淺談作業成本法——以哲學的視角

盧虹汕

【摘 要】哲學是對整個世界的基本認識，是對所有具體科學的概括和總結。哲學可以作為一把金鑰匙對世間萬物做出具體的解釋和分析。本文以馬克思主義唯物辯證法的基本原理和方法論對作業成本法這一成本會計研究的前沿具體從其產生、成長過程中面臨的阻礙以及未來的發展三方面進行闡述。

【關鍵詞】作業成本法;間接制造成本;唯物辯證法;作業中心;計算;管理

一、作業成本法的產生與內涵

世間萬事萬物皆處于因果聯系之中，因果之間是先行后續的關系，有因必有果。作業成本法也不例外。作為西方管理會計的新發展，作業成本法于20世紀初由美國學者提出（英文全稱為Activity-Based Costing，簡稱ABC），中期開始萌芽。ABC的產生有其特定的時代背景，究其原因主要有以下三點：1、高新技術的蓬勃發展，使得企業機械化、自動化水平不斷提高，間接制造成本比重直線飆升，間接制造成本地位的提高與之相對應的成本分配方法也應該發生變化。2、社會經濟的飛速發展，各種文化之間的交流與融合，人們的消費需求呈現多元化，使得市場上的產品打破了單一化格局轉向短期化、多元化、差異化方向發展。產品的差異性越大對間接制造成本的消耗差別越大，如果再用傳統的方法將間接制造成本按單一的標準分配到差異明顯的產品上，顯然會造成大的誤差。3、市場經濟的高度發展使企業之間的競爭愈演愈烈。物競天擇，適者生存。在這一規律的驅使下，企業內部經營管理不斷深入，對成本信息準確度要求越來越高。失之毫厘，差之千里，錯誤的成本信息對企業的決策影響更大，損失更慘重。企業經營管理者迫切尋求更為準確的成本計算方法，將目光轉向了ABC。

在這三點原因的作用下ABC應運而生。ABC的核心是作業消耗資源，產品消耗作業。對間接制造成本采用的是將資源按其發生的原因歸集到各個作業中心，再按產品消耗各個作業中心的原因將作業中心分配到不同的產品上，即資源-作業-產品的過渡。直接成本在發生時已經知道可以直接計入產品成本，對于已發生的間接制造成本，就像一鍋大雜燴混合在一起，并不能直接知道它到底歸屬于何種產品。傳統的做法為了簡化工作，通常粗略地將這鍋大雜燴按機器工時這一單一標準分配給各種產品。這顯然不符合客觀事實，在制造費用占比重較大時必將造成產品成本嚴重失真。為了更準確地對這鍋大雜燴進行分配，明確它到底屬于何種產品，就應該追本溯源，打破沙鍋問到底。按照唯物辯證法因果關系的基本原理，有果必有因，既然生產出了產品，必然可以找出其背后消耗資源的各種原因。ABC的獨到之處就在于追究其前因后果，由淺到深，逐步深入，層層剖析，分層次、有條理地尋找原因。在尋找原因的道路上ABC主要問了兩個為什么。一是產品為什么消耗作業，是什么原因使產品消耗了作業，即作業動因。二是作業為什么消耗資源，是什么原因使作業消耗了資源，即資源動因。也就是根據產品-作業-資源進行刨根問底。這樣就能準確地找到產品消耗資源的詳細原因，進而準確地把這鍋大雜燴分配給不同的產品。在此可以看到無論是在產品-作業-資源還是在資源-作業-產品路線中，“作業”都扮演著重要角色，它就像一個交通警察使車輛有條不紊、安全有序行駛以減少安全事故的發生，這就是ABC的獨到之處。

二、作業成本法的成長

20世紀50-80年代是ABC的成長期，雖然我國在90年代才引入ABC，但其在80年代的西方已轟動一時。正如矛盾的對立統一觀點所述：任何事物都存在著兩面性，ABC在成長階段展現其巨大優勢的同時也暴露了一些缺陷。這就需要用一分為二、全面的觀點看問題，在發掘其優勢的同時也要重視其不足，并加以分析解決，不能一味地鼓吹其優點。

（一）作業成本法的優勢

ABC起初是為了解決成本核算問題而提出來的，后來在成本管理方面也發揮了重要作用。所以其優勢主要體現在成本的核算和管理兩方面。在成本核算方面，與傳統方法比較，ABC能夠提供更為準確的成本信息，從而提高企業決策的有效性。例如，某企業生產A、B兩種產品，A屬于大量大批生產且生產工藝簡單，B屬于小批量生產且生產工藝復雜，那么在間接制造成本的分配上，采用ABC和傳統方法就會出現兩種差異明顯的成本數據。在傳統方法下，采用機器工時單一分配標準，A產量大耗費的工時量也多，因此分配給A的間接制造成本也必然比B多。然而事實真的如此嗎？B雖然產量少耗費的工時少，但機器工時并不是引起間接制造費用這鍋大雜燴的唯一原因。由于B的生產工藝復雜，發生間接制造成本的原因往往有多個，在仔細找出這些原因之后，現實的情況往往是計算出B的成本要比A的成本高。因此傳統方法下B的成本會偏低。由于A、B兩種產品在間接制造成本的分配上屬于此消彼長的關系，如果分配不合理，偏高或偏低都會嚴重影響企業的決策。就企業的發展決策而言，如果企業根據市場定價（市場價格：A 20元 B 30元傳統方法計算的成本：A 18元 B 12元 ?ABC計算的成本：A 9元 B 24元），然后通過盈利性分析確定產品未來的發展戰略。兩種方法下單位貢獻毛益分別是：傳統成本法：A 2元 B 18元;ABC：A 11元 ?B 6元。很明顯傳統成本法下B的盈利必然大于A，ABC則恰恰相反。這樣，如果企業采用傳統方法必然會做出大力發展B的決策，而現實的情況是發展A更有利。相應地，企業也需要為成本信息的失真而付出沉重的代價。成本管理方面的優勢從ABC的具體計算流程就可一目了然。ABC根據資源動因劃分為不同的作業中心，可以按照作業中心劃分責任中心，在各個作業中心中可以清晰、準確地看出其所發生的成本費用。有利于明確責任的歸屬，便于進行業績考核，從而達到控制和降低成本的目的。ABC的關鍵點在于準確劃分和確定作業中心以及找出成本動因。在這一過程中，必然要對各個作業中心進行透徹地分析，在此基礎上可以進一步了解各個作業的增值情況。在此簡述一下企業的作業活動。企業的一系列作業都是為了創造價值而發生的，因此作業也可以看作是價值，作業活動的過程也就是創造價值的過程將。企業的經營活動就是一列行進的火車，在到達目的地之前必定需要經過不同的站點，把這些站點連接起來就是作業鏈，開往每一個站點的過程就是進行每一個作業活動的過程，每一站的到站意味著價值的產生，只有經過了這個站點才能開往下一站。通過每一站路程的累加，最終火車到達目的地，這列火車創造了這一趟的價值。同樣地，企業創造的最終價值就是通過作業鏈傳遞給顧客的價值即產品的價值?；疖嚨淖罱K目的是到達終點，為了提高運行的效率和降低成本以實現價值最大化，需要對每一站即企業的作業鏈進行分析，區分“增值站”和“非增值站”。假如經過綜合分析，通過某一站的路程較長，花費的成本較高，從整體來看屬于“非增值站”，這時可以考慮調整火車運行路線，將“非增值站”砍掉，從另一個站點經過，可以節省運行時間，降低成本。對企業來說就是區分增值作業和非增值作業、優化作業流程，從而降低成本，實現價值最大化。因此，作業管理是ABC應用于企業管理方面的另一大優勢。

（二）作業成本法的不足

在認識ABC時應該用全面的觀點看待，在強調其優勢的同時也應認真審視其不足。與傳統方法相比，ABC實施起來相當繁瑣、難度大、實施成本高。哪些是作業中心？如何準確地劃分作業中心？引起這些資源和作業被消耗的原因分別是什么？都需要有關人員根據計算機搜集的數據做出縝密的分析和判斷。因此，無論是在作業中心的劃分上還是在成本動因的尋找上難度都相當大，需要高水平的人才和先進的信息技術來支撐。如果企業全部或部分使用了ABC而其他大部分企業采用的還是傳統方法，或者企業過去采用的是傳統方法，這就不利于企業進行橫向和縱向的比較和分析。實施ABC必須付出代價，可以說ABC的一系列優點都是以其缺點為代價換來的，這就是事物的雙面性。

矛盾的特殊性原理強調的是事物的每一個側面都各有其特點，需要具體問題具體分析，不能因為衣服漂亮就隨意拿來穿，衣服雖好看但穿在不同人身上會有不同效果。并非所有的企業都能接受ABC，能否采用ABC取決于兩個核心條件和兩個輔助條件?！皟珊诵摹狈謩e是間接制造成本占比重大和產品差異性明顯。如前述，ABC和傳統方法產生差異的原因在于間接制造成本的分配上，如果某企業間接費用所占比重微不足道，那么兩種方法計算的結果并無大的差別，采用ABC的意義并不大。同樣地，對于生產單一產品的企業，發生的制造成本可以直接追溯到產品成本上，不會產生成本失真問題。然而對于產品差異化明顯的企業，由于不同產品消耗這鍋大雜燴的原因千差萬別，按照傳統方法采用單一標準分配，必定造成產品成本嚴重失真?！皟奢o助”分別是企業自身的經營管理水平和所處市場的競爭程度。企業經營管理水平越高，意味著領導層有較強的創新意識、企業員工素質較高并且具備先進的信息技術平臺。領導層的重視、員工較強的接受能力以及高水平的信息技術系統可以作為企業實施ABC的輔助條件。反之，在經營管理水平較低的企業，ABC的實施將會舉步維艱。企業所處市場的競爭程度與因成本信息失真形成的損失大小成正比例關系，市場競爭程度越高，說明產品的市場價格越公平、越接近真實價值，這時企業自身成本信息的失真對企業的影響越大，企業對成本信息的準確程度要求也就越高。然而，對于壟斷企業來說，其處于壟斷市場，價格完全由其自身決定，成本信息的失真對其不造成影響。因此，對這種企業來說也就沒有實施ABC的動力。綜上所述，ABC毋庸置疑是最先進的成本方法但并非適用于任何企業，企業在考慮應用該方法時應結合自身的實際情況，具體分析是否符合上述的四個條件，切忌拿來主義。

三、作業成本法的發展前景

正如唯物辯證法所言：事物的發展是前進性與曲折性的統一，新事物具有強大的生命力和光明的發展前途。ABC在成長的過程中一直倍受來自各方的爭議。支持者認為未來高科技將以驚人的速度發展，由此將大大減少ABC繁瑣的工作量并且會進一步提高成本計算的精確度。隨著ABC的不斷完善，其與現行會計準則之間的不兼容也將逐漸消失。另一方面，未來更加激烈的市場競爭對企業實ABC來說是一種壓力更是一種動力。反對者認為ABC本質上是一種運用多系數分配間接費用的方法，與標準成本法、變動成本法、本量利分析法等方法有著本質的區別，其雖能彌補這些方法的不足但這些方法本身也有不可企及的優點，棄之而取ABC可能會陷于高不成低不就的尷尬境地。無論如何，都應該看到，正是這些肯定與質疑聲音的存在才推動了ABC的發展。ABC作為一種新方法是順應時代發展的產物，是大勢所趨。盡管其在發展的道路上困難重重，相信它將隨著時代的進步不斷地得到改進與完善，實現質的飛躍，從而更好地服務于經濟社會。

四、結束語

本文以唯物辯證法聯系的觀點、矛盾的觀點和發展的觀點這一新的哲學視角對ABC到目前為止的生命歷程以及發展前景進行了剖析，將哲學的觀點運用于具體的學科當中，從而對ABC做出了較好的分析和解釋。

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