消費稅稅收籌劃對其他稅種的影響

趙經緯

摘 要：消費稅設立于1994年，是我國流轉稅的主要稅種之一，在我國稅收制度中扮演著非常重要的角色。在消費稅稅制設計上，國家政策的巨大限制會在很大程度上縮小消費稅稅收籌劃的空間，但納稅人如果善于利用消費稅征收的特點，也能夠為稅收籌劃工作找到重要的著力點。對于企業而言，整體稅負的高低才是企業追求的最終目標。因此，本文旨在分析消費稅稅收籌劃對其他稅種的影響。

關鍵詞：消費稅籌劃；其他稅種；影響

一、消費稅稅收籌劃對增值稅的影響

（一）消費稅與增值稅的關系

在我國現行的稅制體系當中，消費稅是對特定的消費品及特殊的消費行為按流轉額征收的一種商品稅，而增值稅一般是對普通貨物在各個環節普遍課稅。一般情況下，在普遍征收增值稅的基礎上，消費稅是對需要限制和控制消費的特定的消費品和特殊的消費行為按消費流轉額再征一道稅。我國消費稅的具體征收環節主要集中于生產環節，在委托加工、進口以及零售環節也有部分特殊規定。按現行消費稅法的基本規定，消費稅應納稅額的計算主要分為從價計征、從量計征和復合計征三種方式，一般而言，其計稅依據與增值稅的計稅依據具有同一性，但當將自產應稅消費品用于換取生產資料和消費資料、投資入股、抵償債務時，增值稅是按同類應稅消費品平均價計稅，消費稅則是按同類應稅消費品最高價計稅。

（二）消費稅稅收籌劃對于增值稅的影響

在消費稅應納稅額從價定率計算方法下，應稅消費品的應納稅額為銷售額乘以適用稅率。反觀增值稅，計征增值稅的銷項稅額與計征消費稅的計稅依據是相同的，均以不含增值稅的銷售額為計稅依據，由于消費稅稅收籌劃而降低其計稅依據時，必定引起增值稅銷項稅額同向減少。

在一般銷售形式中，由于消費稅與增值稅銷項稅額的計稅依據是相同的，所以消費稅稅負與增值稅的稅負呈同向變化。而針對特殊銷售形式，則不可一概而論。

對于消費稅視同銷售行為，增值稅可能也同樣做作視同銷售處理，例如將自產或委托加工應稅消費品用于集體福利等，在這一情形下，既繳納消費稅又繳納增值稅，基于同一計稅依據，消費稅與增值稅的稅負同增同減。另一方面，如果消費稅作視同銷售處理，而增值稅不需要視同銷售，例如將自產或委托加工應稅消費品用于管理部門使用等，這一經濟活動只需繳納消費稅，而不繳納增值稅，則消費稅的稅負不對增值稅產生任何影響。同樣，在某些經濟活動中，可能只有增值稅作視同銷售處理，而消費稅不視同銷售，例如銷售代銷應稅消費品等，只繳納增值稅，而不繳納消費稅，兩者相互獨立，消費稅稅收籌劃對于增值稅的稅負高低也無影響。

二、消費稅稅收籌劃對房產稅的影響

（一）消費稅與房產稅的關系

按照我國消費稅法的規定，消費稅是指對消費品和特定的消費行為等按消費流轉額征收的一種流轉稅。而房產稅則是以房屋為征稅對象，按照房屋的計稅余值或租金收入，向產權所有人征收的一種財產稅。消費稅與房產稅的征稅范圍并無交集，兩者沒有直接聯系。但基于特殊的經濟業務活動，例如在消費稅視同銷售行為中，與房屋有關的應稅消費品成本計入到房屋的成本時，消費稅稅負變化會對房產稅稅負產生影響。

（二）消費稅稅收籌劃對房產稅的影響

消費稅與房產稅的關聯度較低，在現實的生產經營過程當中，只有比較特殊的經濟活動才能將這兩者聯系起來，并且在這些特殊的經濟業務活動下，消費稅稅負與房產稅負呈同向變動，在降低消費稅稅負的同時，也會使得房產稅稅負同向降低。

【案例1】

甲公司為某市木質地板生產企業，2015年初準備修建一棟辦公大樓自用。該公司準備用一批成本為100萬，平均售價為110萬（不含稅）的實木地板用于大樓的建設。試分析，此項經濟活動涉及的消費稅是否對房產稅產生影響？

方案：企業為取得一項固定資產的成本包括其達到預定可使用狀態前所發生的一切合理支出，例如人工支出，材料成本，相關稅費等。上述案例中涉及的經濟活動為企業將自產應稅消費品用于在建工程項目，應作為視同銷售行為進行處理。該批實木地板的成本以及涉及的消費稅應計入辦公大樓成本當中，而不能計入“營業稅金及附加”中，所以會導致大樓成本增加，使得消費稅與房產稅稅負呈同向變化，與企業所得稅稅負呈反向變化。

需要注意的問題是，自2016年5月1日全面實行“營改增”后，不存在非增值稅應稅項目，對于自產應稅消費品用于在建工程項目而言，其增值稅部分也就不作為視同銷售處理。而“營改增”之前，其增值稅視同銷售的部分也同時計入到辦公大樓成本當中。

因此，此項經濟活動計入辦公大樓的成本為：

“營改增”之前：100+110×5%+110×17%=124.2（萬元）

“營改增”之后：100+110×5%=105.5（萬元）

三、消費稅稅收籌劃對土地增值稅的影響

（一）消費稅與土地增值稅的關系

消費稅與土地增值稅的征稅環節不同，消費稅主要在生產環節征稅，而土地增值稅則是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權時，對取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。與此同時，二者應納稅額的計算也大相徑庭。按現行消費稅法的基本規定，消費稅應納稅額的計算主要在生產環節，分為從價計征、從量計征和復合計征三種方式，而土地增值稅則實行超率累進稅率，在實際工作中一般可以采用速算扣除法計算，即計算土地增值稅應納稅額，按增值額乘以適用稅率減去扣除項目金額乘以速算扣除系數。由此可見扣除項目是決定土地增值稅稅額大小的關鍵因素。這兩個沒有直接聯系的稅種，只有基于特殊的經濟活動下，消費稅稅收籌劃所帶來的增值稅負的變化也會影響到土地增值稅。

（二）消費稅稅收籌劃對土地增值稅的影響

消費稅與土地增值稅在一般情況下沒有直接聯系，在納稅人現實的生產經營過程當中，也只有在特殊應稅消費品視同銷售等經濟活動發生時才能將這兩者聯系起來，并且在這些特殊的經濟業務活動下，消費稅稅負與土地增值稅稅負呈逆向變動，納稅人通過消費稅稅收籌劃，在降低消費稅稅負的同時，會使得土地增值稅稅負逆向上升，因此稅收籌劃工作的進行必須統籌兼顧，綜合衡量整體稅負的大小，而不只是單稅種稅負的降低。

四、消費稅稅收籌劃對企業所得稅的影響

（一）消費稅與企業所得稅的關系

企業所得稅是對我國境內的企業和其他取得收入的組織的生產經營所得和其他所得征收的一種稅。企業所得稅的應納稅所得額的計算以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用，其基本計算公式為：應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補的以前年度虧損。而當期的消費稅額屬于扣除項目中營業稅金及附加的范疇，其中營業稅金及附加項目包含除了企業所得稅以及允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及附加?；谏鲜龅亩x以及稅法的相關規定，消費稅稅負的變化必然會影響到企業所得稅。

（二）消費稅稅收籌劃對企業所得稅的影響

消費稅屬于價內稅，納稅人當期產生的消費稅額應當計入營業稅金及附加，而營業稅金及附加作為應納稅所得額的扣除項目，其金額的大小必然會對企業所得稅產生一定的影響。在這一情形下，假定納稅人的其他情況不變，如果消費稅稅收籌劃使得消費稅的稅負減少，營業稅金及附加的金額也呈下降趨勢，則應納稅所得額因扣除項目的減少而增加，企業所得稅額隨著消費稅額的減少逆向增加。反之若營業稅金及附加的金額呈上升趨勢，則應納稅所得額因扣除項目增加而減少，企業所得稅額隨著消費稅額的增加逆向減少。而對于減少收入、遞延納稅的消費稅稅收籌劃方法而言，由于減少當期確認的收入金額，則消費稅稅額與企業說的稅稅額會同時減少，呈同向變化。

（作者單位：云南財經大學財政與經濟學院）

參考文獻：

[1] 計金標.稅收籌劃（第四版）[M].北京：中國人民大學出版社，2012.

[2] 中國注冊會計師協會.2015年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——稅法[M].北京：經濟科學出版社，2015.