持有待售的非流動資產、處置組和 終止經營準則的歷史沿革與國際比較

耿建新 蘇聿楨

【摘要】從歷史沿革的角度回顧持有待售的非流動資產、處置組和終止經營準則在我國逐步形成至正式發布的過程。 在此基礎上， 將我國持有待售非流動資產和終止經營準則與現行國際同類準則進行比較， 探討在我國企業會計準則發展過程中長期存在的“本土需求”和“國際趨同”兩大動因， 并對如何在實務中運用該準則提出建議。

【關鍵詞】持有待售資產;處置組;終止經營;歷史沿革;國際趨同

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻標識碼】A

一、引言

2017年4月， 財政部正式發布了《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》（CAS42）， 這標志著我國企業會計準則與國際會計準則的持續趨同進程又有了新的進展。 隨著市場經濟和企業改革的不斷深入， 企業持有非流動資產的目的逐漸多樣化， 一部分非流動資產的持有目的并非使用， 而是通過出售一次性獲取經濟利益。 這意味著其經濟利益不在使用過程中逐漸實現， 因而分期計提折舊或攤銷的成本模型不再適用。 如此一來， 若再不劃分經營用與非經營用非流動資產， 類似的資產處置計劃會對企業持續經營能力的正確反映造成影響。

此次財政部制定CAS42的目的主要在于對這類交易或事項的會計處理和披露進行規范， 以適應社會主義市場經濟發展需要， 提高會計信息的質量。 隨著《國際財務報告準則第5號——持有待售的非流動資產和終止經營》（IFRS5）的發布， CAS42也以單獨準則的形式擴大了我國的企業會計準則體系， 體現了我國會計準則與國際會計準則持續趨同的戰略需求[1] 。

本文從CAS42在我國產生的環境及中外比較兩個角度出發， 探究了在會計準則持續國際趨同背景下， 中外會計準則對于持有待售的非流動資產、處置組和終止經營的會計處理和披露要求的異同， 并對于如何在實務中運用該準則提出了建議。

二、研究基礎

（一）基礎解釋之一：持有待售的含義與會計處理要求

CAS42主要規范了持有待售非流動資產及其處置組的會計處理， 并基于我國2014年修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》[CAS30（2014）]， 進一步細化了終止經營的認定標準和單獨列報要求。 持有待售， 是指企業主要準備出售（包括具有商業實質的非貨幣性資產交換和向所有者分配， 下同）而非持續使用長期資產或處置組， 在尚未售出階段的實際狀況。 CAS42對于持有待售的確認給出了明確的標準， 即同時滿足“在當前狀態下可立即出售”、“已經獲得明確而不可撤銷的購買承諾”、“出售已經得到了批準且預期在一年內完成”三項條件的所有非流動資產或資產組應該被劃分為持有待售類別[2] 。

由于持有待售資產要通過出售實現其經濟利益， 而企業在其出售過程中能獲得的經濟利益大小取決于資產的公允價值減去處置費用的凈額， 所以持有待售非流動資產的初始計量金額采用“成本與市價孰低”的原則， 即其賬面價值與公允價值減去處置費用相比的較小值。 同時在后續計量中不再計提折舊或攤銷， 而是根據公允價值減去處置費用的變動相應確認或轉回減值損失， 從而在資產負債表中持續地單獨反映能夠給企業帶來的實際經濟利益流入的大小。 由此， 非流動資產從成本模式計量轉換為“持有待售”模式計量， 增強了會計信息的相關性， 反映了主流會計理論從受托責任觀到決策有用觀的轉變， 也是我國資本市場不斷完善、公允價值計量可行性逐漸增強的真實體現。

（二）基礎解釋之二：處置組含義、范圍與會計處理要求

處置組， 一般是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產， 以及在該交易中轉讓的與這些資產直接相關的負債。 對于持有待售的處置組而言， 其中包含的流動資產、負債和部分非流動資產的計量優先適用其他準則， 在此基礎上再將處置組的賬面價值調整到原賬面價值和公允價值減去處置費用的較小值， 并將減值損失分攤至資產組內適用本準則的非流動資產。

需要注意的是：在CAS42和IFRS5列示的處置組中， 不包括采用公允價值計量的資產、金融工具和所得稅資產。 筆者認為， 這樣的規定一方面是出于與其他準則協調的考慮， 另一方面則是因為這些資產在相應準則的規范下已經能夠反映出其實際經濟利益流入的大小。 因此， 適用本準則計量規則的非流動資產主要包括固定資產及在建工程、工程物資、以成本計量的生產性生物資產和投資性房地產、油氣資產 、長期股權投資、無形資產、開發支出以及商譽， 其范圍和《企業會計準則第8號——資產減值》（CAS8）較為相近。 實際上， 無論是美國財務會計準則委員會（FASB）1995年發布的第121號財務會計準則（FAS121）， 還是2001年發布的第144號財務會計準則（FAS144）， 都將長期資產的減值與持有待售非流動資產作為密切相關的主題進行闡述。 即使在我國相關會計準則的發展過程中， 長期資產的減值與持有待售非流動資產的處理也有著深刻的內在聯系。

（三）基礎解釋之三：終止經營的類別與會計處理要求

終止經營， 是指已經處置或被劃分為持有待售類別的企業資產部分， 并且這樣的處置對于企業的經營狀況或戰略轉變具有重要意義。 終止經營是與持續經營相對應的概念， 即企業對具有重要性的組成部分的處置， 使得企業的一部分已經不滿足持續經營假設， 也就不能認為企業整體還將以當前的狀態正常經營下去。 因此， 終止經營的信息對于財務報告使用者具有重要的參考價值。 企業只有在財務報告中對終止經營進行單獨報告， 才能真實地反映其財務狀況與經營成果。 在CAS30（2014）和CAS42中， 終止經營被細化為三類：①獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區; ②作為第①類的處置計劃的一部分; ③專為轉售而取得的子公司。 對于列報， CAS42規定在財務報表中將凈利潤分為持續經營凈利潤和終止經營凈利潤， 并在附注中詳細披露終止經營的具體內容。

以上簡要介紹了在CAS42下持有待售的非流動資產和終止經營會計處理與列報的規范。 從中可以看出， CAS42的引入不僅僅是會計準則國際趨同的結果， 也是市場環境和會計理論協調發展到一定程度的必然要求。 因此， 回顧該準則在我國的歷史沿革， 并與國外同類準則進行比較， 對于今后會計準則的制定、修訂和運用都具有重要的參考價值。

三、CAS42出臺前我國的相關會計處理要求

與美國的一般公認會計原則（GAAP）類似， 我國對于持有待售非流動資產的會計處理規范也脫胎于長期資產尤其是固定資產的處理規范， 起初是與固定資產的減值密切關聯。 財政部于2000年12月發布的《企業會計制度》以及2001年發布的《企業會計準則——固定資產》中引入了可轉回的固定資產減值， 并要求當“固定資產預計使用方式發生重大不利變化， 如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形”時對固定資產進行減值測試， 其確認和計量原則已經頗具持有待售非流動資產的特點。 此后， 財政部又在多個會計規范中對持有待售的非流動資產和終止經營進行了規范， 其發展歷程可以概括為四個階段（見下表）。

（一）第一階段：《企業會計制度》中的雛形階段

隨著國企改革不斷深化， 建立現代企業財務會計體系的需求日益迫切。 財政部于2000年12月發布了《企業會計制度》， 并于2001年發布了《企業會計準則——固定資產》， 對企業固定資產的財務核算與信息披露進行了詳細的規范。 此時國際會計準則中尚無對持有待售非流動資產的要求， 關于終止經營的內容也僅限于國際會計準則第35號（IAS35）要求在附注中披露終止經營的時間、金額等相關信息[3] 。 為此， 在1998年正式發布的國際會計準則第36號（IAS36）中將資產使用方式的改變（例如“閑置、計劃終止經營、重組或處置”）作為減值跡象， 并要求對相應的資產或資產組進行減值測試[4] 。 這可以看作國際會計準則對于GAAP的一種“趨同”， 原因是GAAP在之前的FAS121中已經詳細規范了“持有待處置資產”的確認與計量。

我國的會計制度也通過引入固定資產減值、處置等方式部分解決了在傳統的折舊模型下固定資產的使用狀態及其賬面價值脫離實際價值的問題， 為實質上的“持有待售”提供了會計處理的依據。 《企業會計制度》規定， 固定資產在期末的非使用固定資產按照賬面價值與可收回金額孰低計量， 并且其減值可以完全轉回[5] ; 早期的《企業會計準則——固定資產》（2001）規定， 當出現減值跡象時應當計算固定資產的可收回金額， 其中包括“企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務”和“提前處置資產”[6] 。 換句話說， 按照《企業會計制度》， 持有待售非流動資產在處置前的資產負債表日可以按照不超過原賬面價值的可收回金額計量， 其差額計入當期損益。 但是， 受制于當時的客觀條件， 企業會計制度對于處置、減值的規定還不完善， 資本市場對于資產的可收回金額也難以給出有效的估計， 因此在此基礎上將固定資產減值的確認、計量和轉回完全交給管理層， 勢必降低會計信息的可靠性， 甚至為盈余管理和“業績洗澡”提供可乘之機。

（二）第二階段：CAS4中的約束階段

鑒于上述情況， 我國財政部在2006年正式發布的《企業會計準則》中， 對于資產減值和持有待售的非流動資產作了進一步的規范和約束。 雖然此前IFRS5已經于2004年3月正式公布， 但是考慮到我國資本市場的實際情況， 我國2006年的會計準則體系不僅沒有制定單獨的準則以規范持有待售非流動資產與終止經營的會計處理， 而且CAS8不再允許固定資產減值轉回， 當時的財務報表列報準則也完全沒有涉及到終止經營的內容[7] 。 《企業會計準則第4號——固定資產》（CAS4）只簡略地規定， “企業持有待售的固定資產， 應當對其預計凈殘值進行調整”。 但是， 2007年發布的《企業會計準則解釋第1號》則詳細闡述了對于持有待售的非流動資產， 企業應該在不超過原賬面價值的基礎上將資產的預計凈殘值調整到公允價值減去處置費用后的凈額， 其差額計入資產減值損失， 這樣的計量方式與IFRS5基本一致[8] 。 與此同時， 《企業會計準則解釋第1號》給出了持有待售的認定標準， 具體包括：企業已經就處置該資產作出決議; 已經簽訂不可撤銷的轉讓協議; 處置將在一年內完成。

與國際財務報告準則相比， 此時我國會計準則對于持有待售非流動資產的規定進行了高度簡化和限制：

1. 認定標準不同。 我國準則要求“已經簽訂不可撤銷的轉讓協議”且“轉讓將在一年內完成”; 而IFRS5要求“資產出售計劃已經制定且不會發生顯著改變”且“除特殊情況外預期交易在一年內完成”， 但IFRS5還要求“資產在當前狀態下可以立即出售”。

2. 會計處理方式不同。 雖然一些國家的準則和IFRS5都要求將固定資產的賬面價值減記到原賬面價值和公允價值減處置費用凈額的較低者， 但是CAS4只需要調整原固定資產的預計凈殘值， 而IFRS5則要求將固定資產重分類為持有待售資產， 并單獨確認減值損失和進行后續計量; 對于持有待售的長期股權投資等沒有預計凈殘值的資產類別， CAS4和《企業會計準則解釋第1號》都沒有規定如何進行會計處理。

3. 后續計量不同。 IFRS5要求在后續的資產負債表日對持有待售的非流動資產按照新的公允價值減處置費用重新計量， 并確認或轉回資產減值損失; 而在我國準則下， 由于持有待售資產必須在一年內完成轉讓， 準則對于后續計量并沒有明確規定。

4. 列報要求不同。 IFRS5要求對于持有待售資產在資產負債表中單獨列報， 并在附注中詳細披露; 而我國準則對于持有待售非流動資產的列報和披露沒有規定， 仍然在固定資產等項目中列報。 此外， 2006年版的CAS4并沒有涉及終止經營的認定或披露。 但是， 即使在這樣的簡化和限制下， 持有待售資產仍然在我國的會計實務中得到了廣泛運用。 例如， 北京科銳（002350）的2009年年度財務報告中就有持有待售資產的專門規定與報表項目等。 這表明， 妥善地整合持有待售非流動資產和終止經營的相關規范， 也是我國會計準則和國際會計準則持續趨同工作的目標之一。

（三）第三階段：CAS30中的發展階段

隨著我國資本市場的不斷發展， 公允價值計量得到了廣泛而可靠的運用， 因此我國會計準則和國際會計準則的進一步趨同也相應展開。 2014年， 財政部組織修訂了《企業會計準則第2號——長期股權投資》[CAS2（2014）]和CAS30（2014）等會計準則， 并在其中對持有待售資產和終止經營進行了有益的探索。 CAS2（2014）規定， 符合持有待售標準的對合營企業與聯營企業的權益性投資， 按照CAS4進行處理， 剩余部分繼續采用權益法核算; 不再符合持有待售標準的應當進行追溯調整[9] 。 CAS2（2014）以準則的形式對持有待售的長期股權投資的會計處理進行了規定， 相較于2007年《企業會計準則解釋第1號》已經有了很大的進步， 但是筆者認為仍然存在一些問題：①將長期股權投資依據固定資產的規定進行會計處理， 未免會造成會計意義的混淆; ②CAS4中涉及持有待售的固定資產的內容本身只有一條， 而對于持有待售資產的后續計量和終止確認等重要問題依然沒有規定; ③僅適用于持有待售標準的對合營企業與聯營企業的權益性投資， 對于子公司和合營安排沒有進行規范， 其全面性尚有欠缺。

CAS30（2014）以準則的形式重新定義了持有待售的確認標準， 在《企業會計準則解釋第1號》的基礎上新增“根據慣例可立即出售”的條件， 體現了與IFRS5趨同的傾向， 但仍然顯著嚴格于IFRS5和ASC（會計準則匯編）360-10中關于持有待售的認定標準， 且沒有引入處置期超過一年的特殊情況[10]? 。 這表明， 我國會計準則向國際會計準則趨同的過程中依然存在著可靠性、相關性和易用性之間的權衡。 CAS30（2014）對于終止經營的定義與IFRS5完全一致， 但是披露要求有所簡化：①CAS30（2014）僅要求在資產負債表中單獨列示劃分為持有待售類別的資產和負債， 但IFRS5還明確要求在資產負債表或附注中披露持有待售資產和負債的主要類別; ②CAS30（2014）僅要求在附注中披露終止經營的收入、費用、凈利潤等相關信息， IFRS5還要求在綜合收益表中單獨列示終止經營的稅后利潤和其他綜合收益。

從實踐方面看， CAS30（2014）發布后， 持有待售非流動資產業務得到了廣泛運用， 例如巨力索具（002342）2014年年報、中國國航（601111）2014年年報等列示的實際業務， 這證明持有待售非流動資產會計處理具有一定的實用價值。

（四）第四階段：CAS42中的趨同階段

財政部正式發布CAS42， 使得企業對持有待售非流動資產的會計處理有據可依， 從而有效提升了會計信息質量。 同時， CAS42的主要內容與IFRS5和ASC205-20、ASC360-10基本一致， 標志著我國會計準則的國際趨同又邁出了重要一步。 與前期的零散規定相比， CAS42有如下特點：

1. CAS42對持有待售非流動資產的會計處理方式進行了修改和統一。 區別于之前視同固定資產調整預計凈殘值的方式， CAS42要求在滿足持有待售條件時將資產劃分為持有待售類別， 并按照原賬面價值和公允價值減去處置費用孰低重新計量。 這樣的要求對于長期股權投資等沒有“預計凈殘值”概念的資產類別更加協調統一。 同時， CAS42明確規定了處置組的減值方式， 從而與CAS8協調、與IFRS5接軌。 CAS42還對持有待售非流動資產的后續計量、減值轉回、重分類等的會計處理分別進行了規范， 填補了相應領域的空白， 降低了準則的模糊性和實踐難度。

2. CAS42對持有待售非流動資產的分類標準相比CAS30（2014）更寬松。 在CAS30（2014）的基礎上， CAS42將“已經簽訂不可撤銷的轉讓協議”替換為“已經獲得確定的購買承諾”， 同時引入了兩種處置期超過一年的例外情況， 從而擴大了準則的適用范圍。 但是， CAS42的認定標準依然比IFRS和GAAP更加嚴格， 體現了我國會計準則在國際趨同的過程中仍然保持著應有的謹慎。

3. CAS42細化了持有待售非流動資產和終止經營的披露要求。 在CAS30（2014）的基礎上， CAS42對于終止經營的定義和披露要求基本與IFRS保持一致。 CAS42規定， 持有待售資產和持有待售負債應當在資產負債表中單獨列示， 終止經營的凈利潤應當在利潤表單獨列示并在附注中披露細節信息， 這與國際財務報告準則的要求相符。 2017年12月， 財政部又對財務報表格式進行了修訂， 將持有待售資產和終止經營的披露格式以政策文件的形式作了進一步規范[11] 。

綜上所述， CAS42的發布是一個曲折的過程。 從《企業會計制度》（2000）和《企業會計準則——固定資產》（2001）的“寬松”減值， 到CAS4（2006）和《企業會計準則解釋第1號》的一筆帶過和嚴格限制， 再到CAS30（2014）正式引入持有待售和終止經營的認定與列報， 最后到CAS42（2017）及其應用指南（2018）的發布， 進行了全面規定與完善， 體現出我國會計準則的制定和修訂， 既需要考慮向國際會計準則趨同的戰略需要， 也需要考慮我國會計實務的本土需求， 還要結合我國經濟發展與資本市場培育的實際情況， 在可靠性、相關性和成本效益原則中做出權衡。

四、CAS42的國際比較

（一）與國際會計準則的比較

1998年6月， 國際會計準則委員會（IASC）發布了《國際會計準則第35號——終止經營》（IAS35）， 對終止經營的定義和披露進行了規范; 在2001年 IASC 正式改組為 IASB 后， 對持有待售資產和終止經營準則進行修訂并與GAAP保持一致; 2004年3月， IFRS5正式發布， IAS35同時廢止; 此后在2008年、2009年和2014年又對IFRS5進行了3次修訂和1次解釋（IFRIC17）， 從而形成了完善、系統的邏輯框架。 作為我國會計準則持續趨同的成果， CAS42與IFRS5在邏輯結構和具體內容上都較為接近， 但仍然存在部分差異。

1. CAS42和IFRS5對于持有待售的認定標準不同。 IFRS5規定， 當資產或處置組同時滿足以下條件時應當分類為持有待售資產[12] ：在當前狀態下可立即出售（與CAS42相同）; 在合理價格下有活躍市場（CAS42中沒有此項條件）; 除特殊情況外預期在分類日后的十二個月內完成交易（與CAS42相同）; 資產的出售計劃已經制定， 且不會發生顯著改變或撤銷（CAS42中的表述為“已經獲得確定的購買承諾”）; 管理層承諾將出售該資產且正在積極尋找買方， 同時股東是否支持需要作為一個參考因素（CAS42中的表述為“企業已經就一項出售計劃作出決議”且“企業相關權力機構或者監管部門已經批準”）。

可以看出， IFRS5中關于持有待售的認定， 就像“可供出售金融資產”和“交易性金融資產”的劃分一樣， 本質上是基于管理層對資產用途和處置計劃的判斷。 如果管理層已經制定出售計劃， 且資產已經具備出售的條件， 就應該將資產分類為持有待售資產， 而不需要得到其他交易參與方（如確定的買家、股東或監管機構）的批準或承諾; 而在CAS42下， 所有交易的參與方必須都已經批準該資產的交易， 才能分類為持有待售資產， 即管理層已經制定處置計劃、公司已經作出決議、買方已經明確承諾、監管機構已經批準。 換言之， 按照CAS42規定， 除不可抗力和意外情況外， 該資產的交易“必然”在一年內完成。 筆者認為， CAS42的認定標準明顯要比IFRS5更加嚴格， 具有更小的隨意性。 這雖然可能會造成持有待售資產的認定時滯， 但大幅降低了管理層認定對于財務報告的影響， 能夠抑制盈余管理并提高會計信息的質量， 是我國會計準則體系的有益創新。

在此基礎上， CAS42和IFRS5中處置期超過一年的特殊情況也有所不同。 除CAS42允許的“買方或其他方意外設定了導致出售延期的條件， 且預期一年內能化解”， 以及“發生罕見情況， 但企業在一年內已經采取措施并重新滿足持有待售條件”兩種情況外， IFRS5還規定“在管理層承諾出售日， 可預期非買方的第三方（例如監管機構）將對交易設置條件， 這種條件在獲得確定的購買承諾前無法達成; 并且預期確定的購買承諾將在一年內達成”也適用超過一年的處置期。 這種例外與IFRS5認定標準一脈相承：由于IFRS5在認定持有待售時并不需要確定的買家和交易條款， 而第三方（例如股東、監管機構等）在不明確的情況下也很難就是否批準交易進行審查， 所以可能會導致可預期交易的失敗或處置期超過一年。

2. CAS42和IFRS5對于持有待售非流動資產減值損失的轉回范圍不同。 CAS42規定， 持有待售資產或資產組的減值準備可以轉回， 但劃分為持有待售資產或資產組前確認的減值損失不得轉回; 相對而言， IFRS5規定， 當公允價值減處置費用增加時， 可以轉回減值損失并確認為一項利得， 但不得超過先前適用本準則（IFRS5）和IAS36確認的累計減值損失。 這個不同點來源于CAS8和IAS36的差異：在CAS8中， 固定資產等長期資產的減值損失不得轉回; 而在IAS36中， 除商譽外的減值損失在一定條件下均可以轉回， 甚至可以按照重估值模型超過原賬面價值。 如果在CAS42中允許劃分為持有待售資產前確認的減值損失轉回， 顯然會導致原先不可以轉回的減值損失轉回并計入當期損益， 這可能會高估資產和當期利潤， 不符合會計謹慎性的要求。 因此， CAS42出于與CAS8相協調的目的， 保留了與IFRS5的不同之處。

此外， CAS42和IFRS5對于持有待售資產的計量和披露要求也有些許不同。 IFRS5規定對于超過一年處置期的持有待售資產， 其交易費用應該折現， 調整計入財務費用; 而CAS42下超過一年處置期的情況較少， 也就沒有保留折現的要求。 IFRS5規定可以在財務報表或附注中披露持有待售資產或處置組的主要類別和金額， 而CAS42要求在附注中對其進行披露。 對比發現， 我國會計準則與國際會計準則在持有待售資產和終止經營方面基本趨同， 但是國際會計準則相對而言更加靈活， CAS42則更加嚴格和明晰。

（二）與美國一般公認會計規則的比較

早在1973年， 美國會計原則委員會意見書第30號（簡稱“APBO30”）就已經引入了終止經營的報告[13] 。 1995年3月發布的FAS121又對持有待處置的資產的確認、計量和報告進行了規定[14] 。 2001年FASB發布FAS144， 將持有待廢棄、閑置和分配給所有者的資產從持有待處置的資產中分離出來， 單獨對持有待售的資產進行規定。 目前， GAAP中關于持有待售資產和終止經營的規定主要分布在ASC205-20和ASC360-10中。

與GAAP相比， CAS42的不同點主要表現在以下幾個方面：①GAAP對于持有待售資產的認定標準與IFRS5基本一致， 因而與CAS42有所不同， 在此不再贅述。 ②GAAP對于終止經營的認定標準更加寬松， 只需要滿足“具有戰略重要性或對企業經營有重要影響的一個或一組組成部分”的條件， 而不需要符合CAS42和IFRS5中“代表一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區”的規定。 ③在對處置組進行減值時， GAAP下商譽適用ASC350的內含公允價值計算方法， 而IFRS5和CAS42均要求“先抵減處置組中商譽的賬面價值”， 再進行分攤; 當持有待售資產不再符合條件時， GAAP下資產按照原賬面價值減去應計算的折舊與攤銷和公允價值孰低重新計量， CAS42下資產按照原賬面價值減去應計算的折舊與攤銷和可回收金額孰低重新計量。 ④GAAP規定“持有以備通過出售之外的方式處置的資產在處置前仍然作為正常使用的資產進行處理”， 而在IFRS5和CAS42下持有待分配給所有者的非流動資產均按持有待售資產進行處理。 ⑤GAAP要求在利潤表中單獨列報終止經營的收入、費用、利得、損失和所得稅影響， 而IFRS5和CAS42只需在綜合收益表或利潤表中報告終止經營的稅后利潤。

總之， CAS42和GAAP對于持有待售的非流動資產和終止經營的規定在框架上基本一致， 但是在細節上兩個準則體系有較多的不同。 CAS42的確認標準要比GAAP更加嚴格， 而計量方式則較為接近。 這樣的差異反映了我國會計準則對于管理層盈余管理的嚴格限制以及對會計信息可靠性的長期追求， 同時也更加適合我國資本市場尚處于發展階段的國情。

五、結論與建議

（一）結論

本文從歷史沿革和國際視角兩個維度， 對持有待售非流動資產、處置組和終止經營準則在我國形成與發布的過程進行了梳理， 并將CAS42與現行國際同類準則進行比較， 揭示了在我國企業會計準則發展過程中長期存在的“本土需求”和“國際趨同”兩大動因。 在會計準則國際趨同的大背景下， 如何兼顧國際性與我國實際， 如何將日漸復雜的國際財務報告準則轉化成易懂易用的“本土語言”， 如何權衡可靠性、相關性和易用性， 都是我們需要長期思考的重要問題， 而CAS42對這方面進行了有益探索。

無論是美國會計準則、國際財務報告準則還是我國會計準則， 都要求對持有待售的非流動資產進行單獨的會計處理和披露， 歸根結底是由于這一類資產具有特殊性質：一方面， 它極有可能在一年內出售來實現經濟利益， 收回現金， 且經濟利益的大小與其售價直接相關， 符合流動資產和金融資產的變現與計價的特點。 從這一點來看， 應該基于公允價值計量并按照流動資產的金融資產列報。 另一方面， 它又具有長期資產（而非流動資產）的實物形態或實質條件， 在滿足持有待售條件前一般作為非流動資產進行會計處理。 由此也就形成了持有待售非流動資產在“待售”之前按照歷史成本計價、計提減值準備不能轉回， 而在“待售”之后按照公允價值計價， 計提減值準備可以轉回的特征。 換言之， 具有此特征的非流動資產、資產組， 及其關聯于資產組的部分負債（在流動負債部分的“待售負債”）， 它們既有著未來金融資產（收回的是現金）的本質， 又有著實體資產的物質（固定資產時）或本質（長期股權投資、無形資產時）表現。 也正是這種近乎于“不倫不類”的特殊性質， 形成了與其相符的特殊會計處理要求。 可以說， CAS42這種特殊準則的出現正是為了滿足非流動資產用途與經濟價值轉變的會計需要， 為兼顧會計信息的相關性和可靠性， 創造性地提出了“按照原賬面價值和公允價值減去出售費用孰低計量”的計量方式。

需要指出的是：①這種不到待售時一直視為長期資產的特殊資產， 與純粹的、一直待售的流動資產（存貨）相比， 在期末計價有著異曲同工之處， 都反映了持有待售資產的普遍處理原則。 ②與這種由長期資產變為流動資產最相近的項目， 應該是現有資產負債表中流動資產的最后一項， 即“一年內到期的非流動資產”。 但是， 該項目包括的內容主要是“一年內到期的持有至到期投資、長期待攤費用和一年內可收回的長期應收款”， 不包括“對于按照相關會計準則采用折舊（或攤銷、折耗）方法進行后續計量的固定資產、使用權資產、無形資產和長期待攤費用等非流動資產”。 而此處不包括的項目， 可能就是CAS42所指的持有待售的非流動資產， 或者處置組的構成內容。

（二）建議

對于理論研究者而言， 只有真正理解CAS42的發布并非單純的國際趨同， 而是有著較強理論內涵， 才能對不同類別資產適用的計量框架有更加深入的認識。

對于準則制定者而言， 要在CAS42的基礎上研究未來是否繼續與IFRS5趨同， 理清“持有待售非流動資產”的處理原則與“投資收益”、“資產處置損益”和“營業外支出——固定資產處理損益”等存在的差異， 并對現有財務報表格式做進一步完善。

對于廣大實務工作者而言， 為有效執行CAS42， 需要對持有待售非流動資產、處置組的確認、計量， 終止經營的范圍劃分及其公允價值的可靠取得等有更深入的認識; 需要根據實質重于形式的原則， 對是否已經獲得了明確的購買承諾， 是否存在關聯方交易， 以及是否存在本應作為持有待售非流動資產、處置組或終止經營而沒有正確分類的項目進行縝密的分析， 做出準確的、符合準則要求的判斷， 以避免可能存在的盈余管理或利潤操縱。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?周華.我國企業會計準則體系的持續趨同評析[ J].財會月刊，2019（22）：61 ～ 68.

[ 2 ]? ?財政部.關于印發《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》的通知.財會[2017]13號，2017-04-28.

[ 3 ]? ?IASC. Discontinuing Operations. IAS 35，1998.

[ 4 ]? ?IASC. Impairment of Assets. IAS 36，1998.

[ 5 ]? ?財政部.關于印發《企業會計制度》的通知.財會[2000]25號，2000-12-29.

[ 6 ]? ?財政部.關于印發《企業會計準則——固定資產》、《企業會計準則——存貨》的通知.財會[2001]57號，2001-11-09.

[ 7 ]? ?財政部.關于印發《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知.財會[2006]3號，2006-02-15.

[ 8 ]? ?財政部.關于印發《企業會計準則解釋第1號》的通知.財會[2007]14號，2007-11-16.

[ 9 ]? ?財政部.關于印發修訂《企業會計準則第2號——長期股權投資》的通知.財會[2014]14號，2014-03-13.

[10]? ?財政部.關于印發修訂《企業會計準則第30號——財務報表列報》的通知.財會[2014]7號，2014-01-26.

[11]? ?財政部.關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知.財會[2017]30號，2017-12-25.

[12]? ?IASB. Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations. IFRS 5，2004.

[13]? ?APB. Reporting the Results of Operations—Reporting the Effects of Disposal of a Segment of a Business，? and Extraordinary，? Unusual and?Infrequently Occurring Events and Transactions. APB Opinion No. 30，1973.

[14]? ?FASB. Accounting for the Impairment of Long-Lived Assets and for Long-Lived Assets to be Disposed of. FAS 121，1995.