對“稅控”案件定性不同的區別對待

聶敏

實踐中，納稅人丟失專用設備或者擅自拆修造成增值稅防偽稅控系統不能正常運行的情形日益增多。如何界定上述行為的性質，稅企之間及稅務機關內部存在較大爭議。本文結合實例分析。

一、案例簡介

案例一：2017年6月，A縣國家稅務局某稅務分局在日常管理中，接到轄區甲超市公司（增值稅一般納稅人）報稅人員反映情況：因該公司報稅人員的保管不善，導致稅控盤（IC卡）丟失而無法開票。

如何處理丟失稅控盤而無法開票行為，有兩種不同意見：一種意見認為，該行為可以視為對稅控裝置的毀損，根據《稅收征管法》第60條第（五）項“損毀稅控裝置”進行處罰；另一種意見認為，該行為不屬于法律規定的違法行為不應給予處罰。根據《關于修訂〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》（以下簡稱國稅發［2006］156號）第9條的規定，未按規定保管專用發票和未按規定保管專用設備是兩種行為，《增值稅防偽稅控系統管理辦法》（以下簡稱國稅發［1999］221號）第43條第（一）項規定的丟失防偽稅控專用設備視同未按規定保管專用發票已發生了變化。由于《稅收征管法》、《中華人民共和國發票管理辦法》（以下簡稱《發票管理辦法》）及其他法律法規沒有作出相關的規定，對此行為不應作出行政處罰。

案例二：2018年11月，國家稅務總局B縣稅務局轄區的乙工廠（增值稅一般納稅人），因非專職人員誤操作導致稅控機發生故障，當事人在沒有告知主管會計，又沒有及時向稅控設備管理人員報告的情況下，私自請來某電腦公司系統維護人員對增值稅防偽稅控系統進行拆修維護，導致硬盤直接格式化、防偽稅控開票子系統丟失而無法開票。

如何處理擅自拆修導致硬盤直接格式化、防偽稅控開票子系統丟失而無法開票行為，有兩種不同觀點：一種觀點認為，該行為可以視為國稅發［1999］221號第38條所規定“擅自改動防偽稅控系統軟、硬件”的情形，根據《稅收征管法》第60條第（五）項“擅自改動稅控裝置”進行處罰；另一種觀點認為，該行為可以視為國稅發［1999］221號第43條第（一）項所規定“發生因擅自拆裝專用設備造成系統不能正常運行”的情形，應當視同未按規定使用和保管專用發票進行處罰。

二、案例分析

（一）相關的法律規定

根據《稅收征管法》第23條、第60條及其《實施細則》第28條的相關規定，國家根據稅收征收管理的需要積極推廣使用稅控裝置，納稅人應當按照稅務機關的要求安裝和使用稅控裝置、報送有關數據和資料，并不得損毀或者擅自改動稅控裝置，否則，由稅務機關依法予以查處。而稅控裝置推廣應用的管理辦法由國家稅務總局另行制定，報國務院批準后實施。這為國家稅務總局制定相應的稅收規章、規范性文件提供了法律依據。為了加強增值稅防偽稅控系統的推行和應用管理，保障金稅工程的順利實施，國家稅務總局制定了國稅發［1999］221號和《關于推行增值稅防偽稅控系統若干問題的通知》（以下簡稱國稅發［2000］183號），對“增值稅防偽稅控系統”及其“專用設備、通用設備”進行了明確界定。國稅發［2006］156號的主要變化在于，專用發票由以前廣泛的計算機開具，統一規范為增值稅防偽稅控系統開具，不僅更加規范了“專用發票”的定義，而且在第3條對“專用發票開具的信息化”作出新規定：“一般納稅人應通過增值稅防偽稅控系統（以下簡稱防偽稅控系統）使用專用發票。使用，包括領購、開具、繳銷、認證紙質專用發票及其相應的數據電文。本規定所稱防偽稅控系統，是指經國務院同意推行的，使用專用設備和通用設備、運用數字密碼和電子存儲技術管理專用發票的計算機管理系統。本規定所稱專用設備，是指金稅卡、IC卡、讀卡器和其他設備。本規定所稱通用設備，是指計算機、打印機、掃描器具和其他設備?！?/p>

基于上述新的變化和規定，《國家稅務總局關于發布已失效或廢止的稅收規范性文件目錄的通知》（國稅發［2006］62號）明文廢止了國稅發［1999］221號第2條、第6條的規定。意味著，自2007年1月1日起，國稅發［2006］156號第3條關于“增值稅防偽稅控系統”及其“專用設備、通用設備”的定義，取代了國稅發［1999］221號及國稅發［2000］183號的相關規定。2018年6月15日正式施行的《增值稅防偽稅控系統管理辦法》（1999年12月1日國稅發［1999］221號文件印發，根據2018年6月15日《國家稅務總局關于修改部分稅務部門規章的決定》修正，以下簡稱《防偽稅控系統管理辦法（2018年修正）》）則繼續沿用了國稅發［2006］156號第3條的新規定。

（二）實務處理因定性不同而區別對待

1.丟失稅控盤導致無法開票行為的定性及處理?！抖愂照鞴芊ā返?0條第（五）項規定：“納稅人有下列行為之一的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款……（五）未按照規定安裝、使用稅控裝置，或者損毀或者擅自改動稅控裝置的?！边@里的“損毀稅控裝置”，《稅收征管法》釋義解釋為：有些是損壞稅控裝置本身，有些是銷毀、損壞稅控裝置形成的數據。很顯然，丟失稅控盤導致無法開票行為不得視為“損毀稅控裝置”而依據《稅收征管法》第60條第（五）項的規定進行處罰。

那么，丟失稅控盤導致無法開票不屬于法律規定的違法行為嗎？筆者認為，未按規定保管專用發票和未按規定保管專用設備是兩種行為，并不必然得出“丟失防偽稅控專用設備視同未按規定保管專用發票已發生了變化”的結論。而且，根據相關法律法規及司法文件的規定，“丟失稅控盤導致無法開票行為”屬于違法行為應當給予處罰。

我國《立法法》第83條確立了我國司法實踐中法律適用的一項基本規則，即“新法優于舊法”(或者說新的規定優于舊的規定)的規則。新法優于舊法規則也稱后法優于前法規則，其基本含義是，當新法(新的規定)和舊法(舊的規定)對同一事項有不同規定時，新法(新的規定)的效力優于舊法(舊的規定)，在新的法律生效后，與新法內容相抵觸的原法律內容終止生效、不再適用。值得注意的是，“新法優先于舊法”的前提是“關于同一事項的法律規范”。但國稅發［2006］156號第9條與國稅發［1999］221號第43條第（一）項很明顯針對的不是“同一事項”：前者第9條是針對第8條進行解釋，強調未按規定保管專用設備和未按規定保管專用發票這兩種行為都屬于“不得領購開具專用發票”的情形；而后者第43條第（一）項并非否認“未按規定保管專用發票和未按規定保管專用設備是兩種行為”。相反，國稅發［1999］221號及國稅發［2000］183號明確界定“專用發票”、“專用設備”為兩個不同定義，那么，國稅發［1999］221號第43條第（一）項所規定的未按規定保管專用發票和未按規定保管專用設備就是兩種行為。該款項強調的是，針對未按規定保管專用設備行為進行處罰時，應當將其視同“未按規定保管專用發票”的標準進行處罰。如同《稅收征管法》第60條第（五）項的“損毀稅控裝置”與“擅自改動稅控裝置”是兩種行為卻作出完全相同的處罰一樣。此外，《防偽稅控系統管理辦法（2018年修正）》第41條第（一）項作出了與國稅發［1999］221號第43條第（一）項完全相同的規定。也就是說，2018年6月15日《國家稅務總局關于修改部分稅務部門規章的決定》進行修正時，并未廢止而是仍然保留了國稅發［1999］221號第43條第（一）項的內容，即丟失防偽稅控專用設備視同未按規定保管專用發票并未發生變化?？梢?，未按規定保管專用發票和未按規定保管專用設備是兩種行為，并不必然得出“丟失防偽稅控專用設備視同未按規定保管專用發票已發生了變化”的結論。

根據相關法律法規及司法文件的規定，“丟失稅控盤導致無法開票行為”屬于違法行為應當給予處罰?！抖愂照鞴芊ā返?3條規定，國家根據稅收征收管理的需要，積極推廣使用稅控裝置。納稅人應當按照規定安裝、使用稅控裝置，不得損毀或者擅自改動稅控裝置?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第28條第2款還規定，稅控裝置推廣應用的管理辦法由國家稅務總局另行制定，報國務院批準后實施。這一表述不同于《稅收征管法》第93條的概括授權，而是針對具體事項、規定基本原則、明確目的要求的特別授權。

有關增值稅防偽稅控系統的推廣應用管理，國家稅務總局先后下發了包括國稅發［1999］221號及國稅發［2000］183號在內的多個文件，依照上述特別授權條款，國稅發［1999］221號第43條第（一）項的規定是合法有效的。最高法《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》（法［2004］96號）規定，即使在與其他法源沖突的情況下，得行政法規授權部門作出解釋或實施性規定的，其規定也應優先適用。據此，國稅發［1999］221號雖然層級較低，但是應當得到納稅人、稅務機關、人民法院及社會各界的尊重。因此筆者認為，丟失增值稅防偽稅控系統專用設備導致無法開票的行為，并非不屬于法律規定的違法行為，而是由《稅收征管法實施細則》特別授權國家稅務總局制定稅控裝置推廣應用的稅收規章、規范性文件，該行為可以視為“因保管專用設備不善造成系統不能正常運行”的情形，依據國稅發［1999］221號第43條第（一）項的規定視同“未按規定保管專用發票”進行處罰。

去年12月30日，國家稅務總局孝感市稅務局“精英計劃”培訓班開展“心入基層、走訪企業”暨迎新春徒步行活動，以“心入基層訪企業、健康徒步強體質”為主題，走訪了際華三五零九紡織有限公司。圖為稅務人員在公司了解企業生產經營情況。 （圖/文：鄂稅網）

綜上，案例一發生在2017年6月，甲超市公司丟失稅控盤而無法開票行為，可以視為“因專用設備保管不善造成系統不能正常運行”的情形，根據國稅發［1999］221號第43條第（一）項的規定視同“未按規定保管專用發票”進行處罰，即按照《發票管理辦法》第35條第（九）項“未按照規定存放和保管發票”進行處罰。

2.擅自拆修導致硬盤格式化、開票子系統丟失而無法開票行為的定性及處理。案例二發生在2018年11月，兩種不同觀點都選擇了國稅發［1999］221號作為法律適用依據，很顯然，自2018年6月15日起應適用《防偽稅控系統管理辦法（2018年修正）》的相關規定。2018年修正后的第36條規定：“任何單位和個人未經總局批準不得擅自改動防偽稅控系統軟、硬件?！薄抖愂照鞴芊ā返?0條第（五）項還對擅自改動稅控裝置應承擔的法律責任予以明確，其釋義對“擅自改動稅控裝置”進行解釋：是指納稅人改動了稅控裝置，稅務機關檢查時使用，不檢查時使其失去稅控功能。據此，擅自拆修導致硬盤格式化、開票子系統丟失而無法開票的行為，不得視為“擅自改動防偽稅控系統軟、硬件”而依據《稅收征管法》第60條第（五）項“擅自改動稅控裝置”進行處罰。2018年修正后的第41條第（一）項還規定，防偽稅控企業未按規定使用保管專用設備，發生因擅自拆裝專用設備造成系統不能正常運行情形的，視同未按規定使用和保管專用發票處罰。另據國稅發［2006］156號第3條關于“專用設備”的定義，硬盤很明顯不屬于“專用設備”范疇，那么該款項同樣不得作為界定該行為性質的認定依據。筆者認為，該行為可以依據《稅收征管法》第60條“損毀稅控裝置”進行處罰。

綜上，案例二乙工廠擅自拆修導致硬盤格式化、防偽稅控開票子系統丟失而無法開票的行為，既不屬于《防偽稅控系統管理辦法（2018年修正）》第41條第（一）項所規定“專用設備”的范疇，也不符合第36條所規定“未經總局批準不得擅自改動防偽稅控系統軟、硬件”情形，該行為可以視為對稅控裝置的毀損依據《稅收征管法》第60條第（五）項“損毀稅控裝置”進行處罰。

三、案件啟示

隨著增值稅發票管理新系統的全面推行，利用新系統開具發票的納稅人逐漸增多，為納稅人生產經營開具發票提供了便利。實踐中，納稅人丟失專用設備或者擅自拆修，造成增值稅防偽稅控系統不能正常運行的情況日益增多。如何界定其性質，稅企之間及稅務機關內部存在很大爭議?！斗纻味惪叵到y管理辦法（2018年修正）》第43條明確規定：“增值稅防偽稅控系統管理辦法由國家稅務總局負責解釋?！睘榱吮苊鈭谭L險，更好地消弭稅企之間及稅務機關內部關于法律適用的分歧，筆者建議國家稅務總局明確解釋“納稅人丟失專用設備或者擅自拆修造成增值稅防偽稅控系統不能正常運行”行為的認定及法律適用問題，同時，對“損毀稅控裝置”、“擅自改動稅控裝置”等相關概念予以解釋，以消減執法風險，提高執法成效。