上市公司非標準審計意見現狀分析

張學義+常紅

摘 要：上市公司作為經濟發展的典型代表，其發展越來越受到社會公眾的關注，審計意見作為會計信息質量保證的制度安排，對于信息使用者決策的重要性日益提高。近幾年來，通過審計意見可以看出，上市公司財務報告整體質量狀況不斷改善，但仍存在一些問題。通過分析可以從中發現其原因，從而為進一步提高財務報告質量提出建議。

關鍵詞：上市公司；非標準審計意見；現狀；建議

中圖分類號：F830.91 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）28-0062-04

審計意見是審計人員在實施審計程序后，基于審計證據對被審計單位提出的評價和看法。審計意見是審計報告的重要組成部分，審計意見按照發表意見的內容可以分為標準無保留意見、帶有強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，除標準無保留意見外，其他意見統稱為非標準意見。非標準意見通常表示被審計單位存在較大的風險，包括經營風險和財務風險，或表示被審計單位對外報送的財務報告存在重大錯報風險。對于會計信息使用者而言通過審計意見判斷所需會計信息質量，并以此為基礎將會計信息運用于決策是必由之路。

一、上市公司財務報告審計意見總體統計描述

根據中國注冊會計師協會2015年5月19日發布的上市公司2014年年報審計情況第15期快報顯示，40家具有證券資格會計師事務所共為2 667家上市公司出具了財務報表審計報告。其中，標準審計報告2 569份，帶強調事項段的無保留意見審計報告71份，保留意見審計報告18份，無法表示意見的審計報告9份，這也標志著2014年上市公司財務報告審計工作已經結束。通過整理2010—2014年度上市公司財務報告審計意見數據（見下頁表1），可以清楚地看出最近五個年度上市公司財務報告審計意見分布的基本特征。

首先，非標準審計意見在全部審計意見中的比重日趨下降。自2010年以來，非標準審計意見無論在絕對數量上，還是在相對數據上都呈逐年下降的趨勢。2010年上市公司一共被出具117份非標準審計意見，占全部審計意見比重為5.5%；其后逐年下降，至2013年達到最低，共有84家被出具非標準審計意見，比重為3.31%；2014年較上年略有上升，比重為3.67%，但與2010年相比降幅為33%；五個年度內這一比重平均為4.19%。

其次，非標準審計意見中帶有強調事項段的無保留意見是主要意見類型。在非標準審計意見類型中，帶有強調事項段的無保留意見占比最大，五個年度平均占比近75%，其中最低為2013年的67.86%，最高為2011年的80%；保留意見占比也較大，五個年度平均為19.5%，其中最低為2011年的16.52%，最高為2013年的26.19%；無法表示意見占比較小，五個年度平均為5.6%，其中最低為2012年的3.37%，最高為2014年的9.18%；五個年度中均未出現否定意見的審計報告。

審計意見分布呈現上述變化趨勢，可以看出上市公司財務報告的質量在不斷提高，這主要基于以下原因：一是因為隨著經濟發展，上市公司自身質量不斷提高；二是隨著現代企業制度建設的推進，上市公司在治理結構和內部控制方面不斷完善，對審計意見也更加關注，有利于樹立更好的公司形象；三是社會公眾對于會計信息質量的需求也不斷提高，與之相應的信息披露制度日益完善，促使上市公司財務報告更加符合規范要求。

二、上市公司財務報告非標準審計意見現狀分析

（一）非標準審計意見成因分析

上市公司財務報告被出具非標準審計意見，其主要原因有以下幾種：持續經營存在重大不確定性、未決訴訟仲裁、其他重大事項的不確定性、違法或違規、審計范圍受限等。如果按具體類型分析，在帶有強調事項段的無保留意見中，主要是持續經營存在重大不確定性和立案訴訟，各年度基于這兩類事項形成的非標準審計意見均保持極高比例，2014年度，71份強調事項意見中由于持續經營存在重大不確定性導致的達40項，立案訴訟等原因導致19項；在保留意見中，最常見的事項是因審計范圍受到限制，無法獲得充分適當的審計證據，2014年度，18份保留意見中，此類事項有11項，其次是立案調查4項；無法表示意見中，最常見的事項是因審計范圍受到限制，無法獲得充分適當的審計證據，2014年度，9份保留意見中，此類事項有8項。

通過數據可以看出，上市公司非標準審計意見類型集中于強調事項，形成意見的原因集中于持續經營具有重大不確定性且描述相對簡單，這一狀況反映了上市公司的財務狀況，但也存在這樣一種可能性，即事務所出于自身風險及其他人為因素的考慮，在無法出具標準無保留意見的情況下，降低非標準審計意見級別，以滿足有關方面的利益要求。自1998年“渝鈦白”后，至今再沒有出現過1份否定意見的審計報告，是否與此有關，還需要相關研究去證明。

（二）非標準審計意見在各交易所及板塊分析

根據數據統計（見表2）可以看出，在上海證券交易和深圳證券交易所上市的公司，以及在主板上市、中小板、創業板上市公司在被出具非標準審計意見方面有著比較明顯的差異。

在交易所層面，上海證券交易所上市公司近五個年度內出現非標準審計意見的比例均值為5.37%，明顯高于深圳證券交易所上市公司近五個年度的均值3.44%，兩個交易所上市公司非標準審計意見比例均呈現逐年降低的趨勢。在板塊層面，滬市主板該比例為5.37%，深市主板為7.7%，而中小板為1.43%，創業板僅為0.84%，主板上市公司比例明顯高于中小板、創業板上市公司，深市主板比例高于滬市主板，趨勢上主板上市公司非標準審計意見比例逐年下降，而中小板、創業板上市公司非標準意見比例逐年上升。

非標準審計意見呈現這一特征主要由于不同交易所以及不同板塊上市公司自身差異造成。主板上市公司多處于成熟階段，其規模通常明顯超過中小板、創業板上市公司，而且多成立于資本市場早期，因而公司背景較為復雜，經營管理過程中約束較多；中小板、創業板上市公司多在資本市場完善期間上市，資產質量和持續經營能力較好，并具有較高成長性，經營業績和財務狀況要優于主板公司。因而總體而言，中小板、創業板公司財務報告質量較好，被出具非標準審計意見的比例較低，但隨著經濟不斷發展、新技術的應用，公司面臨的競爭日趨激烈，部分公司經營面臨困境，從而導致中小板、創業板公司被出具非標準審計意見的比例逐步上升。上交所全部是主板公司，而深交所主體是中小板、創業板公司，因而深交所公司年報總體質量好于上交所。

（三）非標準審計意見在不同類型企業間分布分析

上市公司作為被審計單位，其自身經營情況直接影響注冊會計師所出具的審計意見。ST公司是指經營出現連續虧損，被特別處理或被退市預警的公司，此類公司財務狀況和經營業績一般較差。根據數據統計（見表3）可以看出，如果將上市公司分為ST公司與非ST公司兩類，那么兩類公司在其被出具的審計意見方面差異明顯。ST上市公司中被出具非標準審計意見的公司占全部ST公司比例一直維持在較高水平，即使最低的2013年度也達到33.33%，而非ST上市公司中被出具非標意見的公司占全部非ST公司比例則較低，最高的2014年度也僅為3.02%?？梢?，ST公司被出具非標意見的比例遠大于非ST公司。但從被出具非標準審計意見的公司結構來看，ST公司在全部被出具非標準審計意見公司中的比例持續下降，2010年度這一比例為69.49%，而到2014年則降至19.39%；與之相對應，非ST公司在全部被出具非標意見公司中的比例由2010年度的30.51%上升至2014年度的80.61%。

非標準審計意見在這兩類公司中呈現這一狀況，主要原因在于ST公司與非ST公司相比，面臨著較大的經營風險，操縱報表的動機較強，基于審計風險和外界壓力，注冊會計師在執業過程中更為謹慎，通過出具非標準審計意見，可以有效釋放風險，因而ST上市公司被出具非標準審計意見比例較高，非ST公司比例較低；但隨著上市公司不斷改善其經營，提高盈余質量，ST公司數量不斷減少，非標準審計意見在全部上市公司中保持相對穩定的比例情況下，非ST公司被出具非標準審計意見的比例不斷提高。

（四）非標準審計意見與內部控制審計意見

根據財政部等五部委頒布的《企業內部控制審計指引》的要求，上市公司在2011年開始實施內部控制審計，當年共出具了230份內控審計報告；此后年度不斷在上市公司中進行推廣，至2014年，共出具1 465份內控審計報告，占上市公司總數的53.58%。財務報表審計報告與內部控制審計報告均由事務所發表審計意見的，但二者據以發表審計意見的標準不同，因而同一上市公司的兩份審計意見會有所不同，財務報告審計意見注重公司財務報告自身質量的缺陷，而內部控制審計意見注重公司內部控制存在的問題?，F代審計理論強調公司內部控制對財務報告質量帶來的影響，因而審計實務中往往通過對公司內部控制進行必要測試，以判斷財務報告質量水平或審計風險，這也使得財務報告審計與內部控制審計二者關系密切。

自2012年度上市公司開始推廣內部控制審計后，至2014年度，同時進行財務報表審計和內部控制審計的上市公司已超過全部上市公司的50%。根據數據統計（見下頁表4）可以看出，隨著各年度進行內部控制審計公司數量的不斷增加，內部控制被出具非標準審計意見的公司數量迅速上升，財務報告與內部控制均被出具非標準審計意見的公司數量也呈現同方向快速增長趨勢，2012年度為6家，至2014年度已達45家，財務報表被出具非標準審計的上市公司中內部控制同時被出具非標準審計意見的公司比例已達到46%，而2012年度這一比例僅為6.74%，伴隨進行內部控制審計的公司范圍的擴張，可以預見這一趨勢將會延續。由此可見，內部控制存在重大問題的上市公司，其財務報告被出具非標準審計意見的可能性很高。

三、結論及建議

通過分析不難看出，日益完善的信息披露規范，使我國上市公司財務報告質量快速提升，這也為信息使用者科學決策提供了有效保障。但對于數據顯示的一些其他現象也需要引起注意：一是通過ST公司、內部控制審計結果數據，可以看出上市公司自身經營及管理的缺陷是被出具非標準審計意見的主要原因；二是隨著經濟環境的變化，中小板、創業板上市公司的經營風險也在增加，該板塊內上市公司被出具非標準審計意見的可能性迅速提高；三是上市公司非標準審計意見類型過度集中于強調事項，形成意見的原因集中于持續經營具有重大不確定性，不排除事務所基于人為原因降低非標準審計意見嚴厲程度的可能性。

為有效解決上述問題，應做好以下幾方面工作：一是繼續完善信息披露制度，進一步規范上市公司信息披露行為，從信息源頭入手提升上市公司財務報告質量；二是積極引導上市公司以內部控制制度建設為出發點，提高公司經營管理水平和盈利質量，改善公司財務狀況；三是進一步完善審計準則及審計監管制度，細化審計單位形成非標準審計意見的應用規范，避免簡單描述，從而有效提高審計質量。

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[責任編輯 陳麗敏]