生態環境審計法律規制現狀檢視與對策研究

龔利華

【摘 要】黨的十九大報告中，于“加快生態文明體制改革，建設美麗中國”專篇中明確提出了“改革生態環境監管體制”。雖然當前我國生態環境審計取得了一些成就，但各區域內仍然存在大量環境污染、環境資源損害等問題，這嚴重影響了我國生態環境的整體發展。為解決上述阻礙生態環境發展的種種問題，實現我國人與自然和諧共生的現代化建設，通過生態環境審計法律規制無疑是一種切實可行的方式。本文主要從生態環境審計法律規制的現狀檢視、我國生態環境法律規制的對策研究方面談談一點看法。

【關鍵詞】生態環境審計；生態環境審計法律規制；對策研究

由于我國經濟發展相對較落后、人們的環保意識普遍不高，我國生態環境審計法律規制起步較晚。我國近20年來，雖然頒布了一系列環保方面的法律法規，但缺乏具體明確的認可或規范?，F有的《審計法》《審計法實施條例》《中國獨立審計準則（1995）》等法規中，均無單獨涉及生態環境審計的內容和具體實施辦法。生態環境審計的權威性受到爭議，缺少法律支撐。

一、我國生態環境審計法律規制現狀

（一）關于生態環境審計的法律規定

我國對于生態環境審計沒有專門的法律規定，我國生態環境審計是屬于審計的一種。我們只能從對審計的規定中得出對環境審計的相關規定。

《憲法》第91條、第109條明確審計機關由國務院設立，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支，進行獨立審計監督。第9條第2款、第10條第5款、第26條對防治環境污染方面作出了規定。

《審計法》全面規定了審計機構、審計人員、審計內容、審計權限、審計程序以及法律責任等方面內容，第2條將國家環境保護資金的形成與使用、國家環境保護部門的財務收支均歸入了政府審計的范圍，為我國的生態環境審計提供了最基本的法律依據。第16條授予審計機關對與環境保護相關的資金和基金的真實性、合法性進行審計監督的權利，為環境保護資金的審計提供了參考標準。第26條擴大了審計的范圍，將制定《審計法》時沒有考慮到的審計領域，或者當時認為沒有必要單獨整理出來的內容列了出來，包括國家、各級政府、特殊區域以及納入審計范圍的企業的環境經濟事項。

除了憲法與審計法中對生態環境審計進行了相關的規定以外，我國人民代表大會以及人民代表大會常委制定的有關環境保護法的規范性文件中，比如說《噪聲污染防治法》、《防沙治沙法》、《中華人民共和國環境保護稅法》中的相關規定體現了對企業的外部審計，也涉及了生態環境審計的實施問題，不僅對環境的污染起到很好的預防、制止作用，改善了我國環境污染狀況，大大提高了環境質量，同時也為管理與監督環境保護提供了法律依據。

國務院制定或頒布的調整環境關系的環境法規中《清潔生產促進法》、《環境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》、《水土保持工作條例森林法實施細則》等均為政府及企事業單位承擔環境保護責任提出了具體要求，為我國開展生態環境審計提供了法律支撐。

（二）關于生態環境審計的政策規定

我國對生態環境審計的管理和規范，并未形成系統，散見于部門規章與政策性文件中。2006年，《中國注冊會計師審計準則第1631號一財務報表審計中對環境事項的考慮》第一次對注冊會計師開展生態環境審計進行了規范與指導。2009年9月，審計署明確各級審計機關要重視資源環境審計的重要性以及緊迫性；詳盡的意見內容為我國具體落實科學發展觀指明了方向，為加強資源環境審計工作提供了重要方案，具有很強的可操作性，根據這個意見，各級審計機關在開展各項經濟項目時，應廣泛關注環境成本、環境影響，而將資源環境內容納入需要審計的范圍，對我國的生態環境審計法律制度有著積極的指引作用。2014年全國環境保護工作會議中，將建立環境審計制度作為2014年環境保護部重點改革任務之一，前后編制了《環境審計試點技術指南》和《企業環境核算技術指南》技術指南，完成《政府環境審計制度框架研究》《環境審計評價指標體系的建立和應用》《國際環境審計制度經驗和案例研究》等多份研究報告，形成了總體技術框架。黨的十八大，黨中央高度重視生態文明建設，把綠色發展作為五大新發展理念之一。習近平總書記高度重視生態文明體制改革，明確落實領導干部任期生態文明建設責任制，實行自然資源資產離任審計。領導干部自然資源資產離任審計在黨的十八屆三中全會中作出明確部署。隨后領導干部自然資源資產離任審計納入完善生態文明績效評價考核和責任追究制度中。

二、我國生態環境審計法律規制問題評析

雖然我國在推進生態文明體制改革時對自然資源資產審計也是實行了一系列的保障措施，使得生態環境審計有了較大的改善，進行試點的地方，就在很大程度上保障了生態環境審計的運行。但是現有的政策沒有從根本上完善生態環境審計，從而導致了生態環境審計難以獨立于政府等一系列問題，其主要體現如下：

（一）生態環境審計沒有獨立于政府且以政府審計為主

我國審計體制是行政模式，人事任免主要由地方領導負責。獨立性權威性低。在實務中，無論是制定環境審計法律、法規，還是積極實施綠色審計，都是以政府部門為主體進行的，政府審計機關與環境管理體系中的其他部門如國家環保機構身份相同，它們的行政關系都隸屬于政府，政府審計機關無法保證身份的獨立。

相對而言，我國企業在內部環境審計上幾乎是“零的記錄”，有的企業進行的所謂與環境有關的審計，也僅僅圍繞環保資金收支這條線展開，很少有企業對單位污染治理情況、治理成本與效益進行分析與評價。

我國社會審計組織由于注冊會計師審計恢復的時間較晚，發展時間較短，出于多方面考慮，尚未正式涉足環境審計領域。與國外形成鮮明對比。

（二）生態環境審計授權不足

生態環境審計的法律依據為《審計法》為主體的審計法規體系，以（環境保護法》為主體的環境保護法規體系。我國現行《審計法》規定審計機關只能對國有控股企業進行審計監督，鄉鎮企業、外商投資企業和私營企業及其他非國有控股企業未獲得授權。然而在鄉鎮企業和私營企業較多的地區，環境污染問題已相當嚴重。環境保護部門雖有監督權和處罰權，但執行的效果不徹底。

（三）生態環境審計報告不規范

目前為止，生態環境審計尚未形成系統的理論體系，且內容側重于最基本的理論、對審計報告的研究較少，更沒有準則或制度的出臺。因此，目前審計人員出具的環境審計報告具有隨意性和不規范性，審計報告中獲取的信息受限。此外，政府環境審計報告公告制度尚未形成。社會公眾難以了解審計工作的結果，不利于被審計單位環境問題的糾正，不利于社會輿論監督的形成，影響政府環境審計工作的效果。系統獨立環境審計理論的缺失，使審計人員沒有系統的環境審計準則作為依據，導致審計工作人員工作質量缺乏權威依據，也增大了審計風險。

（四）生態環境審計結果的執行偏軟

我國早在20世紀80年代開始就在資金審計的基礎上，開展了部分資金的績效審計。農業與資源環保審計司，負責組織審計國務院主管部門和省級人民政府管理的資源能源、環境保護資金和項目。環保部門對各級政府環境質量保護責任的落實，主要通過檢查評估和考核手段進行鑒證，由于考核手段偏軟，考核結果對地方政府領導干部難以產生實質性影響，加劇了環境污染和生態破壞。我國執法手段、能力和違法制裁力度遠遠落后于現實需要。目前我國審計部門只有審計監督權，沒有對審計結果的執行權。因而，審計部門只能建議政府對審計結果采取相應措施，對違法行為也沒有制裁的權利。地方政府為保護當地經濟發展忽視環境保護造成其對審計結果執行大打折扣，嚴重影響審計權威。

（五）生態環境審計缺乏健全的標準與形式

生態環境審計標準包括審計準則和審計技術規范兩大類。目前，在實際操作過程中，除了參照各項環境保護法律、法規，往往將已頒布的多項環境標準作為審計技術規范。這些標準主要包括環境質量標準、污染物排放標準、環境保護基礎標準，樣品標準等。缺乏健全的標準與形式。

（六）生態環境審計范圍和內容較為單一

環境審計的基本內容為生態（生活）環境建設和環境污染治理兩個方面，而且以環保資金審計為主，審計的范圍和內容比較單一，而且未在國家審計準則等審計規范中予以明確。

三、我國生態環境審計法律規制的完善途徑

我國審計機關提出的建設性改正措施和建議往往被延誤執行或不被重視。我們必須進一步研究完善我國環境審計法律規制，促使環境審計更好的為環境監督服務，從而對我國環境建設起到正面、有效的推進作用。

（一）生態環境審計主體及其職權

1、增強政府環境審計獨立的決策權、處理權、建議權

一是借鑒最高審計機關國際組織發布的環境審計準則或指南、歐美國家的先進做法，以及注冊會計師準則制定過程中的經驗，制定政府環境準則；二是制定專門的政府環境審計法規或修訂原有法規，在相關環境保護法規中加入審計方面的內容；三是加強對審計結果的執法力度。生態環保部、審計署與司法部、公安部等相關部門聯合出擊，對企業及其管理者的環境違法行為采取嚴厲的制裁措施，提高執法能力與法律威懾力；四是強化審計機關的審計監督權，明確行政處罰權與強制執行性；五是重視民眾參與，提高環境審計監督，促使所有單位和個人都有權對排污者的違法行為提起訴訟，增大企業自覺遵法、守法。

2、增大內部環境審計執行情況的監督

一是通過審計立法，明確內部審計機構在企業環境管理中的地位，以及內部環境審計內容、職責和標準，使內部環境審計成為企業的日常行為。二是明確企業實施內部環境審計能夠獲得的利益。三是提高企業認識，為避免經濟懲罰或其他制裁，自覺遵循應遵守的各類環境法律、法規。四是提高環境法規的執行力，嚴格的法律、法規是促使企業內部環境審計的外部原因。五是加大研究力度，理順與法規相關的價值指標與技術指標的關系，如排放的污染物種類、數量、濃度達到何種水平才確定罰款金額，具體的款標準是多少，從而更好地指導內部審計機構評價企業排污稅繳納情況和排污申報登記情況等執行環境法律、法規情況的合法性和合理性。

3、增加注冊會計師環境審計比重

一是研究制定能獲得共同認可的環境審計準則，加大環境審計程序上的依據，減少環境審計責任的不確定性與風險性。二是健全企業環境資料、完善環境監察與報告制度。三是制定合理的約束與激勵機制，如環保部門對不重視環境審計的單位加大環境污染行為懲處力度，財政稅收部門制定對違法環保法規的罰款、加收稅金等規定，銀行等金融機構加強金融控制，將企業、單位的環境保護會計記錄及其審計結果作為發放貸款必要的審核程序。四是制定科學合理的環境審計計劃，在具體執行環境審計程序前，制定科學合理的環境審計計劃，考慮國家新近頒布的法律、法規對環境審計工作產生的影響。

（二）擴大生態環境審計對象

1、將績效審計具體內容納入法律規定

目前《中華人民共和國審計法實施條例》第二條僅是在資金的效益方面作出了規定，還應對政策制定的評價、對政府環境管理績效的評價等績效審計所包含的其他很多內容納入法律規定。

2、將經濟責任審計和企業內部環境審計相結合

目前，企業領導大多片面認為發展經濟和環境保護是對立的，因此在工作中有短視行為，不考慮環境問題，也不承擔環境責任。我國缺乏企業領導人的環境保護及相關處罰的具體規定，故應將經濟責任市計和企業內部環境審計相結合，加快建立健全環境保護企業領導人責任機制。

3、對政府及相關人員進行生態環境審計

在生態環境審計法律制度下，各級審計部門每年均應對各級政府進行生態環境審計，并將生態環境審計結果定期向公眾公布，并將此作為考核該屆政府相關領導干部工作業績，決定提拔還是降級的重要依據。

（三）拓展生態環境審計范圍

1、通過立法明確生態環境審計范圍

通過立法，確立法律權威性。同時，結合國情，建立既與國際審計法規相銜接又適應我國國情的生態環境審計法規和制度?，F行審計法生態環境審計范圍較為狹窄。因此，應當在立法中明確相關審計部門除了對涉及財務的諸如環保專項資金進行審計和評價外，還應對相應各級政府環境規劃和政策、企業的環境會計政策、環保制度、計劃是否充分、有效等情況作出評價；對相關部門或組織的環境管理體系進行審計評價；對被審計單位遵守國家環保法律、法規、制度的情況，單位環境管理責任及工作績效進行審計和評價，對環境負債進行審計評價。

2、拓展政府環境審計范圍

加大其他審計形式的開展，尤其是績效審計，有效促進環境政策的實施；同時，政府在環境政策實施前對其進行評估，并給與企業適當有效的咨詢。

（四）完善生態環境審計程序

添加明確的問責程序和信息披露機制；加強與環保等部門的合作，在政府的統一協調下，由審計部門聯合環保部門開展績效審計，向良性發展。審計部門在立項階段開展立項咨詢，征求環保部門的意見，參考環保部門年度工作計劃；實施階段開展聯合審計，引入專家咨詢機制；報告階段，廣泛征求環保部門和有關專家意見，對一些聯合審計或調查項目，嘗試聯合對外公告。

1、建立和完善審計機關與主管部門協調配合機制

各級審計機關加強協調與交流，充分發揮審計監督和部門監管的合力，共同促進和推動本地區資源環保工作。

2、建立和完善資源環境審計工作規范

在審計實踐的基礎上，各級審計機關積極總結審計實踐經驗，制定和完善生態環境審計發展規劃，不斷促進生態環境審計工作的制度化、規范化。

3、建立和完善資源環境審計工作報告制度

各級審計機關應當在每年向上級審計機關報送年度工作總結的同時，報送生態環境審計專題工作總結。

（五）提高生態環境審計責任

1、充分認識生態環境審計的重要性和緊迫性

我國人均自然資源短缺、環境形勢嚴峻，已經嚴重制約我國經濟社會可持續發展。各級審計機關應提高戰略全局高度，認真學習貫徹黨中央、國務院關于加強生態文明建設，“五位一體”戰略方針，積極主動有效的加強生態環境審計工作。

2、構建生態環境審計整體工作格局

審計機關圍繞生態環境審計工作重點，構建生態環境審計與其他專業審計相結合的工作格局。與財政審計、投資審計、金融審計、企業審計、外資審計、經濟責任審計相融合。

3、將環境保護責任的履行情況納入領導人員的業績考核體系

各級審計機關圍繞生態環境審計工作重點，將環境保護責任的履行情況納入領導人員的業績考核體系，推動環境審計向環境合規審計、環境績效審計延伸。

4、明確法律責任

生態環境審計范圍除了環保資金等財務方面，還包括環境保護政策、規劃、管理等內容，故在法律責任上除了沿用當前生態環境審計責任追究的措施外，法律責任承擔者及執法者等方面均需加以擴展與明晰。

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