配備、經費支出等方面給予更多保障,從而更好地開展內部審計研究。

3.4 審計后續階段

1)注重研究審計結果整改。由于審計資源有限,對揭露的不同問題整改應分輕重緩急。針對根深蒂固的問題,將其列為優先研究的審計課題;新出現的問題則列為重點研究課題;此外,還應針對行業或社會存在的的難點、熱點問題,盡可能從每個審計項目提煉有價值的信息確定研究課題方向,從問題事實、問題定性、法律適用、處理處罰等方面進行深入研究,取得具備指導審計實踐的成果。另外,應跟蹤并及時反饋企業整改情況,通過不斷修正使整改效益更為明顯有效。

2)注重研究審計結果運用。審計結果是審計工作實效的具體體現,加大對審計結果運用力度,能夠促使審計成果效益最大化。針對內部審計過程中發現的典型性、普遍性和傾向性問題,可以建立健全規范化審計成果共享機制,與類似項目審計情況進行整合共享,并規定審計結果共用互通的范圍和條件,實現審計結果多方利用,提高審計效率和效果。

3)注重審計復盤。審計復盤包括對審計項目的整個過程和審計人員個人的工作情況,通過回顧審計項目全過程,能夠更全面地了解企業內部治理情況、整個項目運轉情況、審計成員的能力,并且通過共同研討,能夠產生許多思想碰撞,有助于在以后審計過程中與企業內部各部門、審計內部成員間更好地協同。審計人員通過對自我復盤,能夠獲取到經驗教訓,從而提升自身素質能力。

4 建議

本文借鑒鄭石橋 等[4]的觀點,認為研究型內部審計的開展需具備2個條件：一是具有研究的能力;二是愿意進行研究。前者表現為審計人員的勝任能力,后者表現為激勵機制。本文從上述2個方面提出如下2點建議以促進內部審計研究。

1)應培養內部審計人員具備足夠的業務能力和研究能力,提高戰略思維能力,增強審計工作的系統性、創造性等,促使內部審計人員能在短時間內從傳統審計模式中轉變過來,否則直接開展研究型內部審計,會打亂審計工作的正常流程,導致審計結論的不可靠,對揭示事物本質、提出體制機制上的問題等目標難以達到;其次,內部審計機構應積極引入新的審計程序和方法,督促審計人員學習利用數字技術提升審計效率,改善審計手段落后、審計效率低下等問題。

2)深入貫徹以人為本的理念,重視審計人員在開展研究型審計中的關鍵作用。首先,將審計人員這一資源由管理理念轉變為開發和利用的理念,建立相應的激勵機制,在審計項目結束后依據審計人員審計成果的數量和質量進行考評,從而提高內部審計人員開展研究的積極性;其次,積極開展政治理論學習和研究,提高內部審計工作的政治站位,樹立審計人員“中央審計委員會-國家審計-內部審計”的大審計格局,緩解由于研究型審計需要大量的調查研究政策、文件和數據分析,與內部審計的時效性要求之間存在的矛盾。

5 結束語

開展研究型審計是內部審計實現高質量發展的需要,能夠在提升內部審計報告質量的同時,形成眾多的理論成果,實現理論與實踐的相互促進,還有利于培養內部審計工作者終生學習的觀念,不斷提升專業素養,共同推動內部審計的高質量發展。本文在闡釋研究型審計內涵的基礎上,提出內部審計開展研究的必要性,并沿著研究型國家審計的思路,分析了內部審計在項目立項、實施、報告、整改復盤4個階段的研究路徑,為內部審計開展研究提供了一定的理論支撐。