我國環境會計研究回顧與展望

劉金彬+宋冰潔

摘要：文章回顧了我國“財務會計思維”下的環境會計理論研究與環境會計信息披露應用研究及其發展，歸納總結了我國環境會計研究所取得的成績、研究現狀、存在的問題及其成因。結合新形勢下經濟社會可持續發展與加強生態環境保護對環境會計理論研究及其實踐應用的新要求，提出了我國環境會計未來理論研究與應用實踐探索的發展方向。

關鍵詞：環境會計研究 回顧 研究成果 研究現狀 展望

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）15-0014-04

一、引言

環境會計是隨著人類社會發展過程中環境問題的凸顯以及人們對環境問題的日益重視，在傳統會計的基礎上發展起來的一個分支。它運用會計學的基本原理和方法，結合環境學、環境經濟學、發展經濟學等學科，對企業的環境活動和與環境有關的經濟活動進行核算和監督（孟凡利，1997）。一般認為，葛家澍和李若山（1992）的《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》開啟了我國環境會計的探索之門。至今，環境會計研究在我國的探索和發展已有20多年的歷程，取得了豐碩的研究成果，對環境會計實務，尤其是對環境會計信息披露實踐的指導也初顯成效。在當前可持續發展觀念深入人心，建設生態文明及“兩型社會”成為社會共識與國家戰略的新形勢下，社會各界對企業履行生態環境保護責任提出了更高的要求，對企業環境會計信息的需求也不斷加大，對其質量要求也越來越高，環境會計亟需進一步進行規范，同時更需要在梳理我國環境會計研究成果的基礎上，結合國情和新形勢對環境會計理論研究及其實踐應用等社會需求實現創新和突破。

二、環境會計在我國的發展與研究成果回顧

我國對于環境會計的研究始于上個世紀90年代，與國外相比，晚了20多年。我國學者在學習和借鑒國外研究成果與經驗的基礎上，結合國情積極展開了環境會計本土化研究。首先是從傳統會計的視角對環境會計的內涵、對象、目標、會計要素的確認和計量以及報告等方面進行了“財務會計思維”下的理論研究；近年來，研究重點轉向環境會計報告體系，環境會計信息披露方面的研究越來越多，研究視角也較為廣泛（許家林，2009）。本文主要從環境會計研究的興起與經驗借鑒、財務會計思維下的理論研究、環境會計信息披露研究等三個方面對我國環境會計研究的發展及成果進行回顧與評述，期望能對我國環境會計未來的理論研究與實踐應用有所啟發。

（一）環境會計研究的興起與經驗借鑒。葛家澍和李若山（1992）的文章對西方國家環境會計的研究活動作了較為詳細的介紹，同時呼吁我國會計理論界積極探索具有中國特色的環境會計理論與方法。該文被認為是我國研究環境會計的開端，揭開了我國環境會計研究的序幕。

環境問題不僅是西方國家面臨的問題，也是全球性的問題，更是我國實際面臨并亟待解決的問題。繼葛家澍和李若山之后，我國學者積極參與到環境會計的研究中，環境會計研究文獻如雨后春筍般涌現，由于我國環境會計研究興起較晚，與國外研究存在一定差距，所以其中不乏對國外研究成果和經驗進行介紹與借鑒的文獻。

孟凡利（1997）從國際視角闡述了環境會計的由來以及相關各國環境會計信息披露實務的特點。許家林（2009）概括了美國、加拿大、日本、英國以及聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組，自20世紀70年代以來在環境會計理論研究和實踐操作方面取得的成就，總結了近年來國外環境會計核算和報告的趨勢和動向，同時回顧了我國自20世紀90年代以來環境會計的研究與發展，提出了環境會計理論與實務創新的構想。周守華和陶春華（2012）從可持續性視角、外部性視角、信息披露視角、成本管理視角和行為科學視角等五個方面梳理了國際學術界對環境會計的研究文獻，著重對國外環境會計這五方面的研究進行了總結和評述，同時結合我國環境會計研究實際與具體國情，提出了我國環境會計研究發展的幾個方向。此外，干勝道、鐘朝宏（2004），潘雅紅（2008），周志方、肖序（2010），徐貴麗（2011），董延安、姜琳敏（2011）等也對國外發達國家環境會計研究的成果進行了介紹與借鑒，并結合我國實際情況，提出了相關建議。

在研究環境會計研究與實踐應用方面取得突出成就的日本已成為世界各國學習的楷模。劉明輝和樊子君（2002）詳細介紹了日本環境報告書的含義、格式與要求，以及環境業績評價指標體系。劉仲文和張琳琳（2007）通過借鑒日本《環境會計指南2005》，為我國企業環境會計信息披露制度的建設提出了若干建議。彭珍（2013）從法律制度建設、環境信息披露以及具體實踐等三方面將我國與日本環境會計研究的現狀進行對比，總結日本的成果經驗，提出促進我國環境會計發展的建議。

不可否認，國外對環境會計的研究比我國早了20年左右的時間，也形成了較多的研究成果和經驗值得我們學習和借鑒，但我們對于國外的研究成果和經驗不能全盤吸收，因為我國國情與國外有別，在環境會計的研究上是存在差異的。耿建新和房巧玲（2004）指出，我國與西方國家在環境會計的研究視角上存在差異，并對差異形成的原因進行了分析，得出了如下結論：從宏觀層面上講，西方國家的宏觀環境會計在我國并無“落腳之處”；從微觀層面上講，我國環境會計理論研究和實踐探索的視野仍比西方國家要窄。所以，我們在學習和借鑒國外環境會計的研究成果和經驗時，首先得辨識國外文獻所指的“環境會計”的特定內涵，做到全面理解和正確借鑒。

（二）環境會計基本理論研究。我國環境會計發展的前期，大多數學者的研究主要集中在環境會計基本理論上。學者們在借鑒傳統會計基本理論研究的框架基礎上，對環境會計的含義、對象、目標、基本假設、會計要素確認和計量、環境會計信息披露等開展了廣泛的研究。但到目前為止，并未形成統一的環境會計基本理論框架。

唐國平等（2012）對我國研究環境會計以來有關環境會計基本理論研究方面的文獻進行了梳理和歸類，分別從環境會計的內涵、對象、目標、原則、假設、環境會計要素及其確認和計量，以及環境會計信息披露等方面進行了總結和評述，較全面地呈現了我國環境會計基本理論研究的狀況和成果：（1）環境會計的內涵研究方面。與國外相比，我國環境會計研究主要針對微觀環境會計，多數學者認為環境會計是會計學的一個分支，同時也是會計學與環境學等學科相結合的交叉學科，也就是用會計學的原理對環境問題進行確認、計量和報告。（2）環境會計的對象研究方面。從微觀視角來看，多數學者認可環境會計的對象是企業的環境行為和相關經濟活動，也有學者從宏觀角度指出環境會計的對象是政府對資源和生態環境的核算。（3）環境會計的目標研究方面。環境會計的目標是環境會計活動的出發點和歸宿，雖然學者們對于環境會計基本目標和具體目標的表述存在分歧，但是綜合起來可以表述為環境會計的目標即為可持續發展提供有用的環境會計信息，協調經濟效益、社會效益和生態效益。（4）環境會計原則研究方面。多數學者認為壞境會計除了繼承傳統會計的原則外，還有其自身特有的原則，比如兼顧經濟、社會、環境效益的原則，外部影響內部化以及社會性原則等。（5）環境會計假設研究方面。環境會計假設在繼承傳統會計假設的基礎上，著重對會計主體假設和計量假設進行了拓展，從微觀視角來看，環境會計的主體主要是企業，而宏觀視角下的環境會計主體以政府部門為主，環境會計的計量假設也增加了多元計量假設、可持續發展假設以及環境價值假設等。（6）環境會計要素研究方面。環境會計要素的劃分在理論界尚未形成定論，主要有三要素論、四要素論、五要素論及六要素論，但主要的環境會計要素為環境資產、環境負債、環境成本和環境收益，可以推測環境會計要素正在與傳統會計要素趨同。（7）環境會計要素的確認研究方面。在傳統會計要素確認方法的基礎上，同時要結合環境學、環境經濟學等學科知識，按照環境會計要素的定義和具體特征進行確認，其中，學者們對于環境成本和環境負債確認的研究較為深刻，效果更為顯著。（8）環境會計要素的計量研究方面。對于環境會計要素的計量，學者們也是各抒己見，尚無定論。但可以確定的是，環境會計的特殊性決定了環境會計要素的計量一方面要借鑒傳統會計要素的確認方法，另一方面要結合環境學、環境經濟學等學科的理論和方法。（9）環境會計信息披露研究方面。唐國平等（2012）主要是對環境會計信息披露內容和方式進行綜述，而近年來對于環境會計信息披露的關注度越來越高，越來越多的學者對此進行了多角度的研究，所以該部分內容將在下文中單獨進行論述。

總的來說，環境會計基本理論是在傳統會計基本理論的研究框架下發展起來的，是在傳統會計基本理論的基礎上，結合環境學、環境經濟學等學科的理論和方法進行的創新性探索。截止目前，環境會計基本理論還不夠完善，同時也反映出了一定的局限性。

（三）環境會計信息披露研究。近年來，我國環境會計研究的重點從偏向于環境會計基本理論，轉而偏重于環境會計報告體系-環境會計信息的披露問題（許家林，2009）。我國學者對于環境會計信息披露的研究可以歸納為以下三個主要方面：

1.披露內容和方式研究。大多數學者認為環境會計信息披露的內容應包括環境財務信息和環境績效信息，如孟凡利（1999），環境財務信息即那些可以用貨幣表示的信息，比如環境成本、環境負債等，而環境績效信息是指那些不能用貨幣表示的信息，比如環境法規執行情況，環保方針政策等。對于環境會計信息披露的模式，主要有獨立報告和補充報告兩種類型，有的學者認為應當采用獨立報告單獨披露環境會計信息，以便于使用者全面系統地了解環境會計信息（李洪光、孫忠強，2002；李建發、肖華，2002），而有學者則認為在探索和過渡時期可采用補充報告，最終可采用獨立報告模式（孟凡利，1999）。有的學者還對環境會計信息披露進行了制度設計，以求統一規范披露行為，使信息更具可比性和規范性，這就涉及到自愿披露與強制披露的選擇以及披露框架的構建（朱文莉，鄭紅，2014）。

2.披露現狀的描述性研究。為了使環境會計信息披露研究具有針對性，需要了解實務中環境會計信息披露的狀況。不少學者通過閱讀分析我國上市公司，尤其是污染行業的上市公司年報、董事會報告、社會責任報告等獲取環境會計信息，并對這些環境會計信息的披露情況進行分析和評價，總結出企業環境會計信息披露的特點和存在的問題，據此提出改進措施和相關建議。有的學者對某行業的環境會計信息披露情況進行研究（裴柏雅、戴立新，2007；田祥雨、賀貝貝，2014），而有的是針對某地區進行分析研究（張敏，2012），還有的是針對個別上市公司進行案例研究（孫興華等，2012）。研究普遍認為我國環境會計信息披露存在內容和格式不規范，缺乏可比性和可靠性，披露水平低，缺乏鼓勵自愿披露的激勵機制以及環境信息披露缺乏第三方鑒證等問題。

3.環境會計信息披露影響因素的實證研究。影響環境會計信息披露的因素可分為內部因素和外部因素。其中，內部影響因素包括公司規模、盈利能力、財務杠桿、控股權性質等；外部因素包括法律法規、公司所處行業、地域差別等。湯亞莉等（2006）、李晚金等（2008）、裴瀟等（2013）以上市公司為研究對象，得出了公司規模和盈利能力與環境會計信息披露呈正相關關系，即規模越大、盈利能力越強的公司，越傾向于披露更多的環境會計信息以樹立其良好形象。張俊瑞等（2008）、裴瀟等（2013）認為公司財務杠桿越高，披露的環境會計信息越多，但（戚嘯艷，2012）等認為公司環境會計信息披露水平與財務杠桿的高低無關。孫燁等（2009）、裴瀟等（2013）認為國有控股公司比非國有控股公司傾向于披露更多的環境會計信息，但是也有研究表明控股權性質與環境會計信息披露無顯著相關關系（李晚金等，2008）。在外部影響因素方面，周守華、陶春華（2012），畢茜等（2012）認為法律法規及政策制度的出臺對環境會計信息披露有促進作用，且在法規出臺后，企業傾向于披露更多的環境會計信息（尚會君等，2007）。一般認為，強污染行業的企業比其他行業的企業披露的環境會計信息更多，比如尚會君等（2007），并且重污染行業與非重污染行業的披露水平存在顯著差異（王建明，2008）。對于地域差異對環境會計信息披露的影響，學者們持有不同的觀點。范紅偉（2009）等認為地區差異會影響環境會計信息披露，經濟活躍的東部相對于偏遠的西部來說，有更多的企業披露了環境會計信息，而李朝芳（2012）等的研究則表明地區差異與企業環境會計信息披露水平無顯著相關性。

從上述環境會計信息披露的研究可以看出，在環境會計信息披露的內容和方式上，大多數學者比較認同的是既披露貨幣信息，也披露非貨幣的環境績效信息；在環境會計信息披露的期初和探索階段，可采用補充報告形式，而在發展成熟階段更傾向于采用獨立報告形式進行披露；對于環境會計信息披露現狀的研究表明我國企業環境會計信息披露水平低，披露質量不高，存在諸多問題需要進一步探索解決；而在環境會計信息披露的影響因素方面，除了對企業規模和盈利能力這兩個影響因素普遍認可外，對于其他因素的影響作用存在較大爭議，這可能與研究樣本和研究方法的選擇有關，還需要進一步深入的研究。

三、環境會計研究與實踐應用探索展望

通過對我國環境會計發展和研究成果的回顧，可以發現，我國環境會計的發展和完善仍任重而道遠。與國外發達國家相比，我國環境會計理論研究和實踐應用的差距明顯，雖然在不斷學習和借鑒國外先進經驗，但是由于國外發達國家與我國國情和研究認識的差別，使得我們在借鑒過程中出現了一定的偏差；在環境會計基本理論研究方面，大多仍沒有脫離傳統會計的理論框架，對于實踐的指導性不強，這些理論研究很少被采納進入會計準則體系；在環境會計信息披露的研究方面，不管是對環境會計信息披露的內容和方式，還是對其影響因素的研究，都尚未形成較為一致的結論?？偟膩碚f，目前我國環境會計研究仍然存在研究重點不夠突出，研究主線不夠明確，研究不夠深入等問題。筆者認為，結合我國企業環境會計及其信息披露實踐開展研究，可以更真切地看到問題所在。雖然隨著研究的深入和實踐的推進，披露環境會計信息的公司越來越多，披露的內容也逐漸豐富，但是筆者在查閱上市公司近兩年的年報、環境報告、社會責任報告等報告中有關環境會計信息的內容時發現，目前企業披露的環境會計信息基本都融入在企業傳統的各種報告當中（只有極少數公司采用獨立報告方式披露環境會計信息），披露的方式和內容在不同的企業之間存在很大差異，有的企業披露的內容多，而有的企業披露的內容很少，有的披露了環境財務信息和環境績效信息，而有的企業只披露了環境績效信息，還有一個比較明顯的特征是，企業環境會計信息披露的選擇性披露——“報喜不報憂”，披露的環境會計信息更傾向于反映企業在環境方面做出的努力和改善，而對環境的不良影響很少披露。

企業在環境會計信息披露方面存在的問題，究其原因，主要在于我國缺乏相關的準則和制度對企業的披露行為進行規范和指導。同時，我們必須清醒地認識到準則和制度的制定也需要理論研究成果和實踐經驗的支持?？梢?，我國環境會計的發展仍需不斷努力，尋求突破和完善。尤其是在新形勢下，環境問題不斷凸顯，公眾環保意識不斷增強，環境會計作為處理企業環境問題的經濟管理信息系統，亟需突破和完善，并最終應用于實踐當中?；诖?，筆者認為，我國環境會計未來的理論研究和實踐應用探索應從以下兩個方面進行：

（一）借鑒與創新相結合，加強環境會計理論研究，為環境會計實踐提供理論指導。

1.由于我國與國外環境會計研究在客觀上存在差距，所以仍有必要繼續有選擇地對國外研究方法和成果進行學習和借鑒，對國外文獻和經驗進行深入、全面和正確的理解，同時還要結合我國實際情況選擇性的吸收。

2.在基本理論的研究上，需要進一步深入研究，突破傳統會計的基本理論框架，結合環境學、環境經濟學等相關學科的理論和方法進行創新和發展，形成一套較為完善和高認可度的環境會計基本理論框架體系。

3.在環境會計信息披露的研究上，應當突出研究重點，拓寬研究視角，運用更多的研究方法，尤其是在進行實證研究時，對于研究樣本和研究方法的選取應當更為嚴謹，使實證研究結論更接近實際。

（二）加強環境會計信息披露實踐探索，為企業環境會計研究與推廣應用提供參考。

1.雖然目前我國尚不具備出臺環境會計準則的條件，但是可以制定環境會計信息披露的相關制度，對企業環境會計信息披露進行指導和規范。在企業環境會計信息披露實踐探索的期初階段，可以小范圍試點，以重污染行業的上市公司為試點單位，嚴格按照要求進行環境會計信息的披露。隨著試點工作的推進，修訂和完善相關制度，進而推廣到更大范圍的上市公司，為環境會計準則的制定提供經驗支持和依據。

2.強制披露與自愿披露相結合。通常，環境會計信息的披露會增加企業成本，所以大多數企業不愿意主動披露詳盡的環境會計信息。所以，結合我國環境會計實踐的推進程度，對部分企業，尤其是重污染行業的企業實行強制披露，而對其他企業可鼓勵自愿披露。

3.在披露模式上，筆者認為在現階段及未來較長一段時間，可采用補充報告的形式披露環境會計信息，將環境會計信息融入企業年報、董事會報告、招股說明書、社會責任報告等已有的報告當中，這樣可以保持會計信息的完整性，便于信息使用者對企業進行綜合評估。同時，應當鼓勵有條件的企業積極探索對報告的形式、內容和框架，為環境會計信息的后期發展和完善積累經驗。

4.加強監督和指導，積極推進環境會計的審計工作，只有對企業環境會計信息進行審計，才能有效地促進企業披露的環境會計信息的規范性、完整性和可靠性，進而促進環境會計實務的發展。

參考文獻：

[1]孟凡利.環境會計的概念與本質[J].會計研究，1997，（12）：45-46.

[2]葛家澍，李若山.九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論[J].會計研究，1992，（05）：1-6.

[3]許家林.環境會計.理論與實務的發展與創新[J].會計研究，2009，（10）：36-43+95.

[4]孟凡利.西方國家的環境會計[J].外國經濟與管理，1997，（09）：45-48.

[5]周守華，陶春華.環境會計：理論綜述與啟示[J].會計研究，2012，（02）：3-10+96.

[6]干勝道，鐘朝宏.國外環境管理會計發展綜述[J].會計研究，2004，（10）：84-89.

[7]潘雅紅.國外環境會計發展對我國的啟示[J].商業會計，2008，（24）：15-16.

[8]周志方，肖序.國外環境財務會計發展評述[J].會計研究，2010，（01）：79-86+96.

[9]徐貴麗.國外環境會計研究：綜述、特征及對我國的啟示[J].財會通訊，2011，（30）：19-22.

[10]董延安，姜琳敏.西方發達國家環境會計信息披露比較與啟示[J].會計之友，2011，（25）：89-91.

[11]劉明輝，樊子君.日本環境會計研究[J].會計研究，2002，（03）：58-62.

[12]劉仲文，張琳琳.日本《環境會計指南005》借鑒與思考[J].經濟與管理研究，2007 ，（12）：78-84.

[13]彭珍.國外環境會計發展對我國的啟示——基于日本的經驗借鑒[J].財政監督，2013，（26）：29-31.

[14]耿建新，房巧玲.環境會計研究視角的國際比較[J].會計研究，2004，（01）：69-75.

[15]唐國平，李龍會，辛悅.環境會計基本理論在當代的發展[J].財會通訊，2012，（04）：135-139.

[16]孟凡利.論環境會計信息披露及其相關的理論問題[J].會計研究，1999，（04）：16-25.

[17]李洪光，孫忠強.我國環境會計信息披露模式研究[J].審計與經濟研究，2002，（06）：42-44.

[18]李建發，肖華.我國企業環境報告：現狀、需求與未來[J].會計研究，2002，（04）：42-50.

[19]朱文莉，鄭紅.環境會計信息披露研究回顧與展望[J].財會通訊，2014，（19）：42-44.

[20]裴柏雅，戴立新.火電企業環境信息披露實證分析[J].中國管理信息化（會計版），2007，（04）：22-24.

[21]田祥雨，賀貝貝.煤炭上市公司環境會計信息披露研究——以山西省煤炭上市公司為例[J].會計之友，2014，（03）：81-85.

[22]張敏.我國上市公司環境會計信息披露問題研究——以江蘇省滬深兩市上市公司為例[J].特區經濟，2012，（11）：82-83.

[23]孫興華，侯俊濤，張宏亮，牛紅軍.中國企業環境會計信息披露模式研究[C].中國會計學會財務成本分會第25屆理論研討會論文集，2012.

[24]湯亞莉，陳自力，劉星，李文紅.我國上市公司環境信息披露現狀及影響因素的實證研究[J].管理世界，2006，（01）：158-159.

[25]李晚金，匡小蘭，龔光明.環境信息披露的影響因素研究——基于滬市201家上市公司的實證檢驗[J].財經理論與實踐，2008，（03）：47-51.

[26]裴瀟，董鳳荃，黃玲.上市公司環境會計信息披露研究——基于化工行業的經驗證據[C].中國會計學會2013年學術年會論文集， 2013.

[27]張俊瑞，郭慧婷，賈宗武，劉東霖.企業環境會計信息披露影響因素研究——來自中國化工類上市公司的經驗證據[J].統計與信息論壇，2008，（05）：32-38.

[28]戚嘯艷.上市公司碳信息披露影響因素研究——基于CDP項目的面板數據分析[J].學海，2012，（03）：49-53.

[29]孫燁，孫立陽，廉潔.企業所有權性質與規模對環境信息披露的影響分析——來自上市公司的經驗證據[J].社會科學戰線，2009，（02）：55-60.

[30]畢茜，彭玨，左永彥.環境信息披露制度、公司治理和環境信息披露[J].會計研究，2012，（07）：39-47+96.

[31]尚會君，劉長翠，耿建新.我國企業環境信息披露現狀的實證研究[J].環境保護，2007，（08）：15-21.

[32]王建明.環境信息披露、行業差異和外部制度壓力相關性研究——來自外國滬市上市公司環境信息披露的經驗證據[J].會計研究，2008，（06）：54-62+95.

[33]范紅偉.淺析企業環境信息披露現狀、影響因素及解決措施[J].商業經濟，2009，（15）： 38-39.

[34]李朝芳.地區經濟差異、企業組織變遷與環境會計信息披露——來自中國滬市污染行業2009年度的經驗數據[J].商業經濟，2009，（15）：68-78.