“雙軌制”政府會計改革提高了公共部門管理績效嗎？
——基于隨機邊界模型的經驗證據

黃志雄，袁峰華

（浙江財經大學會計學院，浙江杭州 310018）

一、引言

權責發生制政府會計改革作為新公共治理改革的重要環節，對于政府中長期財政決策與績效評價考核有著重要作用（Chan，2003）。自20世紀90年代以來，政府會計改革在全世界范圍內得到推廣，權責發生制政府會計核算體系建立與政府財務報告編制成為公共職能實現與績效評價的重要依據。中國早在“十一五”規劃期間就確定了權責發生制政府會計改革目標，并于2009年開始遴選海南省等地區作為改革試點，之后在改革經驗反饋與總結的基礎上陸續頒布了行政單位、事業單位和醫療單位的新會計制度，以及政府會計基本準則與具體準則的征求意見稿，不斷夯實政府綜合財務報告編制基礎。尤其是自2015年以來，財政部頒布的政府財務報告編制辦法和操作指南、政府會計基本準則和具體準則，以及政府會計制度等文件，從頂層設計層面確立了政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的“雙功能、雙基礎、雙報告”（雙軌制）政府會計實現模式。從政府會計實踐來看， “雙軌制”是指一種包含預算會計和財務會計兩個適度分離子系統的會計賬戶體系。其中，預算會計是記錄財政資金撥付與執行的賬戶體系，財務會計是以權責發生制為基礎的會計核算賬戶體系。兩者各司其職，但又相互銜接。

相比于以傳統收付實現制為基礎的政府會計核算體系，引入權責發生制的政府會計核算體系與財務報告制度可以更全面、更客觀地反映政府資產負債狀況與經營成果，以實現資金使用綜合效益評價等更高層次的管理目標，為進一步優化決策、改善績效提供依據（黃志雄，2018）。但權責發生制政府會計改革是否能夠真正改善或在何種情況下改善公共部門管理績效，這些問題尚未得到深入研究。有學者指出，關于權責發生制政府會計改革作用效果的文獻通常缺乏經驗證據支撐，即采用權責發生制會計影響公共部門效率增長的理論假設尚未得到定量證明（Lapsley等，2009；Hannes等，2015）。

本文采用隨機邊界模型檢驗了“雙軌制”政府會計改革落地實施后的管理績效提升效果與依存條件。我們搜集了2017?2020年浙江省66個市、區和縣提供公共服務和公共產品的數據，量化分析“雙軌制”政府會計改革前后地方政府公共服務供給的績效變化，以及不同地方政府特征的影響。研究發現：（1）在“雙軌制”政府會計制度實施后，地方政府公共產品和公共服務產出效率得到提高。（2）作為一項重要的會計創新工具，“雙軌制”政府會計的實施效果還依賴于公共部門管理水平；地方政府組織變革水平越高，政府會計改革提升管理績效的效果越好。（3）“雙軌制”政府會計制度還為地方政府提供了應對財政壓力的重要工具。在財政壓力較大地區，實施“雙軌制”政府會計改革對提高公共產品和公共服務產出的效果更明顯。本文主要貢獻可能在于：（1）提供了權責發生制政府會計改革對公共部門管理績效影響的經驗證據；（2）揭示了“雙軌制”政府會計改革高質量推進的影響因素。權責發生制政府會計改革提升公共部門管理績效需要依賴部門的制度環境，組織變革水平和財政壓力均是制約地方政府實質性使用權責發生制政府會計的重要因素。

二、文獻回顧與假說提出

（一） 文獻回顧

1.權責發生制政府會計改革與“雙軌制”實現模式的內在聯系

政府預算會計與財務會計相互聯系（張琦，2006）。在權責發生制政府會計改革方向達成共識前，大多數國家使用簡單的“現金制+承諾制”預算會計制度來核算、反映、監督各級政府財政部門預算執行情況和資金活動情況，并在此基礎上確定下一年度的財政預算草案。因此，早期的政府會計定位于預算編制與預算控制，更加強調對現金流的監控。但是，隨著人口老齡化與地方政府破產等問題的出現，公務員需要更加高效地“運營”政府（Carlin，2005）。在這一過程中，政府部門更加強調預算執行的效率和效果，認為僅依靠“現金制+承諾制”的政府預算會計無法滿足新時期公共管理的內在需求，亟需提供以權責發生制為核算基礎的政府會計信息，以增強政府的管控能力。但由于同時期各國權責發生制政府會計改革方向并不存在強制性的趨同力量，全球范圍內權責發生制政府會計改革出現多種發展模式并存的現象?，F實中各國權責發生制政府會計改革主要存在以下三種實施模式：

第一，在預算會計個別項目上采用權責發生制特征的修正模式。除OECD（Organisation for Economic Co-operation and Development）國家外，一些亞洲、非洲和南美洲國家在預算會計中逐步放棄完全的收付實現制，均不同程度地采用了具有權責發生制特征的修正模式，即僅在收付實現制預算會計基礎上，通過增加個別權責發生制核算項目來達到權責發生制政府會計改革目標。例如在雇員養老金、公債利息以及第三國家的貸款或擔保等特定會計事項上采用權責發生制（路軍偉，2015）。

第二，在預算會計與財務會計上同時采用權責發生制的激進模式。統一的權責發生制預算與財務會計體系是政府會計改革中比較激進的做法，即在整個政府層級中建立統一的會計核算報告體系（黃志雄和琚悅琦，2019）。相比于許多國家謹慎采用地方試點的推進方案，采用該種模式的國家更加信任權責發生制政府會計核算報告體系的優越性，并相信能夠在本土化實施中取得良好效果（李建發和張國清，2015）。但是這種激進模式非但沒有解決日益緊張的財政壓力，反而耗費了國家本已捉襟見肘的財政資金，甚至需要重新將權責發生制會計信息轉換為收付實現制，以實時監控財政資金的撥付與使用情況。

第三，在財務會計上采用權責發生制與在預算會計上采用收付實現制的“雙軌制”模式。在經歷了多元化的權責發生制政府會計改革模式探索實踐后，眾多國家發現統一的權責發生制預算會計與財務會計體系并未達到預期效果，且以財政收撥為主要功能的預算會計依然不可或缺。在這一背景下，完全的權責發生制政府會計改革模式開始被拋棄?！艾F金制+承諾制”的預算會計和權責發生制的財務會計并存成為具有吸引力的政府會計改革折衷方案，“雙軌制”改革模式應運而生（黃志雄，2018）。

因此，“雙軌制”模式是權責發生制政府會計改革的具體實現途徑之一，是改革方向與具體實現模式的統一，即強調在保持政府預算會計原有功能不變的基礎上，增加一個權責發生制財務會計核算系統?！半p軌制”模式不僅減少了重新架構改革模式的成本，也便于行政體制內公務員的理解與操作（路軍偉，2015）。

2.權責發生制政府會計改革實施效果

國外有關權責發生制政府會計改革實施效果的研究大多基于理論邏輯的推定。許多學者與國際組織強調權責發生制會計能夠提供更加豐富的財務信息（趙西卜等，2010），有助于提高組織內外透明度（Transparency）、實施績效問責（Accountability）以及最終實現改善政府效率（Efficiency）的目的（Cuadrado 和 Bisogno，2020）。尤其是在金融財政危機的背景下，權責發生制會計提供了一種能夠反映公共部門真實財政能力、運營績效和風險的重要途徑（黃志雄和琚悅琦，2019），從而實現公共部門管理的透明與高效（Lande 和 Rocher，2011）。因此，改革倡導者普遍認為權責發生制政府會計改革帶來的作用效果將是顯而易見的（Carlin，2005）。

但是，Carlin（2005）、Lapsley 等（2009）、Hannes 等（2015）的研究同時指出，有關權責發生制政府會計改革作用效果的文獻通常缺乏經驗證據支撐，即采用權責發生制會計促進公共部門效率增長的理論假設尚未得到定量證明。一方面，學者們廣泛推崇權責發生制會計在組織透明度與績效改善領域的潛在作用效果，支持各國采用權責發生制會計核算體系與報告制度。例如有文獻以新公共管理運動“不可避免”為理由，支持公共部門采用權責發生制政府會計改革（路軍偉，2015），或者進行更加直接的論述，即權責發生制會計制度比其他制度更加優越（張琦，2006）。另一方面，在公共部門應用權責發生制會計的文獻中，甚少對這一基本觀點提出直接挑戰，甚至認為權責發生制政府會計改革對于管理績效的提升是水到渠成的過程，是一種不證自明的改革結果（Lapsley等，2009）。Carlin（2005）指出，已有學者過度強調公共部門采用權責發生制會計制度的原因，但對改革會帶來何種經濟后果卻關注不足。

因此，針對部分學者提出的有必要進行更多經驗研究的建議，以及作為對現有知識體系的有益補充，Newberry（2011）、Walker（2011）、Pina等（2012）、Harun 等（2013）、Mcleod 和 Harun（2014）等學者紛紛以英國、印度尼西亞、意大利、澳大利亞、新西蘭等國家的地方政府部門官員為訪談、調查對象，探究權責發生制政府會計改革的有效性。但上述文獻并未對改革效果給出直接的經驗證據與研究結論，而是更多揭示了改革中出現的困境，且鮮有涉及政府會計管理績效改善方面。尤其是自中國開始在全國地方行政事業單位推行“雙軌制”政府會計改革以來，政府會計改革直接與管理績效提升相關聯，成為未來很長一段時期政府會計改革研究的重點。因此，有必要結合中國“雙軌制”政府會計改革實施經驗，為政府會計改革是否能夠提高公共部門管理績效提供經驗證據。

（二） 假說提出

隨著改革的逐步推進，權責發生制政府會計改革下的政府綜合財務報告制度也在不斷完善。政府綜合財務報告制度能夠完整核算與反映政府擁有的全部資產負債、社會保險基金及政府一般運行成本與費用等事項，真實、全面地反映政府的財務狀況，客觀、準確地記錄與反映財政資金運動過程，為政府績效評價的開展提供可靠依據。這也是許多國家為何紛紛引入不同程度的權責發生制政府會計核算體系，并將其作為加強政策落實和提升管理績效“抓手”的原因。另一方面，在收付實現制下，資金支出一般偏重于經費使用無結余。在權責發生制政府會計改革背景下，績效評價制度逐漸將重心轉移至“以量化指標為主，重點考核績效目標的實現程度及效果”，堅持以結果為導向，將財政支出績效評價的結果作為財政部門對各部門和單位制定以后年度預算的依據。

權責發生制政府會計改革在許多方面均與收付實現制預算會計有所差異并存在比較優勢，可以為政府部門提供具有增量價值的財務信息，并有助于診斷問題和發現不足，從而為改善管理績效提供條件。具體而言，引入權責發生制政府會計能夠使公共部門獲得新的財務信息和管理知識，有利于提升管理能力和信息透明度，進而提高管理績效。來自權責發生制的各種新觀點、新見解和新證據，為公共部門管理決策提供了契機，進一步推動了管理變革和績效改善。據此，本文提出如下核心研究假說及其競爭性假說：

假說1a：權責發生制政府會計改革會提升公共部門整體管理績效。

假說1b：權責發生制政府會計改革不會提升公共部門整體的管理績效，甚至會產生負面影響。

導致權責發生制政府會計改革與管理績效的相關關系不顯著，甚至出現負相關情形的原因可能在于：其一，權責發生制政府會計信息被象征性地使用，流于形式，無法對管理績效產生實質性影響；其二，權責發生制政府會計改革局限于特定政策或某個時期，無法“以點帶面”或“舉一反三”，難以真正影響管理績效；其三，權責發生制政府會計改革成本遠高于收益，出現得不償失的局面。此外，權責發生制政府會計改革還可能導致意想不到的負面影響。如改革迫使收付實現制與權責發生制并存，而這種并存可能會導致管理人員從兩組并行的會計信息系統中接收到相互沖突的財務信息，從而增加其決策成本（Stefanescu，2020）。又如權責發生制政府會計改革需要建立在更多的職業判斷與會計估計之上，在政府審計機制建設滯后的情況下，將很難識別公共部門的財務造假或失真，使改革對管理績效產生負面影響。因此，本文將深入研究權責發生制政府會計改革對管理績效的作用，并實證分析改革究竟會在多大程度上影響管理績效。

權責發生制政府會計改革對管理績效的影響還存在制度環境的不確定性，這些是影響權責發生制政府會計改革效果的調節變量。對于有些部門，創新意愿等環境制約較高，權責發生制政府會計改革未必會產生預期效果；但對于其他部門，由于財政壓力等因素的存在，權責發生制政府會計改革會成為其變革公共部門管理績效的重要工具。因此，識別權責發生制政府會計改革提升管理績效的依存因素，是提升權責發生制政府會計改革效果的關鍵所在。

公共部門的組織變革文化對創新行為采納具有引領作用，會在一定程度上決定評估基調和走向，并影響改革效果。在組織變革文化水平低的部門中，管理人員傾向于抵制變革，導致部門在創新或接受新想法方面表現較差，直接影響權責發生制政府會計改革的效果。此外，公共部門存在較強的上行下效傾向，高層對權責發生制政府會計改革的態度和行為，會深刻影響管理人員對權責發生制政府會計改革成果的使用。如果權責發生制政府會計改革得出的結果和提出的建議被當做“耳旁風”，得不到高層的關注和使用，就很難落地和奏效，因而也無法影響管理績效（Bergmann 等，2019）。據此，本文提出如下研究假說：

假說2：在組織變革文化水平高的公共部門，政府會計改革對公共部門整體管理績效的影響作用更顯著。

政府會計改革并非簡單的會計核算方法與財務報告格式轉換，而是受到財政狀況、公共財政制度等諸多因素的影響（Lader，1992；陳立齊，2015）。應對財政壓力、提高政府財務管理水平是20世紀以來眾多國家引進權責發生制政府綜合財務報告的重要原因（Wiesel和 Modell，2014）。新西蘭、美國等國家在經歷金融危機后，均期望通過編制資產負債表和成本費用表，全面反映政府負債構成、流動性水平與運行成本，從而提升財務管理水平，準確預測中長期財政收入，避免地方政府破產（Newberry，2011）。中國經濟進入穩定增長階段，愈發強調對財政資金的高效使用，且現代財政體制的建立也對核算信息的全面性、科學性提出了更高的要求。例如以產出結果與績效導向的預算管理變革，催生了對政府運行成本信息的強烈需求。據此，本文提出如下研究假說：

假說3：在財政壓力較大的公共部門，政府會計改革對公共部門整體管理績效的影響作用更顯著。

三、研究設計

（一） 模型設定

Hannes（2017）認為地方政府的職責與基本公共服務供給是獨立的，地方政府應盡可能以有效的方式利用公共資源，即根據公共職責與范圍安排財政支出投入。為客觀量化分析中國“雙軌制”政府會計改革前后地方政府公共服務供給績效，本文借鑒這一設計思路，在模型構建中采用隨機前沿生產函數方法（SFA）來測度財政撥款支出技術效率，SFA模型的函數形式如下：

其中，yi,t表示第i個地區t年財政撥款收入，xi,t表示第i個地區t年主要公共服務產出，β為待估參數，vi,t是隨機誤差項，ui,t為財政效率損失項。在SFA模型中，通常將生產函數設定為Cobb-Douglas（C-D）生產函數，因其具有形式簡單、易于分解和經濟含義明顯等特點。因此，本文采用C-D生產函數形式作為隨機前沿生產函數。此外，為估計財政撥款支出技術效率的影響因素，本文借鑒Hannes（2017）的做法，構建如下財政撥款支出無效率影響因素模型：

其中，Mi,t表示政撥款支出技術無效率，Zi,t為影響財政撥款支出技術效率的P維向量，δ為待估計的參數向量。當δ<0時，表示該因素對財政撥款支出技術效率具有正向影響；當δ>0時，表示該因素對財政撥款支出技術效率具有負向影響。

在估算財政撥款支出技術效率時，通常有兩種方法：一步法和兩步法。早期學者大多采用兩步法。這種方法在第一階段通過估計一個有效的成本邊界范圍，分離出誤差項（低效率部分），隨后在第二階段用可觀測環境變量來擬合分離出的誤差項。但是Antonelli和Debonis（2019）認為這種處理方式存在研究假設前后矛盾的問題。在第一階段的分析中，需要假設無效率項是獨立同分布的。然而，在第二階段中，無效率項被設定為一系列公司特征變量的函數，這意味著無效率項并不是獨立同分布的，與第一階段中的假設相矛盾。因此，為改進模型的擬合效率與合理性，本文采用一步法擬合以規避誤差項（低效率部分）的前置設定條件。

（二） 數據選擇與變量說明

本文數據來自浙江省統計局發布的2018?2021年浙江統計年鑒，包括2017?2020年除寧波外的浙江省66個市、區和縣，共264個面板數據。在具體變量數據搜集中，本文借鑒Hannes（2017）的變量選擇（如表1所示）。其中，財政撥款支出采用四本預算中的一般公共預算支出（Budget Expenditure）來衡量；公共服務產出則通過地方政府責任的核心領域5個產出變量來衡量，包括城市規模（Size）、總人口（Pop）、地方小學的學生人數（Primary）、公共圖書館圖書藏量（Library books）、醫院衛生院數（Hospital）。其中，總人口（Pop）和地方小學的學生人數（Primary）考慮到了社會福利支出和行政努力會由于服務受眾數量增加，造成成本上升（Agburuga，2018），即成本效應；城市規模（Size）、公共圖書館圖書藏量（Library books）和醫院衛生院數（Hospital）則將地方政府基礎設施建設、公共教育和醫療服務供給納入度量模型，原因在于在基建水平更高的地區，地方政府對高質量的公共服務需求更高。

表1 變量基本統計量和計算方法

通過調研發現，市、區級地方政府在2018年已基本做好“雙軌制”新舊制度銜接的相關培訓，按照制度規定從2019年1月開始執行政府會計制度，但縣級地方政府因人力資源問題，相關培訓工作也未提前展開，即便在2020年底仍然有相當數量的縣級地方政府未徹底落實“雙軌制”權責發生制政府會計改革。因此，本文在關鍵變量設計中引入雙重差分交互項設計：（1）設置權責發生制政府會計改革實施變量（AAC）。以政府會計基本準則中要求的正式執行日期2019年1月1日作為判斷標準，當樣本數據是2019年及以后年份時取1，反之為0；（2）設置實際執行（Execute）變量。根據縣級及以下地方政府“雙軌制”政府會計改革存在的滯后性特征，設計實驗組和對照組，將市、區級地方政府作為2019年實際執行的地區取1，縣級及以下地區地方政府存在一定政策執行滯后則為0。

此外，本文對組織變革文化（Reform）和財政壓力（Pressure）進行了度量，以檢驗假說2和假說3。組織變革文化（Reform）的度量借鑒Hannes（2017）的研究設計，將與省會城市的距離作為度量方式，即與省會城市距離較遠，地方政府受到上級政府監管與人口流出均會抑制組織變革文化的形成。因此，本文將杭州、紹興、嘉興、湖州、金華劃分為高組織變革水平取1，舟山、臺州、溫州、麗水、衢州劃分為低組織變革水平取0；根據浙江省財政廳頒布的轉移支付兩類六檔財力分級，處于第一類的地區財政壓力（Pressure）取 1，其他為 0。

四、數據分析

表2列示了隨機前沿模型中“雙軌制”政府會計改革政策實施前后不同樣本組的基本回歸結果。ACC的系數均為負，且在1%水平上顯著，表明“雙軌制”政府會計制度實施后，地方政府公共部門整體管理績效得到顯著提升，效率損失得到抑制。在列（3）擬合中交互項（ACC×Execute）的系數為?0.113，且在1%水平上顯著，意味著對于2019年未實際執行“雙軌制”政府會計制度核算體系的地方政府而言，實際執行的地方政府在政策實施后公共服務效率有了進一步提高，無效公共服務產出顯著降低。上述經驗證據首次證實了中國“雙軌制”政府會計制度在提高公共服務產出方面的作用，也為世界范圍內采用“雙軌制”權責發生制政府會計模式影響公共部門效率增長的理論假設提供了中國經驗。

表2 基本回歸結果

表3列示了地方政府組織變革文化水平和財政壓力在“雙軌制”政府會計影響公共部門管理績效過程中調節作用的回歸結果。本文進一步保留了Execute變量等于1的地方政府，即自2019年1月1日起實際執行“雙軌制”政府會計改革的市和區樣本。我們發現關鍵性變量均表現出較強的穩定性。其中，列（1）、列（2）檢驗了地方政府財政壓力在“雙軌制”政府會計改革影響管理績效中的作用機理，財政壓力（Pressure）的系數為負，且分別在1%和5%水平上顯著。這與Hannes（2017）的研究結論基本一致，受困于財政壓力的地方政府會“縮衣節食”，盡可能地將有限的財政資金用于關鍵公共服務領域，也更有動力提高財政資金的使用效率。在此基礎上，我們進一步引入財政壓力與“雙軌制”政府會計制度交互項（ACC×Pressure），交互項的系數為?0.289，且在1%水平上顯著。這意味著相比于財政壓力較小的地方政府，財政壓力較大的地方政府在政府會計改革后公共服務效率顯著提升，SFA模型一步法中擬合的低效項顯著得到降低，假說3得到驗證。

表3 影響因素檢驗

此外，根據前文理論分析，如果地方政府組織變革文化水平較低，則會自發地抵制代表創新變革導向的“雙軌制”政府會計制度的引入，那么相比于未實施“雙軌制”政府會計制度的地方政府，實施會計制度變革的地區公共服務效率更高。列（3）和列（4）的回歸結果顯示，組織變革文化水平（Reform）的系數均在1%水平上顯著，這表明地方政府組織變革水平會顯著影響公共部門管理績效。從估計結果的符號來看，組織變革文化水平對SFA模型中低效率項的影響為負，即組織變革文化水平會提升地方政府的公共服務產出績效。交互項（ACC×Reform）的系數為?0.429，且在1% 水平上顯著，表明相比于組織變革文化水平較低的地方政府，“雙軌制”政府會計改革對于組織變革文化水平較高的地方政府作用效果更加顯著，同時也進一步降低了低效管理績效損失。

五、穩健性檢驗

考慮到SFA模型采用四本預算中的一般公共預算支出來度量財政撥款支出，其涵蓋基本建設支出、企業挖潛發行資金、簡易建筑費、地質勘探費等29類公共預算支出，范圍過于寬泛。為保證研究結論的穩健性與公共服務投入產出對應性，本文在穩健性檢驗中進一步縮小一般公共預算支出范圍，遴選一般性公共服務支出（Public Service Expenditure）變量作為被解釋變量。具體回歸結果如表4所示。列（2）中交互項（ACC×Execute）的系數為?0.263，且在1%水平上顯著，說明實際執行“雙軌制”政府會計改革的地方政府公共服務效率顯著提高；此外，列（3）中交互項（ACC×Pressure）的系數也在1%水平上顯著，意味著財政壓力較大的地區，地方政府實施政府會計改革具有顯著的公共服務效率提升作用，進一步佐證了財政壓力是“雙軌制”政府會計改革效果的重要影響因素；列（4）中交互項（ACC×Reform）的系數在1%水平上顯著為負，表明組織變革文化水平是地方政府執行“雙軌制”政府會計制改革提升管理績效的重要環境影響因素。

表4 穩健性檢驗

六、結論與啟示

本文利用隨機前沿分析模型對自2019年1月起正式執行“雙軌制”政府會計制度的浙江省地方政府的公共服務投入產出效率進行了檢驗，具體檢驗了“雙軌制”政府會計改革實施影響公共部門管理績效的三個假說。首先，我們檢驗了采用“雙軌制”政府會計制度能夠降低地方政府公共服務投入產出的低效部分，證明“雙軌制”政府會計改革將以一種積極的方式影響地方政府的公共服務效率；其次，“雙軌制”政府會計改革要想發揮作用并持續改善公共部門管理績效，還取決于一定的管理環境和條件。研究發現，地方政府組織變革文化水平與財政壓力是制約“雙軌制”政府會計改革實質性提升公共部門管理績效的重要影響因素。特別是頻繁發生地方債務危機的地區，往往擁有更強的創新意愿，而且改革后的績效提升也更明顯。上述這些發現均有助于為“十四五”期間深化政府成本會計與全面預算績效管理改革提供經驗證據，包括“雙軌制”政府會計改革在構建現代財政制度中的效果，以及揭示“雙軌制”政府會計改革影響公共部門組織績效的因果機制與依存條件等。

此外，本文也為公共部門權責發生制政府會計改革帶來了如下實踐啟示：改革過程中需要進一步加強組織變革文化氛圍的營造，激勵有效創新，從而加速改革進程；財政部門需要適當考慮采取“壓力型”財政激勵工具，敦促下級部門主動通過改革來改善資金使用效率，進而提升管理績效。