制造業企業作業成本法應用研究

胡振

摘 要：近年來，國家推進碳中和碳達峰戰略，制造業企業的生存和發展需不斷對固定資產進行更新改造、自動化和智能化升級，不斷優化成本管理體系，實現節能降耗和降本增效。作業成本法的應用能夠幫助企業提高成本管理效果，改進企業整體的成本管理水平，但是由于種種原因影響了作業成本法實施，推動較為困難。因此本文針對制造業企業實施作業成本法進行研究，并重點論述了應用的過程，希望借此為制造業企業開展作業成本法提供參考。

關鍵詞：制造業企業;作業成本法;應用

在市場競爭日趨激烈的背景下，成本對于企業有巨大的影響。只有優化成本管理水平，才能保障企業實現節能降耗和降本增效的目標，促使企業提高競爭力。本文以制造業企業為對象研究作業成本，期待促使企業成本管理的有效性得到提升。

一、作業成本法概念

作業成本法是通過研究成本動因，對企業直接耗用資源的作業進行業務量計量，對間接耗用資源或間接作業開展作業時間計量，把成本科學合理的歸集和分攤到產品、產線、訂單或客戶等管理維度，滿足企業決策需求。

作業成本法和傳統成本法的主要區別是間接成本費用分配的方式不同。傳統成本法下，間接成本費用是以產量或人工工時為基礎開展分配的，分配方法簡單、粗放，對于生產線切換選擇、間接成本費用較大、產量波動大的作業或工藝復雜的作業，間接成本費用的分配合理性差，甚至導致產品成本信息嚴重扭曲，不利于幫助企業準確管理成本。隨著制造業企業的發展，生產模式日益復雜化，間接成本費用在產品成本中的占比將越來越高，作業成本法能夠從不同維度界定成本，計算出更為合理準確的成本，成本管理的結果更加全面，確保成本管理對決策支持的有效性。

二、制造業企業作業成本法應用的可行性

隨著我國制造業企業的高速發展，制造業企業固定資產每年需不斷投資進行更新改造、自動化或智能化升級，原材料價格、人工成本也在不斷上漲，產品市場變化風云莫測，管理層需要在產線、產品、訂單、客戶、渠道等維度做出更細致的決策，越來越多的企業認識到傳統成本管理方法逐漸滿足不了管理層多維度的決策需求，這些均為作業成本法營造了訴求，應用作業成本法的場景環境隨著企業的發展越來越多。

企業內部管理精細化不斷提升，為實施作業成本法提供了良好的基礎。完善的管理制度要求企業能夠對各環節的工作進行有序管理，作業成本法就是對工作過程有序的量化和計量，動因輸入與成果輸出相關聯，通過改進管理機制和流程，促使企業的各環節管理工作不斷完善。

企業自動化水平的不斷提高，制造費用與人工成本的相關性也在不斷降低，為了提高成本管理的科學性和成本核算的準確性，需要合理利用作業成本法，確保企業的間接成本費用分配更科學合理，從而促使企業全面了解企業各環節成本管理的流程，為企業管理工作提供支持。

三、制造業企業實施作業成本法的流程和內容

作業成本法的實施包括三個階段：

（一）根據企業決策和管理需求梳理成本管理維度，確定成本管理對象

成本對象是進行成本衡量所指向的目標，不同目的考慮的成本對象不同。假設你是汽車公司某工廠的一名管理人員，汽車公司在你的工廠生產幾種款式不同的轎車和SUV汽車，你不僅關心各種產品的成本，同時也想知道各個項目的成本、各類服務的成本和各個部門的成本，運用成本的知識去指導產品創新、質量及顧客服務等方面的決策。

（二）根據成本管理對象，研究企業資源消耗動因與結果的邏輯

將企業消耗的各類資源追溯落地到具體作業環節，計量作業業務量、作業時長，科學合理歸集、分攤作業成本。

第一，確定資源耗費，并將資源耗費歸集到資源庫。企業生產產品的過程中，各項資源之間相互關聯、相互作用，主要包括人工成本、直接材料、折舊費、水電汽費、檢維修費、差旅費等方面，企業在對內部的各類資源進行歸集的過程中，需要確保對各類資源進行準確的統計與管理。例如人工成本包括企業采購人員、研發人員、生產人員、財務人員、銷售人員等人員的工資獎金、福利費工會經費、社保費公積金等；直接材料包括企業生產環節所需要的各類原材料；折舊費包括各類生產設備折舊以及企業運輸設備折舊、廠房折舊等方面；水電汽費包括企業在生產過程中消耗的水、電、汽產生的費用。

第二，合理分析企業的作業。作業成本法是以作業為對象的，因此企業需要準確識別出作業環節，明確作業的內容，同時需防范作業劃分過于細致導致作業成本法不符合成本效益原則，還要避免作業劃分過于粗糙不利于企業開展管理控制的問題。因此企業需要結合自身的實際管理流程設置恰當的作業，確保企業的作業流程更加合理。例如A企業在開展作業成本法管理的過程中，結合成本效益原則與同質合并原則將作業確定為以下內容：

第三，合理確定作業的成本動因。成本動因是在特定的時間內影響成本的一個變量，如作業量或產品數量。一項作業可能是一個事件、一項任務，或是一項具有明確目的的工作，如產品設計、機器的調整準備、產品檢驗等。當作業量或產品數量水平的變動與總成本變動之間存在因果關系，那么該作業量或產品數量便是一個成本動因。作業成本法下，企業在確定了作業的基礎上，分析企業的成本，認識到各類作業給企業帶來的影響，合理確定企業的成本動因。

第四，將資源庫歸集的費用分配到具體的作業成本庫。企業結合資源庫確定了費用之后，需要根據成本動因開展分配。企業的銷售部、研發部、人力資源部、采購部等各部門都需要對數據進行收集。并將所收集到的資源按照資源動因分配到具體的作業中心。例如在企業訂單洽談作業中，需要歸集企業的人工成本、辦公費、招待費、差旅費、市場建設費等；產品研發作業，需要歸集人工成本、技術服務費、辦公費、折舊費、水電汽費等；在企業產品采購環節，需要歸集人工成本、辦公費、差旅費、招標費等；在運輸環節，需要歸集人工成本、辦公費、折舊費、油料費、修理費、差旅費等。

第五，將作業中心的成本庫歸集的成本分配到具體的產品中。企業將各作業中心歸集到的成本總額，除以各作業中心成本動因總數能夠得出成本動因分配率。結合各產品消耗的作業動因量，可以計算每個成本庫的費用應分攤至各產品的份額。在此基礎上，計算企業不同產品系列的總成本，結合不同產品的產量計算出最終的單位成本。同時需注意的是，不同決策條件下使用不同的分攤方法計算成本。以某公司為推出具有若干年使用壽命新產品而發生的廣告成本為例，向股東提供的外部報告中，該新產品的宣傳廣告成本在發生當年就已被全部費用化計入利潤表，準則要求在外部報告時將該類成本直接費用化。與之相反，為內部評估管理業績的目的，宣傳廣告成本會被資本化，然后在若干年內攤銷，公司認為分期攤銷更能公平地反映新產品研發人員的業績。

（三）復盤作業環節和計量，提升與成本管理需求的匹配度，優化成本管理過程和成果輸出

不定期復盤作業環節設置、計量方法、估時方法、分攤規則等，獲得更準確的成本，利用這些信息制定定價和產品組合、產品和設計決策、成本降低、流程改進等決策，進一步聚焦主要成本對象、關鍵作業、降低復雜性，去掉不增加價值的作業和成本，提高資源使用效率和作業效率，科學評價業績和學習改進再循環，改善成本管理、提高獲得能力。

四、制造業企業作業成本法應用的難點

（一）思維變革和現狀研究是影響前期推進的首要因素

當前我國很多制造業企業對作業成本法的理解還不足，在實施作業成本法既需要企業管理的精細化變革，也需要對傳統的成本管理制度與成本核算方法進行全面的改革，扭轉員工固有思維，也會使得工作量增加。為了保障作業成本法思維的順利變革，企業需要對業務現狀、可配置資源、從業人員知識結構等相關要素做大量的前期工作。

（二）傳統成本法與作業成本法的過渡

傳統成本核算方法在開展成本核算時，間接成本費用僅包含與生產直接相關的制造費用，沒有將訂單洽談、產品研發、材料采購等環節付出的成本包含到其中，容易造成成本失真。在作業成本法下，企業將各環節與產品相關的成本都歸集到其中，將企業從訂單洽談到產品研發，直至銷售完成等各環節的成本都歸集到了間接成本費用中，并以此分配到產品成本中，使得企業的產品成本大幅提高。兩個方法的切換過渡給企業員工思維和技能、信息系統的開發和升級帶來較大的挑戰。

（三）信息系統的支撐

制造企業產品多樣性在不斷增加，市場競爭更為激烈，將作業追溯到作業成本，再將作業成本分配給產品、服務、客戶等成本對象，信息系統需對不同成本層級基于不同的成本動因進行分類歸集，使用不同方法進行分攤。作業成本管理越精細，創建的成本庫越多，部分企業的某個作業涉及到的成本庫甚至高達數百種，作業成本法所需要的信息系統多且數據量較為龐大，若數據無法得到及時的抓取和歸集，將導致作業成本法的核算工作難以有效推進。

（四）人員素養不足

作業成本法要求企業培養一批高素養的人才，既懂管理又懂財務，但是很多企業的財務人員僅為核算人員，缺乏管理會計等方面的知識，不了解作業成本法的要求，企業的管理人員又缺少會計成本核算技能。由于人員的素養存在限制，導致企業無法順利開展作業成本法。

五、制造業企業作業成本法應用的原則

企業實施作業成本法的過程中，需要結合企業的實際循序漸進地優化各環節管理流程，以確保作業成本法體系更具效率。

可操作性原則。作業成本法是在研究作業邏輯、收集大量數據的基礎上，匹配到管理需求維度，這就需要對企業的各類作業環節進行全面分析，關注并收集各方面的信息，提高成本信息的準確性，兼顧成本效益原則優化企業管理機制，保障企業的成本管理體系更加合理。因此企業作業成本法必須要具有可操作性，因為作業成本法不僅要求財務人員參與到其中，還需要業務部門人員配合，從而保障信息的真實性。

成本效益原則。在實施作業成本法過程中，不僅需要收集財務數據，還要收集業務數據，認識到目前成本管理和核算方法的缺陷，找到優化方法，這也使得作業成本法的管理和核算難度大幅提高。作業成本法作為一項較為龐大工程，要保證管理需求，也要保證核算質量，就需要在優化作業成本法管理和核算體系的同時控制成本，幫助企業實現降本增效目標。

易于理解原則。實施作業成本法離不開業務部門的通力配合與支持，各業務部門需要了解作業成本法工作的要求并掌握原理，從而為作業成本法工作的實施提供支持。因此，需要轉化成業務語言，便于員工了解具體的管理流程并掌握管理要求，以保障企業的作業成本法更加科學。

六、制造業企業實施作業成本法的建議

（一）在企業中高管理層達成共識。

開展作業成本法，要求企業具有良好的管理體系。首先，作業成本法需要在中高管理層達成共識，進而得到全體員工的理解和支持。中高管理層需要理解傳統的成本管理和核算方法無法幫助企業在激烈的市場競爭中提高競爭力，不利于提高企業管理水平，經過中高管理層的推動，使全體員工認識到先進的成本管理方法對企業的重要性，并通過在企業內部健全成本管理部門，培養一批專業的人才。

（二）循序漸進推進作業成本法。

第一，設置作業成本管理小組。作業成本法的核算較為復雜，不同企業的管理環境以及成本管理情況都有較大的差異，成本管理工作的要求有所不同，需要通過成立作業成本管理小組，在企業內部設立專業的成本管理小組對企業的作業信息進行分析，結合企業的實際情況開展作業成本法的應用。作業成本管理小組可以由財務、生產人員等各部門骨干人員參與到其中，并且可以由外部熟悉作業成本法的專家參與，為作業成本法的應用提供建議與支持。

第二，內部開展試點。制造業企業難以一次性在企業內部全面推進作業成本法。對于內部自動化程度較高、管理水平較好的部門，可以先試點實施，結合企業的管理特點不斷改進作業管理體系，待條件完善之后再逐步推廣，確保推行過程中受到的阻力更少。

（三）不斷改善優化信息系統。

評估現有信息系統的能力，加強信息系統的建設。通過健全ERP等信息系統，建立多維度的成本中心數據倉，將各環節數據進行集成，從而確保能夠全面收集各維度數據，為作業成本法體系奠定基礎。

（四）增強復合型專業人員培養

作業成本法的實施，需要結合企業的實際情況確保成本管理更具有適應性，要求人員既了解管理會計的知識，又了解信息系統應用的知識，同時還需要了解和理解業務需求，采用科學合理的方法對成本管理工作進行優化，消除無效作業，從而需要在企業組建一批高素養的管理人員，為作業成本法的實施提供保障。

（五）財務部門擔負先鋒

財務部門需要并不斷改進自身的思維和組織方式。隨著我國制造業企業成本管理體系的不斷發展，制造業企業要改進成本管理水平就需要優化管理模式，財務部門充分分析本企業的實際情況，結合成本管理工作的要求，充分考慮各環節成本管理的情況，通過改進管理機制和流程，促使企業的各環節管理工作不斷完善。企業在發展過程中，隨著成本管理體系不斷完善，為作業成本法做出頂層設計，為作業成本法實施奠定基礎。

七、結語

作業成本法自從上個世紀提出以來，經過了多年的研究成為企業重要的管理方法，被廣泛應用于全球的制造業企業中。對于產業升級快、自動化程度高、市場競爭激烈的制造業企業更能夠體現作業成本法的科學性。本文通過對作業成本法的研究分析，認為作業成本法能夠有效提高制造業企業的成本管理和核算質量，幫助企業提高成本管理水平。

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