審計風險案例分析及應對

張清陽

【摘要】本文對審計風險的概念、構成進行了全面闡述，指出經營失敗和審計失敗是導致審計風險產生的主要原因。同時結合案例分析，提出了審計風險的應對措施。

【關鍵詞】審計風險 經營失敗 審計失敗

審計模式的不斷發展和改進，與國內外發生的一系列審計失敗案件，進而引發社會公眾對注冊會計師行業的廣泛關注有深刻的關系。新世紀伊始，世界范圍內很多知名企業迫于經營風險、財務風險以及市場競爭的加劇，發生了一系列財務丑聞，給廣大投資者造成了巨大損失。國內資本市場上發生的事件，如較早的銀廣夏、藍田股份、科龍電器，到最近的甬成功、浙大海納、中捷股份等都成了重創注冊會計師的典型訴訟案件，對注冊會計師行業產生了很大影響。在這種情況下，社會公眾更是將“查錯防弊”的所有希望都寄托在會計師的身上，他們甚至認為，具備良好專業素養的注冊會計師應該能夠查出被審單位的所有錯誤和舞弊。遺憾的是，審計訴訟案件頻繁發生，審計失敗的案件也屢見不鮮，并且呈不斷上升的趨勢，所有這些都嚴重損害了社會公眾對審計有效性的信心。

本文擬從審計風險產生原因展開分析，結合會計專業現代學徒制學生實際學習情況，提出審計風險的應對策略。

一審計風險的概念及構成

審計風險與審計活動相伴相生，有審計活動實施，就會產生相應的審計風險。由于現代審計是隨著企業的財產所有權和經營管理權相分離而產生的，故從理論本質上講，審計應該起著協調委托人和代理人利益的作用，其目標是促進兩者利益均衡最大化。因為注冊會計師的審計報告可以有效地說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險，所以現實中，注冊會計師往往就被期望作為信息風險減少者和保險人的雙重身份出現。一方面，注冊會計師被雇傭來對財務報表的客觀、公允表達進行確認，以減少財務報表隱含的錯誤和減少信息不對稱性。另一方面，委托人和代理人通過審計費用的支付，將風險轉嫁給審計人員，如果審計人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院會判決審計人員提供賠償，從而實現了風險分擔。投資者或債權人因為投資或貸款遭受損失，往往會找會計師充當替罪羊，這就是“深口袋”現象——因為社會日益贊同受害的一方向有能力提供賠償的一方提起訴訟，而不論錯在哪一方?？梢哉f會計師面臨的審計風險越來越大，會計師執業法律責任的口袋也越來越深。

（一）由經營失敗導致的審計風險

經營失敗是指企業由于經濟或經營條件的變化，企業可能無力歸還借款或無法達到投資者期望收益的情況。反映經營風險的極端情況就是經營失敗，如公司破產倒閉。經營風險其實跟審計風險一樣，這意味著企業一旦從事經營活動，就總有失敗的可能性存在。問題是企業經營失敗時，往往也會連累注冊會計師，而且社會公眾又不能很好的理解經營失敗與審計失敗之間的差別。1982年潘斯奎爾銀行股份有限公司經營失敗與畢馬威巨額賠款的案件很好的說明了這一點。

潘·斯奎爾銀行成立于1960年，1974年以前，該銀行的主要客戶都是購物中心內的小商品零售商及周圍社區的居民;1974年，在詹寧斯買下這家銀行之后，潘·斯奎爾銀行立即參與了70年代末期俄克拉荷馬州驟然升溫的石油熱中，致力于向開采石油和天然氣企業的投機貸款。由于資金規模有限，它不能滿足客戶的貸款需要。為了滿足迅速增長的貸款業務的需要，一方面，潘·斯奎爾銀行拼命地擴大它的存款基礎，另一方面，說服幾家主要的大城市銀行，聯合向最大的石油和天然氣企業提供融資。后來由于卡特總統的能源節約政策以及石油輸出國組織大量的過剩生產，石油和天然氣的價格從1980年起開始暴跌，許多靠潘·斯奎爾銀行貸款支撐的企業很快就無利可圖了。而潘·斯奎爾銀行由于面臨貸款周轉壓力，急需穩定增長的存款，為此，銀行千方百計吸引大的投資者和同行的拆借來保持其存款。很快，到1982年7月，潘·斯奎爾銀行陷入破產。然而畢馬威對潘斯奎爾銀行的財務報表發表了無保留意見。于是國會調查委員會便對畢馬威履行的審計程序進行了檢查，最后雖然沒有發現明顯的證據表明會計師存在重大過錯，但認為畢馬威同潘·斯奎爾銀行存在一定的利益關系，使其在執行審計時不獨立。到80年代末，由于畢馬威會計師事務所被牽涉進潘·斯奎爾銀行倒閉一案中，對其提出的民事訴訟金額已遠遠超過10億美元;美國聯邦存款保險公司對畢馬威會計師事務所的起訴金額達9？000萬美元;美國司法部也向12位畢馬威會計師事務所的雇員或前雇員提起了法律訴訟。

實際上，企業出現經營失敗時，審計失敗可能存在，也可能不存在。有些時候，出現了經營失敗，但審計并未失敗，理論上跟會計師沒有關系，但實務中會計師仍存在巨大的風險。當一個公司破產或無力償還債務時，會計報表使用者往往認為審計也是失敗的，特別是最近的審計報告顯示財務報表的列報是公允的時候。此時使用者仍會控告會計師存在過錯。

（二）由審計失敗導致的審計風險

審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執行審計任務，或者可能審計程序不到位，最終未能發現應當發現的財務報表中存在的重大錯報。銀廣夏事件就很好的說明了這一點

2001年8月由《財經》記者通過一年多的對“中國第一藍籌股”的追蹤調查，揭開了一個由高深的“萃取技術”和陌生的“德國客戶”組成的造假故事：天津廣夏1999年、2000年獲得“暴利”的萃取產品出口，純屬子虛烏有。整個事件純屬一場騙局。遺憾的是中天勤會計師事務所對銀廣夏的審計過程也存在重大瑕疵，比如：

①未能有效執行應收賬款函證程序，將所有詢證函交由公司發出，而并未要求公司債務人將回函直接寄達注冊會計師處;

②對于無法執行函證程序的應收賬款，審計人員在運用替代程序時，未取得海關報關單、運單、提單等外部證據，僅根據公司內部證據便確認公司應收賬款;

③涉案注冊會計師存在重大過失，未能發現或對外披露銀廣夏會計報表中的重大虛假問題;

④注冊會計師未能保持職業謹慎，對審計證據的真偽未能給予應有關注;

⑤未有效執行分析性測試程序;

⑥存在以預審代替年審、未貫徹三級復核制度等重大審計程序缺陷……

由于事務所自身因素導致的審計風險主要是因為注冊會計師對被審單位的基本情況了解不夠，未能對執業面臨的風險做出恰當評估。了解被審單位所處的行業狀況、法律環境、監管環境、經營目標、會計政策等多方面的基本情況，識別以上情況與以前期間相比發生的重大變化，對評估重大錯報風險尤為重要。

二.審計風險的應對

筆者認為，防范和應對審計風險，主要應從以下方面入手：

（一）完善上市公司內部治理結構。我國的上市公司多半由國有企業改制而來，公司治理結構很不完善，所有者缺位、一股獨大現象嚴重，公司中產權多元化特征不夠明顯，董事長、經理合而為一的領導體制，更使治理結構陷入失衡。由董事會決定聘請注冊會計師并支付審計費用的權力落人經營者手中，出現了經營者自己出錢審自己的不正?，F象，造成會計師對經營者的嚴重財務依賴，經濟利益對獨立性的損害不可低估，進而影響注冊會計師審計意見的公允表達。由此，公司內部治理結構的不健全成為造成審計獨立性缺失的制度性根源。

（二）加強會計師事務所內部治理。事務所應當建立以質量為導向的業績評價、薪酬及晉升的政策和程序。在業務承接與保持環節，避免過分看重商業利益而忽略業務質量的現象發生。要深入了解客戶基本情況，審慎選擇被審單位。近年來國內證券市場上發生的一系列審計失敗案件，很多與注冊會計師對被審單位的基本情況了解不夠有關。業務執行中，會計師應嚴格遵循準則規范，實施到位的審計程序，運用科學合理的審計方法，收集充分適當的審計證據，支持正確審計意見的形成。事務所有關質量控制方面的政策和程序應形成相關文件，并得到一貫遵循。同時，需要任用具有適當經驗和能力以及必要權限的人員，承擔起獨立復核的重任，有效避免審計風險的發生。

（三）提高審計從業人員專業素養。審計人員作為審計工作的具體實施者，自身業務素質的高低，直接關乎審計工作質量和成敗。審計人員應當將保持和提高專業勝任能力作為首要任務，通過參加教育、培訓以及執業實踐等多種形式，來提高規避和控制審計風險的能力。審計人員還應努力學習新的審計理論，不斷倉IM和改進審計技術和方法，提高審計判斷的準確性和可靠性，使審計結論與事實更加相符，更高程程度的符合社會公眾的期望，有效避免審計風險的發生。

最后，需要指出的是，盡管審計風險產生的原因眾多，但在注冊會計師執業實踐中，隨時保持應有的職業謹慎對于應對審計風險產生顯得尤為重要。這種職業懷疑態度既有助于保持審計效果，又有助于提高審計效率。

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