審計期望差距要素及成因分析

蔣曉浩

摘 要：文章從審計期望差距要素入手，通過對審計期望差距要素構成的分析，論證了產生差距的原因并提出了縮小審計期望差距的一些解決途徑。

關鍵詞：審計期望差距；構成要素；成因分析

近些年來的財務造假不禁讓我們對審計制度以及結果產生了懷疑，理論上來講，審計期望與審計現實產生了差距。

一、審計期望差距的構成要素

從審計期望差距本質來看，差距主要分為公眾期望差距與業內準則差距。而當前差距要素模型主要分為以下幾種。波特審計期望差距模型、麥氏審計期望差距模型以及針對我國特殊國情修正的審計期望差距模型。本文詳細就針對我國在波特以及麥氏期望差距模型基礎上修正的要素模型展開論述。

審計期望差距構成要素的修正。由于我國目前的審計準則具有一定的超前性，因此porter的審計期望差距構成要素不能完全適合于我國審計期望差距的構成，故本文針對我國的具體國情對porter審計期望差距構成要素圖進行了修正。

圖1 審計期望差距構成要素修正圖

通過對審計期望差距構成要素的修正后，圖中AB段代表社會公眾對審計的需求與審計準則之間的差距，這部分差距是社會公眾對審計的過高要求所致。BC段代表正在實行的準則與現在可能的準則之間的差距；這是由于我國審計準則存在的超前性，使得注冊會計師在實際的執業過程中并不能達到準則的要求，從而引起的社會公眾對審計的不滿。CD段代表現在可能準則與目前的注冊會計師實際執業情況之間的差距，屬于合理期望，形成期望差距的主要原因是由于審計人員沒有遵照準則的要求進行執業或者是由于審計人員的職業道德沒有起到良好的作用，同時或是由于審計人員的專業勝任能力不足所引起的期望差距。這部分的期望差距是可以很大程度縮小的，只需要加強審計人員的職業道德和專業勝任能力來順利完成審計需要的工作。DE段是社會公眾對目前注冊會計師盡最大水平提供的執業水平的認識與審計實際提供的業績水平之間的差距。DE段是由于公眾對審計執業業績的錯誤認識而引起的，即公眾感覺到的注冊會計師執業業績不足但實際上并不存在的業績缺陷，這部分的期望差距是不合理的，需要通過與社會公眾的有效溝通來縮小這一部分差距。

二、審計期望差距成因分析

審計期望差距已經被學術界所證明和承認，本文就修正的模型提出以下幾個成因：

（一）不合理準則期望差

不合理準則期望差是圖1中的AB段所代表的期望差距，形成這一部分差距的成因，主要是準則和現實的差距，具體包括以下幾點。

1、社會公眾對審計的錯誤理解。審計是在適當的范圍內對財務報表的準確性提供合理保證，并不能向社會公眾提供絕對的無誤保證。然而社會公眾始終認為審計師在防止舞弊的方面應當負有絕對責任，而審計師并不認為發現舞弊、機會和未來的全部經營風險是其主要責任，審計師更加注重成本效益原則，認為公眾所愿意支付的審計費用不足以支撐其發現舞弊需要的成本。

2、審計準則的更新滯后于環境變化。全球化競爭的越發激烈和大規模的企業重建，使得企業的經營業變得越來越復雜，因此社會公眾也越來越依賴注冊會計師的監督和注冊會計師保證財務報告可靠性的職能。而審計期望差距差生的原因是審計職業界未能迅速的對這種變化做出反應，以滿足公眾對審計的進一步需求。因此，這一部分差距是必然存在的。

（二）準則缺陷差的成因分析

準則缺陷差在審計期望差距構成要素修正圖中體現的是BC段，對其成因的分析，本文將從以下兩點進行著重分析。

1、準則制定機構不合理。審計準則委員會一般由三分之一政府人員、三分之一注冊會計師、三分之一公眾代表。從以上組成數據我們不難發現，準則制定機構有三分之二來自政府和注冊會計師，僅有三分之一代表其他社會各界其他的利益集團。政府要求的我國審計準則即要體現出與國際審計準則接軌，又要考慮并服從政府的政策目標，并且在準則的制定過程中，具有拍板準則最終是否被通過的人是政府人員。這樣我們看出來，實際準則的制定過程中，更多的是聽從這三分之二人的意見。這樣的準則制定過程顯然成為了一種內部制定過程，社會公眾無法相信準則充分體現了他們的利益。從而社會公眾對準則的制定產生了期望差。

2、審計準則制定機構不能保持中立。從前文的敘述中我們可以知道，我國審計準則制定的制定過程是復雜的。準則制定機構要充分考慮各方利益集團以考慮經濟后果為由所施加的壓力，這要就使得準則的制定不僅只受到審計理論與實踐的約束，更要受到政治目標和經濟目標的操縱。再加之政府人員只考慮了國家的意志而沒有考慮我國的實際國情，盲目的去與國際準則接軌，這直接導致了我國審計準則的超前性。

（三）執業缺陷差的成因分析

執業缺陷差在審計期望差距構成要素修正圖中體現的是CD段的部分，前文已經對執業缺陷差的涵義予以解釋，本文在此不再贅述，以下將針對執業缺陷差的成因進行分析。

1、專業勝任能力不足。專業勝任能力是指審計師在獨立審計過程中能夠發現財務報表中存在的錯誤和問題的能力。我國審計市場的發展較晚，在短短不到30年的時間，我國的專業人士隊伍需求遠遠達不到市場的需求。另一方面，即使是具有專業能力的審計師們，在面對經濟業務日趨復雜的情況下，也不可能熟知每一個行業的情況，這樣就使得專業人士在自己不熟知的行業里變得不專業了，但是會計師事務所也屬于經濟人，他并不會因為行業的不精通而拒絕接受業務委托，這樣也造成了一定的專業勝任能力不足。

2、審計過程中缺乏獨立性。獨立性是注冊會計師在審計報告中發現財務報表中存在問題和缺陷的意愿。如果審計人員在審計的過程中沒有保持很好的獨立性，而與被審計單位進行串通，那么其出具的審計報告的公允性和合法性我們就可想而知了，這必然會使得審計期望差距得到擴大。

三、縮小審計期望差距的具體措施

本文把縮小期望差距的具體措施分為兩部分，一是縮小不合理的審計期望差距，另一類是縮小合理的期望差距。

（一）縮小不合理審計期望差距的措施

前文在對不合理期望差距的成因進行分析中，我們知道造成AB段和DE段不合理期望差距的主要原因是社會公眾對審計的過高期望，以及社會公眾與審計人員之間的信息不對稱引起的社會公眾錯誤認識造成的。因此為了縮小不合理審計期望差距就必須從以下幾個方面出發，由于AB段和DE段的不合理期望差距的縮小措施基本一致，本文就將其合二為一。

1、加強公眾與審計界的溝通?？s小不合理的審計期望差距需要社會公眾和審計界雙方共同努力，從社會公眾方面來講，社會公眾應該讓審計界了解其對審計的期望程度從而盡可能的縮小不合理的期望差距。從注冊會計師方面來講，注冊會計師還應該主動與社會公眾進行有效溝通，消除公眾對審計的錯誤認識。從而才能有效的縮小不合理審計期望差距。

2、規范審計報告的意見表達。對于公眾合理的期望，審計職業界應當采取措施盡量滿足，對于不合理的期望，若審計職業界不想因為“深口袋”理論的存在給自己帶來更大的損失，審計界可以改善發表審計報告的方式。麥克唐納委員會建議在審計報告中增加一個來解釋審計師的審計工作范圍和其應該承擔審計法律責任情形的范圍段，這樣可以讓財務報告使用者清晰的知道注冊會計師承擔了什么樣的審計工作，從而可以有效的減少審計報告使用者和審計師之間就審計師所承擔的法律責任不同的看法。

（二）縮小合理審計期望差距的措施

合理的審計期望差距的縮小時需要審計職業界和準則制定委員會共同努力的部分，且BC段和CD段所代表的審計期望差距有很大的不同，因此本文將分別對BC段準則缺陷差和CD段業績缺陷差進行分析，以更清晰的找到縮小準則缺陷差和業績缺陷差的措施。

1、縮小BC段審計期望差距的措施。前文中對BC段審計期望差距的成因分析中我們認為主要是審計準則的制定機構和制定過程不合理，因此要想縮小BC段由于審計準則的超前性所帶來的審計期望差距，就必須準確把握社會公眾的期望，讓社會公眾的建議和意見充分的被考慮。這樣就必須縮小審計準則制定委員會中政府人員所占的比重，加大社會公眾所占的比重。審計準則委員會的成員構成需包括專業人士和非專業人士，專業人士可以是政府審計人員、中國注冊會計師協會成員代表、中國注冊會計師協會秘書以及對審計準則進行研究的高校專業科研人士等；而非專業人士包括企業界代表、金融界代表、法律界代表、企業債權人以及會計人員等。并且專業人士需要向非專業人士講授專業知識，告知每一條準則制定的用途和用意，從而充分征求非專業人士的意見，讓非專業人士提出更多的社會公眾的期望來能夠被準則容納。進一步從準則的制定角度上來有效的縮小審計期望差距。

2、縮小CD段審計期望差距的措施?？s小CD段的審計期望差距需要提高審計執業質量，提高審計執業質量需要從審計人員的角度和會計師事務所角度分別考慮，同時還要輔之審計監督的力量。

（1）提高審計人員執業質量。要提高審計執業質量，就要提高從業人員的職業道德素質和專業勝任能力。

（2）提高會計師事務所執業質量。要想提高審計執業質量以縮小審計期望差距需要從三方面入手。一方面，要加強會計師事務所的行業敏感以及對客戶的了解，審慎地選擇客戶。另一方面，會計師事務所需要與被審計客戶簽訂合理、有效的審計任務約定書來約束彼此的權利和義務。再一方面，會計師事務所應該盡量避免承擔雙重角色。比如在管理咨詢業務中，注冊會計師有可能是管理層的咨詢師也可能是投資者的獨立鑒證人。

（3）加強審計人員獨立性監管。由于我國目前審計環境尚不成熟，因此必須加強審計人員獨立性的監管。我國審計人員的監管要從以下三個方面入手：第一，在審計人員的監管體制中合理確定政府的職責，使其不過分干預審計的實施，適當的用市場這只手去調節，建立以政府監管為主和行業自律相結合的監管模式，這既符合我國審計行業的發展現狀也符合我國基本國情；第二，成立一個權威性政府監管機構，避免多頭監管。這樣既能夠發揮以政府監管的主導職能，也可以避免各部門之間權責不清所造成的對審計行業進行多頭監管的亂象。

（作者單位：首都經濟貿易大學）

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