中小微集成電路設計企業成本核算的優化方法探討

謝仕桃

【摘? 要】近年來，企業之間的競爭日趨激烈，企業要想獲得長遠發展，除了需要不斷地開發新產品來創造更多的價值，還需要有效控制企業各個環節的經營成本。論文對目前大部分中小微集成電路設計企業在材料成本核算與產品成本核算方面存在的問題進行了探討，重點分析了材料流轉各環節與各類成本核算方法存在的問題，對存貨流轉環節的成本核算與產成品的成本核算的優化對策進行了探討，以期為中小微集成電路設計企業高質量開展存貨流轉環節的成本核算與產成品的成本核算提供幫助。

【Abstract】In recent years， the competition among enterprises has become increasingly fierce. In order to obtain long-term development， enterprises need to not only continuously develop new products to create more value， but also effectively control the operating costs of all links of enterprises. This paper discusses the problems existing in material cost accounting and product cost accounting in most micro， small and medium-sized integrated circuit design enterprises， emphatically analyzes the problems existing in various links of material circulation and various cost accounting methods. This paper discusses the optimization countermeasures for the cost accounting of inventory circulation and the cost accounting of finished products， so as to provide help for micro， small and medium-sized integrated circuit design enterprises to carry out high quality cost accounting of inventory circulation and finished products.

【關鍵詞】中小微企業;集成電路設計;成本核算;優化方法

【Keywords】micro， small and medium-sized enterprises; integrated circuit design; cost accounting; optimization methods

【中圖分類號】F406.72? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ?   ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）01-0176-03

1 引言

近年來，在國家政策扶持以及市場需求的帶動下，中國集成電路產業保持快速增長，繼續保持增速全球領先的勢頭。受此帶動，在國內集成電路產業發展中，集成電路設計產業始終是國內集成電路產業中最具發展活力的領域，增長也最為迅速[1]。集成電路設計企業并不以出售技術為目的，這些企業需要把自己的專有電路技術轉換成產品，然后再推廣給客戶。

集成電路芯片行業的運作模式主要有3種：第一種是Fabless（無工廠芯片供應商）模式，該模式下，企業只負責芯片的電路設計與銷售，將生產、測試、封裝等環節外包。第二種運作模式為IDM（Integrated Device Manufacture）模式，該模式下的企業集芯片設計、芯片制造、芯片封裝和測試等多個產業鏈環節于一身。早期多數集成電路企業采用該模式，目前僅有極少數企業能夠維持。第三種模式為Foundry（代工廠）模式，該模式下的企業只負責制造、封裝或測試中一個或多個環節，不負責芯片設計，可以同時為多家設計企業提供服務[2]。

自2015年以來，各地政府實行各種優惠措施吸引國內成熟的設計企業在異地開設分支機構，根據統計，2020年國內的芯片設計企業達到了2 218家，比2019年的1 780家多了438家，數量增長了24.6%。由于在IDM（Integrated Device Manufacture）模式下，集成電路企業集芯片設計、芯片制造、芯片封裝和測試等多個產業鏈環節于一身，該模式下企業規模龐大，管理成本較高，運營費用較高，資本回報率偏低。這類企業中只有幾家知名大企業，如三星、德州儀器（TI）。其他的中小微集成電路企業均采用Fabless（無工廠芯片供應商）模式。

Fabless模式下的集成電路制造企業在設計好自己的電路后，委托晶圓加工廠把企業專有的電路設計光刻成晶圓，晶圓制作完成后，再將晶圓送到封裝測試工廠進行剪薄、封裝、測試，然后設計企業再將封裝測試合格的產品推向市場。由于晶圓制造企業的強議價能力，對于晶圓的制造成本，設計企業是無法進行控制的，設計企業能控制的成本只有封裝、測試環節的成本，這也是本文所重點關注的方向。

在Fabless模式下，設計企業的生產是采用委托外加工的方式進行。封裝、測試工廠則專注于代工，這些代工廠會接收不同設計企業的生產訂單。為保證產品的產出穩定，集成電路設計企業會聯系不同的代工企業進行委托生產，其中必會涉及不同的封裝、測試工廠。同一種封裝、測試模式的單位加工成本在不同的代工廠有所不同，同一個代工廠不同的封裝、測試模式的加工單價也有差異，每個代工廠的生產環境和品質管控也有所區別。這些因素最終都會導致同一批原材料在不同的代工廠封裝成產成品后的合格率存在差異，產出產成品的實際成本也有差異。

2 存貨成本核算流程存在的問題

2.1 原材料晶圓發往代工廠環節

Fabless模式下的集成電路設計企業在代工投產時，有的企業會把所有的代工廠看作一個生產車間或者一條生產線。集成電路設計企業在把原材料晶圓發送到各個代工廠時，只做了簡單的手工賬目登記，并沒有在財務系統中進行賬務處理，造成在會計賬目上無法清晰地體現各代工廠庫存晶圓的數量與價值，也無法追查每個代工廠晶圓的來源。雖然有手工臺賬，但是手工臺賬也只記載了數量沒有金額，故無法及時體現各代工廠晶圓的庫存價值。手工臺賬也無法實現生產數據的實時共享，供相關管理部門查詢。因為缺少了晶圓的流轉操作，為查詢晶圓的流轉情況帶來困難，進而為領導層的生產決策帶來不便，對封裝廠庫存資產的管控帶來風險。

2.2 原材料晶圓生產領用環節

在晶圓的生產領用方面，因為晶圓沒有按單個代工廠進行單獨記賬核算，所有寄送到代工廠的原材料晶圓都在“存貨——原材料”科目下核算。在核算晶圓領用成本時，無法對單個代工廠的領出成本進行單獨核算，這將導致各代工廠領出的同型號晶圓的成本單價一致，即使這些晶圓是在不同時期、不同廠家購入的。這種操作模式也將導致計算產品入庫成本時仍然采用匯總核算，無法體現不同晶圓廠晶圓的成本價格優勢，也不能體現出優質代工廠對產品成本控制的優勢，這必將為管理層對代工企業的篩選帶來困難與風險。

2.3 產成品產出后庫存環節

產出產成品后，各代工廠的產出都在“庫存商品——成品”科目下反映，沒有單獨核算單個代工廠的成品庫存狀況與庫存成本，這極易造成各代工廠的成品存貨賬面混亂，無法及時準確地反映、查詢各代工廠的成品庫存狀態與庫存價值，經營層也無法及時地對各封裝廠的成品存貨進行管控與調配。

3 產出成品入庫成本核算存在的問題

3.1 采用銷售結轉成本模式

在產品成本核算環節，部分企業采用以銷核產模式，這種模式下設計企業沒有對產品的產出成本進行單獨核算。企業在結轉銷售成本時，采取以銷售數量乘材料理論成本加本月到賬的加工費用發票成本之和直接轉入主營業務成本。在這種模式下，企業沒有庫存商品余額，并且材料成本是按銷售出庫數量的理論成本結轉，這中間忽視了產品的合格率，這必將造成原材料的賬面金額大于實際庫存價值。加工費用的結轉也是根據本月到賬的加工費發票結轉，但代工廠當月開具的加工費發票的金額并不完全等于當月實際發生的加工費，這將造成當月結轉的加工成本脫離實際成本。這些都違背了權責發生制原則，這將直接造成存貨賬面價值不準確，各期財務報表成本數據沒有可比性。這種模式一般是初創企業采用的模式，因為初創企業產銷量比較少，也沒有完備的運行部門，不具備成本核算的專業人才，這些企業也沒有使用物流系統甚至沒有使用財務軟件。

3.2 采用理論成本模式

理論成本模式相比以銷售結轉成本模式有所改進，但是該模式下的成本計算精度還有待提高。理論成本的歸集也分兩種情況，這兩種情況的主要區別在每個會計期間總成本的計取存在兩種情況：第一種情況是材料實際出庫成本加本月到賬加工費用發票成本作為當月的總投入成本;第二種情況是本月材料實際出庫成本加當月產出入庫數量乘加工單價預估的加工成本作為本月的總投入成本。這兩種情況下產成品成本的計算流程是一致的，主要區別在于委托加工費的歸集方式上。企業在進行產成品的成本核算時，會事先預估出每種產品的理論成本，然后再以本期單種型號入庫產品的理論總成本占本期全部產出產品的理論成本總和的比例來分攤本期領出的材料成本與本期的委托加工成本之和。在計算產品產出成本時雖然會根據生產的實際領用來核算材料成本，但是設計企業會把不同代工廠的同一種產品型號匯總起來核算，由于材料成本和加工成本也是匯總后按照產品的理論成本的比例來均攤，這使得同一種產品即使在不同的代工廠生產，但其最終分攤的材料成本與加工成本是相同的金額。這種模式雖然把所有的材料領出成本都核算到了產出的產成品中，對不合格產品消耗的材料成本也進行了結轉，但是這種模式下仍會存在以下兩個問題：

第一個問題，代工廠加工費用的歸集問題。在第一種情況下，委托加工成本是按當月實際到賬加工費發票來進行計算，但是這部分加工費并不一定是當月發生的加工費，這違背了權責發生制原則。雖然第二種情況是按實際入庫數量來計算本月加工成本，但是忽略了加工測試后報廢未入庫產品的加工成本，從而造成產出入庫成本低于實際成本。

第二個問題，代工廠的選擇問題。因為產成品產出入庫成本單價相同，但每個代工廠的加工單價存在差異，這樣決策者容易誤認為加工單價低的代工廠產出的產品的總成本會更低，從而僅僅以委托加工單價的高低來決定投產情況。雖然有的代工廠加工單價低，但是由于其加工性能不穩定，產出合格率低，實際成本則會大于入庫成本。如果僅僅以加工單價來進行投產決策，這樣就不能體現出那些加工單價雖然偏高，但是產出合格率也更高的優質代工廠的優勢。這種不區分加工廠統一按理論成本核算的模式，會造成各封裝廠產成品的入庫成本脫離其實際成本，誤導管理層的決策，甚至會增加企業生產環節的成本，降低企業的整體收益。

當前，以上幾種成本核算模式多出現于中小微集成電路設計企業當中。由于中小微企業受人力資源限制，企業將重心放在產品的開發與銷售方面，企業管理層對生產企業的運行模式不清楚，對成本核算不夠重視，再加上生產均采用代工模式，故造成了以上情況。即使有的設計企業聘請了有制造企業從業經驗的專業會計人員，但是集成電路行業的生產流程又與傳統的制造企業的生產流程有諸多差異，故多數企業的財務人員仍然不能準確地定位集成電路產品的成本核算流程，所以在成本核算方面就不能做到準確核算。在產品的代工環節，有的中小微企業未設置生產專員來跟蹤統計生產數據，月末結賬時，生產數據無法準確統計，造成財務人員在核算產品成本時沒有有效的數據來源。即使有的企業設置了生產數據的統計專員，但因為生產專員對生產數據和財務核算流程的理解不夠充分，也會造成對數據無法準確區分，不清楚單個產品對應的原材料，無法把原材料的領用與產成品的入庫進行一一對應，故在成本核算時只能進行匯總核算。

4 存貨核算流程的優化對策

4.1 原材料晶圓發出環節的優化

在企業的運行中，設計企業雖然沒有廠房和生產設備，但是可以使用財務軟件。因為涉及生產數據的統計，就需要準確運用財務軟件的物流核算模塊。設計企業可以把不同的代工企業設置成單個庫房，晶圓發送至代工廠后，需要生產專員在物流系統中及時操作，即將材料從企業本部調撥到代工廠對應的庫房。通過這種系統操作，企業可以實時查看某個代工廠的原材料庫存狀態，追查庫存原材料的來源，跟蹤原材料出庫后的去向。會計在對這些單據進行核算記賬時，在委托加工物資下按單個代工廠進行單獨核算，通過委托加工物資下的核算項目代工廠的庫存情況，實時監控每個代工廠的原材料庫存價值。

4.2 原材料晶圓領用環節的優化

在原材料晶圓生產領出環節，生產專員在整理生產領料時，根據不同的代工廠的實際生產領用情況，在代工廠對應的庫房辦理材料領出出庫。通過以上操作可以實現每個代工廠的領用成本單獨核算，為后續更精確的產品成本核算打下基礎。

4.3 產出成品環節的優化

成品產出后，生產專員需要在系統中把對應的產出成品辦理入庫到各自對應的代工廠的對應庫房。各代工廠把成品發送到企業或者其他代工廠進行深度加工時，在物流系統中錄入調撥單，把成品從代工廠庫房調撥到企業本部庫房或者下一個代工企業庫房。通過以上在各代工廠、庫房之間的調撥劃轉過程的操作，準確地記錄每筆存貨的來源與去向，以便在后期追查每筆存貨的流轉情況時能提供更準確的信息，同時，可以實時監控每個代工廠的成品庫存狀態。

5 入庫產成品成本核算的優化對策

在產成品成本核算時，因為材料的領用和產品的入庫都是按各個代工廠單獨處理，有了這些基礎工作后就可以按不同的代工廠、不同的產品品種來進行產品入庫成本的單獨核算。設置的生產專員崗位的工作人員，需要把每個會計期間各代工廠的生產數據分別做好統計，如每個代工廠產出了多少產品，產出合格、報廢產品各有多少，某種型號產品對應消耗了多少原材料晶圓。在此基礎上，成本會計就可以根據每個代工廠的單個產品進行精準的成本計算。財務人員在核算產出產品的成本時，把該產品實際產出數量與該品種產品單位加工單價的乘積作為制造成本，把該批產出產品對應的領用材料成本與上面計算的制造成本之和作為本期間該型號合格入庫產品的總成本。因為單個型號的產品成本是分代工廠單獨核算，這樣財務人員和企業管理層能清楚地了解同一個型號的產品在不同代工廠加工后的真實產出成本。通過對產出成本的比較分析，為選擇質量穩定、加工單價實惠的代工企業提供了決策的依據，最大限度地降低加工環節的生產成本，降低產出商品的總成本，增加商品的利潤空間，為向后期產品的市場推廣提供更靈活的促銷方式打下基礎。

6 結語

現階段，大多數的集成電路制造企業，特別是中小微企業，其并非傳統意義上的制造企業，其主要采用Fabless（無工廠芯片供應商）模式進行運作，這些企業管理層的工作集中在集成電路的電路開發與產品的市場推廣方面。受該行業生產設備、投資成本的制約，多數設計企業未建立自己的生產車間、生產設備，中間的生產制造環節都是采用代工生產形式來完成。但在生產環節，由于材料成本的核算流程不合理，使得企業管理層不能準確地管控每個代工廠的庫存情況，也無法清晰地追查每筆存貨的流轉痕跡，從而進行更好的風險控制。由于生產成本的核算不準確，造成企業經營層無法在不同代工企業之間進行優化篩選，從而錯失性能穩定的代工廠，為企業產品性能的穩定性帶來風險，同時，增加了企業加工生產環節的制造成本，壓縮企業產品的利潤空間。本文就以上問題進行了深入探討，提出了優化方案，旨在幫助中小微集成電路設計企業提高成本核算的水平和效用，推動企業發展。

【參考文獻】

【1】前瞻產業研究院.2021年中國集成電路設計行業市場現狀與競爭格局分析華為海思半導體領先國內發展[EB/OL].https：//baijiahao.baidu.com/s？id=1701339009526365455&wfr=spider&for=pc，2021-06-01.

【2】21IC電子網.集成電路設計的一種運作模式（Fabless/Foundry/IDM模式）[EB/OL].https：//www.21ic.com/article/690900.html，2021-02-19.