作業成本法在倉儲物流企業成本管理中的應用研究

王新利　曹偉霞

倉儲作為各種類型企業都需要的基礎型服務業務，在生產企業、銷售企業、物流服務業都是重要的組成部分和基礎性一環。倉儲是構成物流業的重要環節，但近年來針對物流業的成本控制的研究較多，確很少有單獨研究倉儲業的成本控制的，并且隨著我國國民經濟的發展，私家車保有量持續增長，我國作為汽車第一銷售大國，售后的汽車維修配套服務非常重要，汽車配件市場的倉儲服務也在穩定增長。因此做好汽車配件的倉儲成本管理，提高倉儲管理效率非常重要，它還可以為其他的同類型行業的成本管理做參考依據。

一、研究背景

近年來我國物流業迅猛發展，物流業已成為國民經濟新的增長點。據中國物流與采購聯合會發布的數據顯示2014年、2015年、2016年前11個月，全國社會物流總額分別為213.5萬億元、220萬億元、208.8萬億元，同比增長分別為7.9%、3.0%、6.2%，表明我國物流業體量大，并保持較高的增長速度，市場前景廣闊。但與此發展不相協調的是社會物流總費用占GDP的比重高居不下。2016年前11個月社會物流總費用占GDP的比重預計降至15.5%左右，而美國在2013年時的比重就只有8.5%。這說明我國物流成本高，物流效率低，這種物流的低效率將導致產品（服務）成本高，最終影響企業競爭力，物流作為支撐國民經濟的發展的基礎性行業地位越來越凸顯，物流業的長期低效率運轉，必將削弱企業的整體競爭力，影響企業經濟效率。要提升企業競爭力，提升作為第三方利潤源的物流業的發展水平成為當務之急。倉儲作為物流業的重要環節，加強其成本控制和管理水平十分必要，但目前針對倉儲成本管理的研究甚少，并且主要集中在從整個供應鏈的角度或是作為企業附屬的角度來討論的，很少有從第三方倉儲的角度進行探討的，本文就是看到第三方倉儲企業的前景，從而以此為切入點進行研究的。

二、作業成本理論概述

作業成本法圍繞“作業消耗資源，產品消耗作業”展開，其中歸結資源動因，作業動因，確立作業中心是該原理的核心工作。只有確定各動因才能準確將資源費用分配到最終產品上，根據不同的作業確定動因整合形成成本庫也就的作業中心。

三、作業成本法與傳統成本法的比較

1.成本分配方法不同

如果將產品成本劃分為直接材料直接人工和間接費用，那除了能夠直接計入產品成本的直接材料和直接人工，傳統成本法通常按照直接費用的分配標準平均分配間接費用。而作業成本法將生產服務環節分成不同的作業中心，按照每種產品所耗費的作業量來分配間接費用。

這兩種成本的分配方式各有優缺點。傳統成本法之所以還在大范圍應用，作業成本法卻大多停留在理論研究上，就是因為傳統成本法核算簡便易操作，而作業成本法不僅需要財務人員有較高的成本管理理論知識，也要求企業具備現代化的計算機硬件設施和相應的計算機技術。并且在具體操作實施中計算量大，作業動因、作業中心的建立也沒有形成統一規范的行業標準。但作業成本控制在分析成本動因基礎上，能分析增值作業與非增值作業，明確各個作業環節對產品成本的影響，能提高產品科學合理定價，這些是傳統成本法所不能比擬的。

2.成本核算對象不同

傳統成本法核算資源，作業成本法核算作業。傳統成本法以資源耗費情況計算成本，核算對象是工資、物料費等的能清晰反映在帳簿中的成本。而作業成本法是看產品耗用了多少作業，作業又是有多少資源量組成的來分配成本，是將資源分成具體的操作過程或者管理活動。比如訂單處理作業，訂單處理次數耗用了訂單管理人員，訂單管理人員的工資構成企業的資金資源。因此作業成本法不是直接分配工資到產品成本中，而是看產品耗用的訂單次數來間接分配工資成本。這個例子也能夠看出作業成本法的成本核算對象不容易清楚的劃分，有些幾種產品共同耗用幾種作業的情況不容易理清其關系，這給作業成本核算和應用帶來了阻礙。

3.成本管理目的不同

傳統成本法是將企業耗費成本進行歸類匯總，得出總成本的方法，能反映企業或產品的總的耗用情況。反映一個產品最終成本和總的成本。作業成本法既能反映企業或產品的最終和總的成本耗費，也能反映不同作業環節的成本耗用情況，也就是不光反映結果，也可以了解作業過程詳細的成本耗用。作業成本注重更詳細的過程，注重因果關系的更詳細探究。

四、A公司的主要情況及成本核算現狀

A公司的倉儲中心是該公司的核心業務。包括入場部，包裝部，出場部，庫控部。入廠部主要負責產品的入廠數量清點和質量審查是否有破損，然后叉車作業將其運送至倉庫。由包裝部分揀員按照不同產品將其分揀包裝好，由叉車員放置到倉庫指定貨架上。接著在收到出廠任務時，出廠部從貨架取指定數量產品交給配送運作部。這些入庫出庫的指令都由庫控部掌握，發布任務其他部門依照規定操作。由于分工明確，庫控部先進的管理調配系統，公司倉儲部運作效率很高。其具體業務流程如圖所示

五、A公司產品成本核算方法

公司存儲的零部件數量多而雜，也為了方便財務運作，產值收入采用的按出廠條數計算，即不論出廠配件的數量和種類多少，只要有一次的出廠任務，完成一次庫控部的出廠指揮作業就算一次的主營業務收入，每完成一次出廠操作計一次收入，每次收入均等。公司在成本核算方面，直接用一個月的總成本平均分配到每條次，計算出每條次的產品成本，也就是根據每一次出廠耗用的直接出庫作業，出廠部叉車調度啟用一次來計算成本。這樣的方法簡單易操作，但問題很大。甚至在調查中發現，財務人員甚至沒有成本核算意識，也沒有專門的成本核算賬目。

六、公司成本核算存在的主要問題

1.按條次平均分配成本和收入

通過對A公司作業流程及成本核算方法的了解，發現該公司以每條次平均分配產品價格和成本的方式極不合理。公司是按照每條次最后的直接人工工時和機器工時來分配成本的，也就是叉車員的叉車出庫作業，因為最后就是出廠部將貨物發出，都是從貨架上取貨，各任務間的差異性不大。只將一次作業的直接成本分配成本的方法存在很大缺陷，這種用傳統成本法來核算各個條次產品成本的方式顯然不合理，因為每一條次的產品從數量到種類上差異都很大，產品的進廠次數、所耗用的分揀包裝費、庫控部的調控次數都有差異。比如一條次出廠一件產品和出廠10件且不同種類產品的作業量不同，但收入相同?？梢钥闯鯝公司產品定價不合理，其成本核算方式也需改進。

2.公司成本管理意識不強

該公司有先進的庫存管理設備和專業的調度人員，倉庫管理先進并且分工明確，組織有序。但就財務人員而言，他們的成本管理和控制思想淡薄，出納不清楚倉儲的作業流程和人員分工情況，甚至認為核算成本對他們來說沒有意義，認為按條數來平均計產值的方式簡單合理?？梢钥闯鲈撈髽I財務人員的成本管理意識不強，成本管理觀念落后。

七、作業成本法在A企業成本核算的適用性

結合孟焰主編的《西方現代管理會計的發展及對我國的啟示》和趙剛主編的《物流成本分析與控制》等書中觀點，可知作業成本法的適用的條件有以下五條：

（1）產品結構較為復雜。生產經營活動也比較復雜，其物流活動可分為若干個作業。

（2）間接費用占所占比例較高。

（3）管理層不滿意原有成本核算系統下提供的信息的準確程度。

（4）經常調整生產作業，對會計核算系統調整較少；經常根據作業量的需求調整生產計劃，但固定適用一種成本核算方法。

（5）企業具備現代化的計算機硬件設施和相應的計算機技術。

A公司業務集中，各部門間分工明確，直接材料成本和直接人工成本占公司總成本的比例小。從一個月的財務情況看，若按照公司倉儲成本包括入場部、包裝部、出場部、庫控部，管理費用僅為行政部的劃分方式，倉儲成本占總成本的比重為76.9%。但產品入場時通常為一大箱不同種類的產品，需要入庫部入庫檢查，包裝部分揀包裝，庫控部從整體上控制調撥，因此入庫部、庫控部、包裝部、行政部這些很難直接分配成本，僅出廠部成本明確，一次出庫主要為出庫人工費。這樣直接人工費僅為出庫部和包裝部的包裝材料成本，間接費用包括了公司的其他所有部門，這樣計算直接費用占比僅為30%左右。對于間接費用占比高的企業，作業成本核算方法依照作業動因分配產品成本，比傳統成本核算僅僅依照直接人工工時和機器工時的方式更加科學合理。另外該公司對會計核算系統甚少調整，成本核算方式固定不變。公司采用的專業系統調度機器，財務辦公全部計算機化，這些都是實現作業成本法的有利條件。

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