公立醫院檢查診斷科室的作業成本法應用探討

李文秀　鹿翠　萬潔

摘 要：醫院戰略如何在基本業務層面實施，作業成本法（ABC法）為其提供了科學指導。針對目前醫院財務管理的現狀，倡導在醫療工作的基本層面大力推行作業成本管理，闡述建立作業成本法體系的要求，以說明其實施產生成本精確化的效果。

關鍵詞：作業成本法；醫療檢查診斷；公立醫院戰略

中圖分類號：R197 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）16-0115-03

一、作業成本法與公立醫院戰略成本管理

作業成本法在世界推行幾十年來，已展現其不可替代的優勢，作業成本法（Activity-Based-Costing，簡稱“ABC”）把作業當作分配成本的中間橋梁，再分配到產品或者服務上，根據作業數量、質量來為企業提供成本信息的一種成本計算法。以作業為中心，使企業的各項間接成本和輔助費用更準確地分配到產品及服務當中。作為核算成本，優化企業財務管理的工具，作業成本法在醫院財務核算中同樣發揮了其優勢，西方國家醫療服務行業對ABC的運用研究自20世紀90年代至今，醫療管理機構的研究工作者對于ABC在醫療服務業里面的運用展開了大力的研究，最早美國耶魯大學衛生研究中心Fetter（1981）提出了疾病診斷相關因素分組系統DRGs（Diagnosis RelatedGroupsSystem），美國波斯頓（Boston）NewEngland MedicalCenter（1990）提出了臨床診療路徑（Clinical Pathway）控制方法，兩者驗證了ABC與傳統的成本核算法相比成本核算的準確性大大提升，從而減少決策錯誤。

戰略廣泛存在于任何一個有效率有秩序的現代化組織中，特別在市場化加劇的當今中國社會，將戰略管理視角運用于醫院發展已逐漸深入人心，之前公立醫院戰略目標是：在服從國家規制和完成政府指令性任務的前提下獲得醫院消耗的合理補償，并爭取有所發展慢慢向服務社會并且自力更生創造經濟價值轉變（朱小琴，2001）。ABC法是戰略成本管理滲透到作業層面的最佳實踐方法，將宏觀和微觀結合的中間橋梁，戰略成本管理則是把ABC法延伸到價值鏈上，即將生產下游的銷售與生產上游的采購兩者合二為一，起到相輔相成，實現協同效應。因此，將作業成本管理和戰略成本管理結合起來研究，能夠擴展成本研究視角，更深刻地探尋成本產生的起因，并且用戰略成本管理的思想來豐富擴展ABC法，有利于作業成本管理的優化和在不同生產服務行業實現廣泛應用。

具體到將醫院戰略與成本核算相結合，主要將醫院成本核算分為三個層次：一級核算是以醫院為核算對象；二級核算是以科室為核算對象，核算內容為科室各類消耗支出；三級核算是以醫療項目或病種為核算對象，但是目前國內大多數的醫院只停留在院級成本核算的基礎上，即便部分醫院開始了科室級的成本核算，也只是對部分成本進行核算（馬駿，1997）。

二、作業成本法體系

（一）作業成本關鍵要素

作業成本法涉及概念及內容包括資源、資源動因、作業、作業動因、作業成本池、作業中心、成本對象、成本對象動因。其中，作業成本池包括各種作業、資源成本耗費。

資源被利用到作業中即成為成本，根據不同層級作業的劃分，這些成本也可劃分為單位級成本、批次級成本、產品級成本以及生產維持級成本。對應醫院醫療檢查服務，單位級成本可視為一次核磁檢查項目的直接費用，而批次級、產品級和生產維持級可視為一級，即為核磁檢查業務進行后勤保障成本和管理費用。

成本動因一般分為資源動因和作業動因，其價值在于驅使人們深層次認識執行某一作業的意義，以及資源驅使作業活動產生。

將作業中心包含的實物資源以及人力成本分配到各項作業時，作業中心所消耗的資源總量與成本分配依據為資源動因，資源動因反映資源消耗量與作業之間的關系。成本對象與作業消耗之間的關系或者說作業分配到成本對象上的依據便是作業動因。

（二）建立作業成本庫

作業消耗資源是作業成本法的核心觀點，具體而言，其內在邏輯是產品或服務消耗了作業，驅動生產作業活動，從而產生成本的過程。按照成本動因（cost driver）來看，成本作業法首先會創建一個作業成本庫（activity cost pool），繼而再根據產品或服務所消耗的作業量來劃分其作業成本，最后把各個產品或服務生成的作業成本匯總起來，核算出總的成本，作業動因就成為了成本行為分析里最關鍵的因素，需要采用實地研究和各類數學模型科學地鑒別與挖掘。

三、作業成本模型建立

（一）成本庫

資源成本庫又稱資源成本池，該池中的資源是支持作業的成本來源，直觀上是一定期間為了生產產品或服務而發生的各類成本、費用項目，經濟角度上是作業執行過程中所需要付出的代價。影像中心成本構成可分為七大類：人力成本、材料成本、藥品費、業務費、公務及維修費、固定資產折舊和管理費用。

作業成本庫又稱作業成本池（cost pool），該作業成本池中的成本要素就是該成本所消耗的資，即作業成本池就是涉及作業資源消耗的成本總和。以醫院醫學影像科室磁共振作業作為一個作業成本核算中心為例，其作業成本庫由以下幾大作業組成：登記作業、護理作業、檢查作業、閱片報告作業和后期歸檔作業。其中，核磁共振檢查作業可以將其劃分為MR平掃、MR增強掃描、MR血管造影。對于平掃和增強作業時長和強度不同，還可將檢查按人體部位劃分為頭顱、腹部以及其他部位。

（二）成本歸集邏輯

作業成本計算方法的基本路徑是“資源→作業→產品”，其基本指導思想是“作業消耗資源，產品（服務或顧客）消耗作業”。本文以某公立醫院醫學影像科室的磁共振作業為例，根據作業成本法，首先分析磁共振檢查項目包含的作業項目，第二步分析每項作業中引起該項作業的作業動因，第三步歸集該項作業動用的所有資源，包括直接可以歸集到該檢查項目的成本和需要按資源動因分配到作業的成本，第四步分析資源動因，即明確引起資源耗費的作業，使資源通過具體的作業歸集至某項最終的核磁共振檢查服務。

在該成本模型塑造中，最核心的是確定作業，其次便是尋找并分析各項作業動因，即作業動因追溯。在作業動因的模擬測算中，國內外學者按成本追溯的精確度和追溯的執行成本高低兩個維度，將作業成本動因劃分為業務動因、持續動因、強度動因，毫無疑問強度動因是最精確的，但也最難測算。目前，在核磁共振檢查作業中，主要運用的是業務動因和持續動因。此外，將各種無法直接歸于具體核磁檢查服務的間接成本，即資源，通過一定方法分配至作業。

在持續性成本動因研究方面，有學者專門針對適合以時間長短作為成本動因衡量成本的作業，提出了估時作業成本法，用時間作為作業動因，建立時間方程，自動地把資源成本直接分配到各個作業上，以簡單的方法計算出復雜的工序成本，為管理者提供準確的成本和利潤信息，但將時間作為作業動因并非科學，有時時間并不是引起成本產生的因素，因此有學者使用實地研究利用工程等方面的知識探尋更深層次的成本驅動因素，提出強度作業成本動因等觀點。

四、作業成本建立成果

醫療檢查項目較企業生產活動而言屬于復雜技術活動，在對高科技大型器械操作中，對其操作技術有一定要求，我國公立醫院大多使用的核磁共振儀器一般均為進口高耗能儀器，且核磁檢查耗時較其他檢查漫長，最普通的項目包括前期準備至少耗費15分鐘。因此，若操作不當，不僅給醫院帶來損失，而且影響后續患者的檢查，增加患者的機會成本。通過實地觀察、專家咨詢、工作人員詢問，總結出核磁共振檢查的五項作業以及分配至作業的資源動因。

登記作業包含人力成本、業務費用、公務及維修費、固定資產折舊、管理成本，其中，固定資產折舊和人力成本直接計入該作業，其他三項根據資源動因檢查人次分攤至該作業。護理作業包括人力成本、材料成本、藥品成本、業務費、公務及維修費、固定資產折舊、管理成本，其中業務費和管理成本按作增強人次分攤計入，其他費用則是直接計入該作業。

檢查作業包括人力成本、材料成本、業務費、公務及維修費、固定資產折舊、管理成本，其中，人力成本是按科室總檢查作業時間分配計入，材料成本按膠片張數計入，業務費和管理費用按檢查人次計入，其他成本則為直接計入作業中。

閱片報告作業包括人力成本、業務費、公務及維修費、固定資產折舊、管理成本，其中，人力成本按科室總閱讀片時長計入，固定資產折舊直接計入。此外，其他費用按檢查人次計入該作業。

歸檔作業按檢查人次將相關業務成本歸集在內，最后將各作業成本匯總分配到單位核磁共振檢查項目中。

通過同傳統成本分配方法相比，單一地按檢查人次分配相比，單位核磁檢查分配到的成本增加，但更加精確，反映出其較高收費背后的較高成本負擔，形成了良好的成本配比效果。

五、評價

（一）改進作業成本法實施

將醫院總體戰略與成本核算相結合，醫院成本核算分為三個層次：一級核算是以醫院為核算對象，核算內容為醫院總消耗；二級核算是以科室為核算對象，核算內容為科室各類消耗支出，用于求得科室總費用，找出經營問題的癥結所在，同時它也是醫療項目成本核算和病種成本核算的基礎；三級核算是以醫療項目或病種為核算對象，在二級核算的基礎上，科學地歸集和分配項目成本和病種成本（馬駿，1997）。目前國內多數醫院只停留在院級成本核算的基礎上，部分醫院嘗試科室級的成本核算，也只是按照傳統會計核算方法對部分有形成本進行核算未考慮到機會成本等因素。本文利用現有數據和方法，只停留在二級核算層面上，如何在其他科室推廣二級核算，在檢查科室實現三級核算仍待繼續研究。采用ABC進行項目成本核算是一項復雜、縝密的系統工程，它幾乎涉及到醫院的所有層次和各個部門，不僅需要會計人員、管理人員、醫務人員及行政管理人員和其他非會計人員的通力合作，還需要每名參與其中的成員能夠科學地理解其概念和意義，具備較高的科學素質，促使各成員能對各環節進行相關性分析，科學劃分作業并建立作業及作業中心，選擇具有代表性的成本動因（資源動因和作業動因）。

（二）優化檢查診斷作業流程

作業是引起成本的直接動因，在研究作業成本法如何實施、如何應用時，以更精確衡量業務的同時，還應關注其降低成本，提高效率的目的。

醫院業務流程優化與再造是醫院提升醫療和管理品質、實現資源成本最小化、改善時效、提高效益的有力方法和途徑。通過磁共振流程優化，合理地調配了門診患者與病區患者、特殊患者（如急診、高齡、嬰幼兒患者）的檢查時間，提高了磁共振檢查的效率。磁共振流程優化還可以增強和提升科室核心競爭力與優勢，提供更加優質、方便、快捷的醫療服務。

（三）實現醫院戰略目標

戰略選擇決定著醫院成本管理模式，不同的戰略選擇下，受宏觀決策的指導影響相同的成本管理方法、手段以不同的運用方式運行會帶來不同的效果。同時，科學的成本信息反過來又為醫院戰略做支撐，制定醫院戰略選擇時，決策者應當發揮成本信息的指導作用和參考作用，從而科學決策。庫伯在其發表的系列連載文章中，戰略成本管理思想貫穿對企業的上下游以及企業內部的業務單元之間的聯接，延伸成本視野，打破傳統會計成本理論視角，并且強調在微觀層面運用作業成本管理能夠實現中觀、宏觀層面上戰略成本管理的各項要求。

格蘭迪（1991）提出在戰略成本管理中，成本耗費應當是為了組織創造更多價值，創造價值應站在三個角度：戰略角度、財務管理角度、作業管理角度。其中，作業管理角度則包括以下聚焦：作業成本、成本驅動因素，以及作為投資的成本和成本結構。從作業額管理角度出發，即從基礎業務出發，實現作業層面目標繼而實現公立醫院總體戰略目標，倡導實施作業成本法有其宏觀層面的意義。

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[責任編輯 吳明宇]