試論企業審計任期、非審計費用與審計獨立性關系

黃勇

【摘 要】非審計費用和應計費用之間是一個正相關關系，當審計師任期短暫時，非審計費用可能損害審計師的獨立性。此外，探索性分析表明非審計費用與公司盈余管理正相關關系，對審計師任期短的小客戶，并非對大客戶具有重要意義?？偠灾?，這些結果表明，非審計費用和審計師的獨立性之間的關聯取決于審計師任期，審計任期短且被審計單位規模小時，非審計費用高對審計師的獨立性產生負面影響。

【關鍵詞】企業審計；任期；非審計；審計獨立性

一、研究意義

非審計服務損害審計師的獨立性這個問題已經引起了監管機構、研究人員、金融從業者等的廣泛重視。目前已有部分研究報告針對審計師的獨立性和向審計公司支付非審計費用之間是否存在聯系進行研究。其中有報告指出的非審計費用中可操控性應計利潤作為盈余管理的替代產生的影響。

在現有的文章上對審計獨立性作出一下幾點貢獻：

1.為非審計收費和關于審計任期的審計獨立性的關系提供證據。

2.只有當審計任期短時，監管機構和金融媒體表示關注有關非審計收費的作用對審計獨立性是合理的。

3.支持先前的調查結果，審計任期較長不會導致審計和財務報告質量降低（例如，邁爾斯等人，2003年）。

4.結果表明，被審計單位規模大小可能在非審計費用、審計任期和審計獨立性之間發揮作用。

二、研究變量定義

1.因變量

操控性應計利潤（DA）

本文采用截面修正的Jones模型來估計上市公司操縱性應計利潤，并取其絕對值來衡量審計質量。具體計算過程如下：

第一步：采用截面修正的瓊斯模型分別對2012年所有上市公司數據分行業進行回歸，分別計算出各截面的回歸系數β0iβ1iβ2i

TACCi，t/At-1=β0i（1/Ai，t-1）+β1i（ΔREVi，t-ΔRECi，t）/Ai，t-1+β2i（PPEi，t/

Ai，t-1）+ξi，t

TACCi，t=NIi，t-CFOi，t

其中：TACCi，t為i公司第t年的總應計利潤，

NIi，t為樣本事務所客戶同行業公司第t年的凈利潤

Ai，t-1為樣本事務所客戶同行業公司第t-1年末資產總額

ΔREVi，t為樣本事務所客戶同行業公司第t年的營業收入變動額

ΔRECi，t為樣本事務所客戶同行業公司第t年的凈應收賬款變動額

PPEi，t為樣本事務所客戶同行業公司第t年的固定資產原值均為參數。

第二步：運用第一步估計出的回歸系數，代入截面修正的瓊斯模型計算第t年的非操控性應計利潤

NDACCi，t=β0i1/Ai，t-1+β1i（ΔREVi，t-ΔRECi，t）/Ai，t-1+β2i（PPEi，t/Ai，t-1）

其中：為i公司第t年的非操控性應計利潤總額

第三步：計算i公司第t年的操控性應計利潤

2.自變量

（1）非審計費用（NONAUDFEE）

從費用的角度來定義非審計服務的。費用是一個綜合指標，既可以體現會計師事務所提供非審計服務的數量，又能體現其提供非審計服務的質量。從理論上看，審計與非審計收費都可能引起注冊會計師對審計客戶的經濟依賴，也可以表征注冊會計師的專業技能水平。因此，本文首先以非審計費用（NF）的金額為自變量檢驗經濟依賴性對審計質量的潛在影響。此外，為了避免金額絕對值造成的影響，進一步將單個審計客戶取得的非審計服務收人占對其對該客戶總收入（財務審計收入+非審計服務收入）的比重（RATION）自變量。

（2）審計任期（TENURE）

Geiger和Raghunandan（2002）在他們的分析表明，會計師可能是更包容在最初三年審計師任期。這種效應被減輕后6年或以上。因此，他們的結論是，以審計師獨立性的威脅是在最初幾年的會計師和客戶關系最大。符合其分析，我們設定的截止點為三年的短期和長期之間的區別審計任期。然而，我們也進行分析了不同的分界點。即假設兩個值（任期小于和等于三年任期超過三年）（例如，Staw和奧德姆1978；Wright et al，1996，452）。所以，我們也單獨進行測試為企業短期和長期任職。

3.控制變量

（1）審計費用（AUDFEE）

指審計服務的提供方（注冊會計師）在提供審計服務后，向審計服務的接受方（被審計單位）收取的用于彌補在審計過程中審計服務提供方（注冊會計師）付出的成本的一定數額的費用。

（2）總審計費用（TOTALAUDFEE）

總審計費用是審計相關的費用與非審計費用之和。

（3）十大會計事務所（BIG10）

前十大會計師事務所來源于中國注冊會計師協會提供的劃分，前十大會計師事務所為：畢馬威華振、安達信、天健、普華永道、安永大華、安永華明、上海立信長江、北京京都、德勤華永、湖北大信會計師事務所。虛擬變量，在研究過程中，如果為十大會計師事務所時取1，否則取0。

（4）市盈率（MVBV）

指在一個考察期（通常為12個月的時間）內，股票的價格和每股收益的比率。投資者通常利用該比例值估量某股票的投資價值，或者用該指標在不同公司的股票之間進行比較。

（5）資產負債率（LEV）

資產負債率是負債總額除以資產總額的百分比，也就是負債總額與資產總額的比例關系。資產負債率反映在總資產中有多大比例是通過借債來籌資的，也可以衡量企業在清算時保護債權人利益的程度。資產負債率這個指標反映債權人所提供的資本占全部資本的比例，也被稱為舉債經營比率。

（6）總資產收益率（ROA）

分析公司盈利能力時又一個非常有用的比率。是另一個衡量企業收益能力的指標。在考核企業利潤目標的實現情況時，投資者往往關注與投入資產相關的報酬實現效果，并經常結合每股收益及凈資產收益率等指標來進行判斷。實際上，總資產收益率是一個更為有效的指標?？傎Y產收益率的高低直接反映了公司的競爭實力和發展能力，也是決定公司是否應舉債經營的重要依據。

（7）經營現金流量（CFO）

企業投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項，包括銷售商品、提供勞務、經營性租賃、購買貨物、接受勞務、制造產品、廣告宣傳、推銷產品、繳納稅款等。

（8）所有者權益（INST_HOLDING）

所有者權益是指企業投資人對企業凈資產的所有權。凈資產是指企業的資產總額減去負債總額后的余額。構成：所有者權益由實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤四部分構成.

（9）資產（ASSETS）

過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。

（10）兼并（MERGEACQ）

虛擬變量，在研究過程中，如果公司從事兼并或收購為1，否則為0。

（11）盈利能力（NEGATIVE_ROA）

虛擬變量，在研究過程中，如果盈利能力為正時取1，否則取0。

（12）特殊項目（SPECIAL）

虛擬變量，在研究過程中，如果報告特殊項目時取1，否則取0。

（13）虧損（DLOSS）

虛擬變量，在研究過程中，如果負的凈收入時取1，否則取0。

四、結論

這項研究的結果表明，公司在長的審計任期時，更高的審計費用降低了有偏見的財務報告可能性，想必這是因為審計師更加獨立。這一結果與觀點一致，即一較長的審計人員與客戶關系有利于更高質量的審計，作為審計人員獲得一個在客戶的業務運營，流程和系統的深入了解（Petty和Cuganesan1996）。研究結果還表明，較長任期的審計師提供更多的有效的盈余管理監督。另一方面，較短的審計任期人員改變較高的非審計費用，可能審計人員取悅他們的客戶公司從而會降低監管效果。在長或短的審計任期時，其他審計費用的度量結果不會顯示這些指標與盈余管理之間的任何顯著的關聯。

從非審計費用比例的角度看，非審計費用影響了審計師的職業判斷，而且國家也沒有明確規定非審計服務與審計服務在同一事務所之間的界定范圍，由此會對審計師獨立性產生影響。高利潤的非審計服務會使注冊會計師在獨立性方面產生妥協。注冊會計師為了爭取利潤豐厚的非審計業務，往往會壓低審計收費或者將審計服務作為非審計服務的贈品。而當注冊會計師事務所為了保住非審計服務業務時，會計師又會在審計意見方面做出讓步，使得獨立性削弱甚至完全喪失。非審計費用所占總審計費用比例越大越會影響審計師的獨立性。

參考文獻：

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