淺談內部控制評價體系

保積良

摘要：文章結合我國企業管理現狀和實踐經驗。就一套完整系統的內部控制評價體系應關注的幾個問題進行了分析和探討。

關鍵詞：內部控制；評價；體系

在現代企業治理模式下，董事會等類似權利機構應當承擔此項職責，對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論，從而提高公司治理水平。但是目前大多數企業的內部控制并不是完善的，內部控制的評價體系更是探索階段，本文擬結合我國企業管理現狀和實踐經驗簡要分析一套完整系統的內部控制評價體系應關注的幾個問題。

一、評價范圍的界定

《內部控制—整合框架》，其中提出內部控制包括5個相互關聯的構成要素，即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監控。五要素論優化了內部控制的結構與體系，整合了對內部控制的不同理解，構造了一個共識性的概念平臺和框架。2008年5月22日及2010年4月26日財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會等五部委聯合發布的《基本規范》及《配套指引》借鑒了COSO的內部控制五要素框架，并結合中國國情進行了創新，提出內部控制由內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及內部監督構成。因此，一套完整的內部控制評價體系應圍繞內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等要素，確定內部控制評價的具體內容，對內部控制設計與運行情況進行全面評價。

二、評價指標體系的設計

（一）內部環境評價指標。內部控制環境評價是從企業內部控制建立條件評價企業內部控制。對企業內部環境的評價指標可以從公司治理結構、企業文化、激勵制度幾方面進行設計。

（二）風險控制評價指標。風險控制評價應改變傳統評價模式，重點關注企業發展戰略和業務流程中存在的風險，并提出控制風險的建議和方法。由于企業在不同時期的戰略目標不同，分解出的關鍵控制點也會有所不同，應根據具體企業的情況，找準關鍵控制點、風險點，合理設計風險控制評價指標。

（三）控制活動評價指標。應當以《企業內部控制基本規范》和各項應用指引中的控制措施為依據，結合本企業的內部控制制度。對各項控制措施的設計和運行情況進行認定和評價。在設計這部分評價指標時尤其要結合實際情況，區分出重大的業務控制環節，恰當設計控制活動的評價指標。

（四）信息與溝通指標。評價企業內部控制信息方面的指標主要有：信息取得充分程度、信息傳導順暢程度、信息處理及時準確程度。評價企業內部控制溝通方面的指標至少應當包括：員工的意見是否得到充分反映、管理者對員工意見的獲取和采納程度。

（五）內部監督指標。在監控控制方面，主要從預算控制和內部審計兩方面來評價。預算控制方面的評價指標至少應當包括：是否設立預算委員會、預算是否由股東會或代表股東權益的相應機構批準、總經理對預算修改的權利、預算執行情況、預算考核制度。內部審計方面的評價指標主要有：內部審計機構是否對董事會負責、高管層對內部審計的重視程度、內部審計人員素質。

指標體系應在五項評價內容的基礎上細分為“評價內部控制設計有效性”和“評價內部控制執行有效性”的指標兩個部分。前者應參照最新的《企業內部控制評價指引》從內部控制的五要素出發，結合被評價企業實際情況來設計指標：后者根據執行力理論從戰略、人員和運營三個方面，結合被評價企業實際情況來設計指標。在實際操作時可能還需結合定性和定量的評價方法，才可得出對企業內部控制評價的結果。

三、內部控制評價方法選擇

（一）定性的內部控制評價方法選擇

定性的內部控制評價方法非常多，包括問卷調查法、穿行測試法、抽樣法、比較分析法、流程圖法、分析性復核法、引導會議法、詳細評價法、風險基礎評價法等等很多種方法可供選擇。那么在具體選用時，面對不同的評價對象，評價方法是應該有所區別的。如果所選用的方法和所評價的對象不是最佳搭配，那么評價結果一定會適得其反、無法準確地反映內部控制的真實情況，當然也不排除有幾種最佳方法可供使用的情況。不論在那種情況下都應注意所評價內容和方法的適用性?？梢詫σ粋€對象選擇一種或幾種最適合的方法進行評價，并在評價結束后對其差異進行分析和修正。

結合實際情況對所采用的方法的固有缺陷要有足夠的估計，比如采取問卷調查法，那么大量的工作就必須放在前期，研究問卷設計的適用性，研究調查對象的可理解性，還要注意調查過程的相對隔離。如果使用比較分析法，那么大量的工作不應該是機械的計算和套路化的比較，而應當是基礎數據的調整和校驗。

（二）定量的內部控制評價方法選擇

定量的內部控制評價方法也非常多，有層次分析法、模糊綜合分析法、經濟數量分析法、數據包網絡分析法、矩陣分析法、灰色系統綜合評價法、人工神經網絡法等等很多種方法可供選擇，在選用時也要遵循同評價對象相適用的原則和固有缺陷的考慮。

在此要強調的是國內運用不多，但在國外發達國家的內控評價中已經廣泛運用并取得良好效果的層次分析法。層次分析法在20世紀70年代中期由美國運籌學家托馬斯·塞蒂正式提出。它是一種定性和定量相結合的、系統化、層次化的分析方法。我在實踐中運用時往往把控制的管理目的設為第一層，控制效率、控制成本等等因素設為第二層及以下，構筑矩陣，從而得到最利于企業目標的最優控制方案。在實際工作中，層次可以根據被評價企業的具體情況加以劃分。

四、評價結論的形成和利用

根據抽查業務的內部控制檢查測試的得分情況，可以對各類業務的內部控制執行情況做出定量和定性的評價。也可對全部業務內部控制執行總體情況做出定量和定性的綜合評價。

一般來說，凡內部控制檢查測試平均得分在95分（含）以上的，且在實際執行中未出現一般性問題或實質性問題，內部控制執行情況可認定為“無疏漏”或者存在“輕微疏漏”，執行情況可評價為好；在85-94分（含）之間，且在實際執行中未出現一般性問題或實質性問題，可認定為存在“一般疏漏”，執行情況可評價為較好；在70-84分（含）之間，且在實際執行中未出現實質性問題，可認定為存在“一般缺陷”，執行情況可評價為一般：在70分以下。不管在實際執行中是否出現一般性問題或實質性問題，可認定為存在“重大缺陷”，執行情況可評價為差。及時檢查測試平均得分在70分（含）以上，但在實際執行中發生了一般性問題或實質性問題，則相應認定為存在“一般缺陷”或“重大缺陷”。董事會等類似權利機構應當針對評價結論，對內部控制的薄弱環節和存在的缺陷，采取有力措施加以改進和完善。

五、結語

綜上，在全面評價內部控制的基礎上，應關注重要業務事項和高風險領域，做到全面性和重要性的統一：在評價過程中，根據實際情況，客觀、準確地揭示經營管理的風險狀況，如實反映內部控制設計與運行的有效性：在具體情況發生變化時，及時開展內部控制的評價工作，運用科學的方法和完整的指標體系，客觀評價內部控制的現狀。