我國環境稅的會計核算與處理

宋偉宸

摘要：環境稅具有規范性強但稅基確定困難的會計核算特點，環境稅會計核算應遵循便于實務操作和與相關法規相協調的原則?，F階段相關會計處理仍應依托現有的會計體系，本文在此基礎上以《中華人民共和國環境保護稅法（征求意見稿）》為依據，提出可行的具體賬務處理方案。同時應對環境稅相關信息單獨、充分進行披露，以提高報表使用者對于企業環境信息的關注程度。

關鍵詞：環境稅 賬務處理 會計報表 信息披露

一、引言

2015年6月10日，國務院有關部門發布《中華人民共和國環境保護稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），向全社會公開征求意見，標志著我國自2007年首次提出開征環境保護稅（以下簡稱環境稅，此處所指“環境稅”是狹義概念，征收主體不包括部分學者研究的居民個人等，同時也有別于經濟合作與發展組織（OECD）廣義環境稅的概念，廣義環境稅界定中，具有一定環境保護性質和功能的燃油稅、消費稅、資源稅都屬環境稅范圍）以來，頗具爭議的“費改稅”沖破重重阻力，在各方利益的不斷博弈中步入了新的實質性階段。環境稅開征的腳步的臨近，意味著我國在原來核算相關費用的基礎上對進一步提高會計信息核算能力和控制能力提出了新的要求。環境稅開征后，企業如何進行會計核算并且使更多的社會公眾了解企業環境稅相關信息，是現階段應予以高度重視的一個問題。為此，本文對比分析環境稅的特點，在此基礎上提出針對我國實際情況的環境稅會計處理原則，具體闡述了環境稅賬務處理和報表列示，有助于企業進一步將環境成本納入企業經濟分析和決策過程中，突出企業環境經營的重要性，也為引導我國環境稅理論發展和實務操作提供一定的借鑒。

二、 環境稅會計核算的特性

“外部成本內部化”是解決環境問題的方法，而征收環境稅就是外部性內部化的具體辦法之一，而解決外部性的權威辦法即采用庇古稅 （即環境稅）。環境稅會計核算相關問題，應首先形成對環境稅會計核算的特性有相關認識，而這又是建立在對環境稅的特點認識之上的，主要表現在對環境稅與現存環境收費的對比和與現存其他與環保相關的稅種對比。環境稅會計核算的特點主要表現在以下兩個方面：

（一） 會計核算的規范性較強。自上世紀80年代以來，我國本著“誰污染，誰付費”的思路，逐步引入環境收費制度，歸納起來大體分為三類，即排污收費、補償收費和保證金（押金）三類。盡管稅收和行政收費都是財政的調控手段，最終目的都是使外部成本內部化，但是收費制度存在著征管行為不規范、支出績效低、收益分配不合理等缺陷。環境收費制度作為一種行政收費制度，由于其行政相對人的局限性，征收范圍受到一定的限制，同時收費標準不公平等也容易帶來征管方面的諸多問題。明確征收環境稅也是調節污染和治污的一種經濟手段，但與收費相比，稅收制度設計規范，征收客體廣泛，具有強制性，充分體現公平和效率的統一，勢必會使那些超排放的企業（特別是重點監控企業）負擔增加，通過規范的環境稅會計核算體系的建立，敦促企業樹立綠色經營的理念，提高企業環境業績評價意識。另外此次《征求意見稿》中有很明確的懲罰性質的加征條款和鼓勵性質的減征條款，體現稅收公平原則，特別是懲罰力度在其他稅種法律規定中是前所未有的，這必將成為最終環境稅收立法的一個重要的政策導向。使原來單純環境性收費體制下易引發人情關系的“黑箱”操作透明化，有效促進企業進一步履行社會責任。

（二）稅基確定涉及一定技術性問題，增加了準確核算環境稅的難度。環境稅雖然是一個全新的稅種，但現存很多稅種就具有很明顯的環保色彩或理念，包括資源稅、消費稅的部分稅目、車船使用稅、車輛購置稅、城市維護建設稅等，同時在部分流轉稅和所得稅中也可以看到一些鼓勵環境保護措施的稅收優惠政策。但與其他稅種相比，環境稅由于征稅對象的特殊性，以及各類環境污染物排放量測定方面的技術限制，不可避免存在計稅依據困難的問題，同時貨幣計量方法也存在缺陷，因而難以可靠地確定環境稅額，成為企業準確計算稅額并進行相關環境成本管理的巨大障礙，也是影響環境稅發揮公平和高效作用的重要影響因素之一。

三、環境稅的會計核算原則

環境稅發布實施后首先要解決現有會計核算系統與環境稅會計處理的接軌問題。把環境因素單獨納入到現有會計系統中將面臨著多方面的挑戰。雖然已有學者提出環境會計的核算思路和基本方法，將現行的會計系統做了重大改變，如新設環境資產、環境負債類科目，但是這樣的劃分納入到現有會計體系中難度很大，所要經歷的時間相對較長。加之也有學者預測近幾年國家宏觀調控會加快環境稅開征的進程，時間方面也不允許因為引入環境稅而對現有會計體系作如此大的變動。為此，認識環境稅會計核算原則應首先明確環境稅會計核算的目標，進而促進符合我國實際情況的環境稅會計處理。

僅僅以一定會計期間企業交了多少環境稅作為環境稅會計處理目標，并不能有效促進企業對于環境成本的有效管理以及社會對于環境問題的理性認識?，F階段環境稅會計處理的目標應以國家環境稅的相關法律法規制度為準繩，對相關過程進行連續、系統、全面的核算和監督，促使企業認真履行納稅義務，同時合理選擇納稅方案，科學進行稅務籌劃，并最終調控企業環境行為。無論是選擇會計監督還是納稅籌劃，都應以準確的會計核算和列報為基礎?；趯ΜF存制度準則的把握和簡便易行的實務操作原則，并不建議對環境稅核算單獨設計會計科目，也不應改變已有報表項目和結構。

基于以上分析，現階段單獨設計相關環境類一級會計科目的可能性不大。環境稅會計核算中涉及到的負債類科目是“應交稅費”科目，下設二級科目“應交環境稅”，之后可以根據《征求意見稿》中對環境稅的征稅范圍和對象具體下設三級明細科目“應交大氣污染物稅”“應交水污染物稅”“應交固體廢物稅”“應交噪聲稅”以及“應交其他污染物稅”等，這樣的科目設置便于后續國家對環境稅添加新的稅目時的會計處理。在這里明細科目可以根據不同的稅目來計算稅率不同的各種污染物的稅額，為以后會計和稅務處理的進一步改進留有余地。由于《征求意見稿》顯示出環境稅在排放污染物環節征收，即主要在生產加工環節征收，因而在會計核算時還會涉及到“生產成本”“制造費用”“管理費用”“銷售費用”等相關成本費用類科目。在實際操作時對于與生產相關的支出，如果環境稅支出能確定具體成本對象的，計入“生產成本”賬戶，否則計入“制造費用”，如果與生產加工無關，則應區分用途相應記入“管理費用”“銷售費用”等科目。

四、環境稅的具體賬務處理

（一） 大氣污染物和水污染物。大氣污染物按照污染排放量折合的污染當量數確定，即大氣污染物應納稅額=排污量×每污染當量。污染量指向大氣排放有害或有毒物質或超標熱量等，經專門檢測測算的，可以考慮在成本核算對象中計入產品的制造成本。核算時在原有的基礎上增加直接污染項目。借記“生產成本”科目，貸記“應交稅費——應交環境稅（大氣污染物稅）”科目。如果該排污與生產產品數量無明顯正相關關系，應借記“制造費用”科目，貸記“應交稅費——應交環境稅（大氣污染污稅）”科目。實際支付時，借記“應交稅費 ——應交環境稅（大氣污染物稅）”科目，貸記“銀行存款”（或“庫存現金”）；若與產品數量有關，計入“制造費用”中，還要分配結轉，借記“生產成本”科目，貸記“制造費用”科目。對于水污染的稅務處理和會計處理同大氣污染物相似，在此不再贅述。

（二） 固體廢棄物。對于固體廢棄物，《征求意見稿》將固體廢棄物的單位全部統一為噸，便于稅額計算。會計處理上應按是否能夠分清對象兩種情況加以區分，對于工業的固體廢棄物，如果能分清對象的，直接計入“生產成本”，不能分清對象的先計入“制造費用”“在建工程”，再轉入生產成本。再借記“生產成本”科目，貸記“應交稅費——應交環境稅（應交固體廢棄物稅）”科目。但對于商業廢棄物，例如產品包裝如因未回收利用而引起的污染，應在銷售時，借記“銷售費用”科目，貸記“應交稅費——應交環境稅（固體廢棄物稅）”科目。

（三）建筑施工噪聲和工業噪聲。環境稅中的噪聲在《征求意見稿》中明確為建筑施工噪聲和工業噪聲兩個大類稅目，從《環境保護稅稅目稅額表》的表現形式可以看出，建筑施工噪聲的環境稅率與前面的固體廢棄物、水污染物和大氣污染物一樣，是一種定額稅率，應納稅額=建筑面積每平方米×單位稅額×噪聲污染天數。而工業噪聲的稅率其實表現出一種明顯的累進稅率的形式，應納工業噪聲污染稅=噪音排放單位噪聲超國家標準分貝數×對應超標稅率。鑒于工業噪音排放涉及的原因較多，且通常與所生產的產品無直接關系等多方面的特殊因素，排放單位可將其記入損益類性質的“管理費用——噪聲稅”科目。計提應納噪音稅時，借記“管理費用——噪聲稅”科目，貸記“應交稅費——應交環境稅（工業噪音稅）”科目。實際支付時，借記“應交稅費 ——應交環境稅（工業噪音稅）”科目，貸記“銀行存款”（或“庫存現金”）科目，期末轉入本年利潤，減少企業當期利潤。而對于建筑施工噪聲稅由于與生產有較為直接的聯系，可以在成本中列支。

五、環境稅對會計信息列報的影響

基于前面的討論，環境稅開征后，現階段單獨設置“環境資產”“環境負債”時機尚不成熟，因此對于利潤表和現金流量表的結構和項目的大幅變動也不可能會在短期實現。由于《征求意見稿》中對環境納稅人的涉及范圍較廣，涉及到的相關人員也較多，因而本著便于操作和成本效益的原則，環境稅會計信息的列報仍應繼續依托現有的會計報表體系。在資產負債表日，因環境稅而引起的負債應在“應交稅費”項目中反映。在利潤表中，隨商品銷售結轉的成本在“營業成本”項目列示，不能直接計入產品成本的在相應期間費用項目列示。在現金流量表中無需調整現有項目，與環境稅有關的現金流在現金流量表“支付的各項稅費”中反映。

由于環境稅與環境收費、已有的稅種相比有多方面的特性，以及環境污染技術測度方面的局限引起的貨幣計量困難等原因，為突出環境經營的重要性，彌補相關信息難以量化衡量的不足，還應該在附注中單獨披露與環境稅有關的貨幣化信息和實物量信息等非貨幣化信息，包括污染的排放量、濃度和相應的測定方式及標準，以及環境稅在生產成本和期間費用中的占比、重大環境事故的影響、享受的相關稅收優惠和受到的環境處罰原因以及其他需要說明的情況等，并要配有必要的文字說明。為了使環境稅信息披露能夠更好地服務于企業的相關利益者，信息披露應充分結合相關利益者需求，以贏得消費者的積極關注，為企業贏得更多商業信譽。

因為環境問題的特殊性，對環境稅的征收不應該僅僅反映常態化問題。對企業排污或其他生產活動的過程中造成生態惡化，《征求意見稿》并沒有明確說明，相關的制度有待進一步明確和深化。當企業發生重大責任事故使生態環境遭受破壞，涉及加倍征收的情形，除了應支付的罰款（計入企業“營業外支出”，并且不允許在企業所得稅前扣除），加征的部分也應明確在會計處理中體現，在報表附注中強制、充分披露企業加征和減征的具體原因等相關信息。

六、小結

環境稅相關的會計處理仍應保持在現有的會計核算系統基礎上，對企業環境稅相關的會計處理予以確認、計量、記錄和報告，還不能完全脫離現有體系。無論采用怎樣的具體會計處理，均應保證確認、計量、記錄、報告的規范化會計操作政策不晚于環境稅正式出臺，以便進一步建立相關環境信息監督體系，滿足政府和社會對企業承擔更多環境責任的迫切需求。我國環境會計理論與稅務實踐發展尚不協調，因此，無論是何種稅收的會計處理都要充分考慮稅收法規和會計法規兩方面的要求。此外，對于環境測度的技術問題以及環境稅與收費、現存與環保相關的部分稅種的銜接問題有待進一步深入探討與解決，這些都會直接影響到企業環境稅會計核算，進而影響企業環境經營的經濟分析和決策。J

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