審計意見公允性的探討

戎娜

摘要：審計意見是注冊會計師對鑒證服務對象是否符合鑒證標準而出具的意見。隨著資本市場的迅速發展，市場中的競爭也越來越激烈，各大企業之間為了比拼業績，財務舞弊的動機隨之加大，造假等違規行為層出不窮；但注冊會計師在審計過程中卻未能發揮其效用，導致審計失敗的案例屢次出現；這種現象不僅損害了投資者的利益，也降低了審計行業的聲譽。因此審計意見是否公允就變得尤其重要，對公司財務出具公允的審計意見有利于規范企業的財務行為，在保護投資者與債權人利益、維護資本市場有序發展方面起著至關重要的作用。文章分析了影響審計意見公允性的部分因素，找出審計人員在審計工作中可能存在的障礙，從政策制度層面、被審單位層面以及會計師事務所與審計人員層面提出了一些合理化建議。

關鍵詞：審計意見；公允性；審計失??；審計獨立性

一、審計意見公允性

（一）審計意見的作用

第一，注會的審計是保證服務，主要是通過審計公司的財務信息來提升其可信度并且降低財務風險來體現的。

第二，注冊會計師的審計意見能夠提升企業財務報告的可靠性以及提升財務信息的質量。

第三，經過審計的財務信息可以減少虛假消息的傳播或者切斷其傳播源頭以保障資本市場正常運行的效率。

（二）公允性的必要性

第一，協調財產所有者與經營者之間的利益沖突。企業股東出于對自身利益的考慮，就要求審計人員在進行審計程序時，能夠將財務報表中所有的錯誤及虛假信息查出來，以盡可能維護他們的權益。

第二，現代審計是以內部控制評價為基礎的審計，因此具有局限性。若被審計單位內部控制表里不一，或者出現給審計人員提供虛假會計報表等違規行為，那么注冊會計師在此基礎上發表的審計意見，出現失誤的可能性就會大大增加。

第三，2016～2020年度A股公司審計意見類型中標準無保留意見占比95%，但每年仍舊有公司被中注協、證監會等查出財務造假問題，這就說明有時注冊會計師出具的審計意見是不公允的，損害了報表使用者的利益。大多數股東投資人等報表使用者并不是財務出身，很難看出報表數據之間的關系，這就需要專業的審計人員提供公允的審計意見供報表使用者參考，以此做出科學決策。因此，注冊會計師的審計結果應真實反應報表信息是否真實可靠，有無錯報，盡可能保證審計意見的公允性才能最大程度地保障報表使用者的利益。

二、審計意見公允性的影響因素

（一）被審單位財務造假對審計意見公允性的影響

由于信息不對稱的情況，企業經營者可能為了達到某些目的而產生財務舞弊的動機，他們可能向資本市場報告虛假會計信息。由于收入舞弊一般會涉及系統性的造假，并且具有較高的隱蔽性，從而削減了注冊會計師發現企業存在收入舞弊問題的能力。企業財務造假存在多種動機，不同造假主體會有不同的目的，有的企業財務狀況暫時沒有達到上市的硬性要求但希望能夠盡快上市，有的是上市公司財務狀況難以維持但為了避免退市而造假，有的是美化財務報表指標以達到籌集資金的目的，有些則是因為公司年度業績未達到投資者要求，而經營者的薪酬與公司業績掛鉤，經營者為了獲取更好的薪金待遇而對財務報表進行粉飾。無論是何種原因，被審計單位進行財務造假都會在審計工作中誤導注冊會計師。審計人員在審計工作中基于此類信息不對稱而加大了審計難度，影響最終審計意見的公允性。

（二）會計師事務所對審計意見公允性的影響

一直以來，我國的會計師事務所都是以行業自律為主要監管形式，但是總會有注冊會計師不能做到嚴格遵循行業中的要求來進行審計工作。在這種完全依靠自律的監管模式下，一些會計師事務所就會為了謀取自身利益而犧牲其獨立性，發表不公允的審計意見。會計師事務所一般都是以自身的經濟利益為出發點來承接業務，事務所一般更樂意接受能夠帶來更多經濟利益的業務，有時缺乏對審計失敗風險的考慮，可能會選擇犧牲審計的公允性來獲取經濟利益。

（三）注冊會計師執業質量對審計意見公允性的影響

影響注冊會計師最終發表的審計報告質量的因素有若干個，注冊會計師的能力會影響其審計過程質量的高低，而審計過程質量的優劣又影響著審計結果的公允，因此缺乏專業勝任能力會增加審計失敗概率。有的注冊會計師在審計時對被審單位財務報表故意造假的部分不但不提出問題，甚至會幫助客戶偽造會計信息，最后出具的審計意見自然也是虛假的。隨著經濟的不斷發展，上市公司的交易業務以及會計核算的流程越來越詳細復雜，除了大量的關聯方交易外承擔的財務風險也相對更高，因此若注冊會計師掌握的知識、技能和在審計過程中獲得的經驗等能力不足夠，那么就更可能難以發現虛假的財務報告。

三、審計工作中存在的問題

（一）制度政策層面

1. 審計行業法律法規滯后

我國目前針對事務所與審計師個人方面的相關法律法規比較少，翻閱過去中國證監會的處罰公告，從中可以看出目前對于審計失敗案件的處罰主要還是行政方面的處罰，其中很多處罰并未對相關主體造成較為嚴重的影響，經濟處罰方面罰款金額遠遠低于造假所得到的回報，這就可能使得某些會計師事務所和審計師個人知法犯法。

2. 審計獨立性缺失

審計最根本的特征是獨立性，獨立性也是確保整個審計過程進展順利的必要條件。如果未能確保審計的獨立性，那么得出的審計報告就可能難以無差錯地反映被審計單位的財務信息，如此審計工作就失去了存在的意義。導致審計師在進行審計工作時缺乏獨立性主要有以下原因：第一，如果審計費用較高，那么他們為了獲取穩定高額的收入就可能需要按照被審計單位的需求來發表對外的審計意見；第二，會計師事務所內部管理出現不規范的情況下可能會將顧客指定給某個會計師，而注冊會計師為了取得個人收益，可能出現利用何種審計意見類型來與被審計單位的管理者進行談判的情況。第三，密切關系也會導致審計獨立性缺失，例如一家公司長期與同一家事務所合作，長此以往此公司與事務所之間關系變得更加密切友好，事務所就可能為了維護公司與自身的利益而違背原則。

（二）被審單位層面

1. 被審單位對注冊會計師的影響

如今，很多企業都是由企業管理層來選擇為其提供審計服務的會計師事務所，而不是由所有者親自挑選事務所，這樣企業管理層就從被審計人身份轉變為了審計委托人，他們掌控著對會計師事務所的聘用、續約、支付審計費用等一系列相關事項。如此一來，會計師在審計過程中就可能處在相對被動的地位，如果會計師按照審計規范最終得出的審計結論可能損害企業經營者的利益時，企業負責人就很有可能用手段使會計師依照經營者的需要修改審計結論。

2. 被審單位財務造假

在我國，公司獲得上市資格的條件以及對公司上市后的財務狀況要求非常嚴苛，但是各級地方政府都會對上市的公司采取稅負減免等對企業有利的政策，這就使得各企業都想爭取IPO上市的資格；有的企業為了獲取更多的利益，就可能通過偽造更改財務數據以增加本企業的年度利潤來維持其上市的資格。一般來說，財務造假等資本市場的違法行為往往都涉及巨大數額資金，但是這些違法行為被查出后，違法者所承擔的罰款也只是其收益的一小部分，這就會刺激一些有潛在造假動機的人考慮收益遠大于代價后選擇鋌而走險。

（三）會計師事務所及審計人員層面

1. 審計人員業務能力不足及職業道德缺失

審計工作對審計人員業務能力要求較高，從業人員不僅需要具備強大的理論基礎，還需要掌握較高的技術水平。隨著資本市場的迅速發展，審計業務的需求量也迅速增加，但是業務能力較強的審計師數量的增加卻跟不上審計業務需求量的增加，這就導致會計師事務所聘用到很多理論技術能力不足或是職業道德存在瑕疵的審計師。職業道德缺失表現為有的注冊會計師在進行審計工作時，可能為了方便自己，減輕工作負擔而跳過一些必要的審計程序，還有的注冊會計師想要通過幫助被審單位進行財務造假來獲得更多的利益，這些行為都可能導致審計工作過程效率降低、審計結果質量有缺陷從而影響審計工作。

2. 會計師事務所不正當競爭

市場中大多會計師事務所都是以盈利為營業目的，隨著會計師事務所數量的不斷增加，市場競爭壓力也逐漸增加。一方面，一些事務所想要增加營業收入，便以優惠的價格提供高質量的服務項目來獲得更多的客戶資源；這種競爭方式很可能導致事務所盡量壓縮審計資源投入的成本，如聘用低質量審計工作人員，或是忽略某些審計程序將審計的過程壓縮，這些行為都可能進一步加大審計風險。另一方面，有的事務所和與其有長期業務合作的客戶經過長期溝通便有了某些利益合作的關系，甚至可能成為利益共同體，長期為客戶提供財務咨詢服務，放棄獨立性原則來為客戶“出謀劃策”實施財務造假等違規行為；還有的會計師事務所為了取得客戶的信任以達到攬收業務的目的，不顧審計職業規范犧牲審計公允性來滿足被審單位不正當的要求，出具不公允的審計報告。這些普遍存在的會計師事務所不正當的競爭行為，影響了審計意見最終的公允性。

四、審計意見公允性的建議及對策

（一）制度政策層面

1. 發展相關法律法規

針對我國審計方面相關法律體系存在的缺陷，首先，我國應訂立更加具體化的法律法規，使法律起到更為嚴格的約束與監管作用，做到違法必究。第二，我國應加強違反審計職業規范的懲罰力度，改變“撓癢癢”式處罰模式，做到執法必嚴，對在審計工作中違反規定幫助被審單位造假的事務所和注冊會計師從嚴處置。第三，對財務造假的態度要絕對“零容忍”，但凡上市公司在財務數據中有造假跡象，一經證實，追究企業相關人員刑事責任，大幅增加罰款金額，提高企業造假的違法成本，營造不敢違法的健康資本市場環境。

2. 提高審計獨立性及權威性

首先，要改善會計師事務所生存和發展的環境，幫助會計師事務所做大做強，鼓勵本土事務所“強強聯合”，使本土大所迅速擴張以平衡審計市場供求失衡。第二，嚴格拒絕被審單位要求審計師參與企業管理者的職責，例如幫客戶編制財務報表、披露附注等等。第三，我國輪換機制只要求審計師輪換，但是如果能夠要求會計師事務所也同樣建立輪換制度就可能對保持審計的獨立性更有價值。第四，審計的獨立性要求審計人員以公正的態度來進行審計程序，出具審計意見，會計師事務所應嚴格禁止審計師在審計過程中與被審計單位存在其他私人的利益關系。

（二）被審單位層面

1. 改變畸形委托代理關系

審計最重要的作用是向不同的利益相關者及社會公眾提供其所需要的真實企業信息，審計產生于股東與管理層之間的不信任，在股東、經理和注冊會計師這三方關系中，注冊會計師和所有者之間的距離應該比他們和管理層之間的距離更緊密，但現實中往往是審計人員和經理人的溝通更加密切，這就可能使得審計出現不規范行為。而改善這種不利的審計委托模式有以下建議：要明確企業管理層不能左右獨立董事對會計師事務的聘請，明確審計人員的選聘由審計委員會全權負責，企業經理人禁止干預；對于會計師事務所的選擇和審計師的聘用要有一定比例的中小股東通過才能生效。

2. 確保企業財務報表數據真實性

確保企業財報信息的真實性也是有效降低審計失敗風險的一種手段。首先，企業中財務人員應加強職業道德素質，可以從教育和法規方面入手，糾正會計從業人員在工作中的道德不良行為。教育方面應確保會計人員每年度繼續教育的切實執行，在繼續教育中強調不良行為對市場的危害以及對自身的影響；每年定期進行財務人員對法律法規掌握的考核檢查，盡可能提高企業會計人員的職業道德水平。其次，企業要加強對財務原始數據的記錄、歸納與保存，確保年終財務報表數據的準確性；提高財務報表的準確性才能使財報中的數據更加可信。第三，所有上市及準備上市的企業都應成立內部審計機構，擁有內控評估系統，通過自我約束來加強企業內部管理和控制，及時指出財務工作中出現的紕漏和可能發生的舞弊行為，有針對性地提出意見。

（三）會計師事務所及審計人員層面

1. 提高審計人員能力及職業素質

首先，要重視審計人員日常的培訓工作，除了要提升審計師的業務能力，還要加強對審計工作人員職業道德的教育，國家應該制定對審計人員職業道德規范理論考核更加具體的方法，加強注冊會計師職業道德行為規范的理論研究，推動審計行業的健康運行。第二，注冊會計師在審計過程中應保持高度的警惕性，對任何可能有問題的項目都應追查到底，例如注冊會計師普遍認為企業中流動資金難以造假，因此忽略對流動資金的詳細審計，但企業管理層很可能利用審計師的這種普遍心理而在流動資金上動手腳。第三，審計工作不能只依靠于理論知識，實務工作中可能出現的情況與書本中的知識可能有很大差別，因此，注冊會計師的專業技能和累積的實操經驗對其在審計工作中的進步有很大作用；會計師事務所內部各部門可以通過定期組織培訓，成員之間提高相互交流的頻率，讓經驗豐富或接觸到特殊案例的審計人員分享工作經驗，彼此之間互相學習。注冊會計師也需要在后續實務工作中對出現的問題進行反思，總結和吸取實際工作經驗。第四，建立審計人員道德監督的專門機構，加強對注冊會計師職業規范的檢查監督力度。在審計工作的各項程序中，審計人員需要做好每一項程序，不放過任何可疑之處，才能對企業財務報告中的各項信息做出公正合理的判斷，進而出具準確、公允的審計意見。

3. 改善會計師事務所不正當競爭狀況

市場的良性發展對審計質量的影響非常重要，穩定的審計市場有助于建立健康的競爭環境，確保市場的公平公正，創建一套規范的規則體系有利于降低審計失敗發生的可能性。首先要改變的是各大事務所承接審計業務打價格戰的情況，國家可以通過規范審計行業統一的價格標準，使得審計價格公開透明。政府部門應發揮積極的作用，可以對每個事務所中的注冊會計師建立職業信用檔案，定期審核注冊會計師的行為；通過被審單位按照相應的審計費用標準將審計費用交給政府相關部門，再由政府部門交付給會計師事務所來做到控制審計費用，避免會計師事務所之間的不良競爭。其次，會計師事務所也可以通過增加新的服務項目，尋找更多的收入途徑，避免對傳統的審計服務項目過分依賴，減少各會計師事務所之間不正當競爭行為的發生。

參考文獻：

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（作者單位：西安財經大學）