我國構建數字經濟稅收法律制度的現時難題和優化路徑

王東 羅敬蔚

摘 要：傳統稅收法律制度在對數字經濟企業實施稅收征管時存在征管依據缺失、征管技術落后等不足，進而誘發稅基侵蝕和利潤轉移問題，導致無法對數字經濟進行充分有效的征管。各國對數字經濟的利益訴求不同，使得在國際層面具備廣泛共識的數字稅方案難以達成。從國內層面來看，我國對于數字經濟的稅收征管仍舊依靠傳統稅收模式進行，并未將數字稅作為獨立稅種在法律上予以確認。這種稅收模式在數字經濟持續發展的當下已經無法滿足數字經濟稅收征管的現實需要。對于當前中國構建數字經濟稅收法律制度的路徑，可以通過升級數字稅收監管技術、發揮數字經濟平臺的監管作用和加強國際稅收合作等手段進行優化，并積極參與和推進具有廣泛共識的國際數字稅收法律規則的制訂。

關鍵詞：數字經濟；稅收征管；傳統稅收法律制度；數字稅

中圖分類號：D912.2

文獻標識碼：A

文章編號：1673-8268（2023）03-0047-10

一、引 言

基于信息技術革命創新發展的數字經濟在重塑經濟社會新形態的同時，也對一國稅制結構造成了復雜而深遠的影響。稅收作為國家財政的重要組成部分，具備國家調控經濟、監督市場經濟活動等重要功能。而實現對數字經濟的有效征稅，不僅是實現市場公平的重要手段，也是稅收征管的應有之義。但是在數字經濟背景下，由于傳統稅制結構和稅收規則在數字經濟的稅收征管方面存在制度漏洞，數字企業相較于傳統企業更加容易規避稅收征管，進而引發不公平競爭等一系列問題?！叭绾螛嫿〝底纸洕亩愂罩贫?，不僅會影響數字經濟的健康發展，也是新經濟時代稅收法治建設需解決的重大現實問題?！?sup>［1^］為應對數字經濟對傳統稅收制度帶來的挑戰，部分國家開始探尋數字經濟稅收制度并取得一定成效，但在國際稅收實踐層面，仍未對數字稅及其制度設計達成廣泛共識。

習近平總書記提出，要積極參與數字貨幣、數字稅等國際規則制定，塑造新的競爭優勢^［2］。這一論斷對我國的數字稅設置指明了方向。我們要加強對數字稅法律制度建設核心問題和理論的探討，要適應數字經濟快速發展的態勢，加快研究如何建設數字經濟時代稅收制度體系。岳云嵩、齊彬露認為，征收數字稅對我國數字經濟健康快速發展有著重要意義，應強化數字稅基礎研究，推動在發展較為成熟的領域先行先試，積極構建符合我國國情的數字稅征管體系^［3］。楊志勇認為，數字資產課稅是數字經濟發展的必然產物，各國數字資產稅的處理方法差異很大，說明各國對數字資產的認識有很大不同，這主要是對數字經濟發展的認識不同所致^［4］。但是，除數字稅以外，也有學者提出了其他解決方案。李蕊、李水軍認為，遵循稅收公平和稅收中性原則，基于新受益理論和價值創造理論，盡快改革常設機構的認定等經濟數字化稅收規則，同時完備稅收制度，以期有效平衡和分配征稅權及稅收利益^［5］。曹明星認為，可以透過數字經濟挑戰的現象還原市場國征稅權的本質，以解決經濟合作與發展組織（Organization for Economic Co-eperation and Development，OECD）在數字經濟國際稅收改革方案中存在的基礎理論闡釋不明、主體權益衡平偏見和體系規則建構局限等問題，推動構建更加統一、簡明、公平的國際稅收規則^［6］。在數字稅的具體施行方面，傅靖認為，盡管數據滿足可稅性條件并且實際上已經開始征稅，但我國數據產業的征稅范圍仍然偏窄，相關稅收收入在規模、比重以及增速方面還有很大的提升空間^［7］。茅孝軍從國際稅制角度出發，認為良好的稅制設計才是稅收全球治理話語權的基礎，單邊“數字稅”只會表現出“貿易保護主義”傾向，并加劇國際稅收競爭^［8］?？梢哉J為，目前學界主流觀點對于數字稅的設置呈現支持態勢，但對我國數字稅在實踐層面存在的數字經濟下營收定性難、數字稅收監管不足等一系列亟需解決的問題，尚無共識。

二、數字經濟對傳統稅收征管的影響和數字稅收法律制度的國際發展

（一）數字經濟對傳統稅收征管法律制度的影響

1.傳統稅收征管制度下的“常設機構原則”誘發數字經濟下的稅基侵蝕和利潤轉移問題。關于數字稅的討論，雖然早在1996年的OECD財政事務委員會在關于通信技術發展對于稅收影響的討論中就已經出現，但在接下來十幾年內并未受到廣泛關注。直到2013年，數字技術的高速發展促使了數字經濟的繁榮；同時，數字經濟的內在特征也導致了數字經濟背景下的稅基侵蝕和利潤轉移問題相較于傳統行業更加嚴重且難以控制。因此，以《稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃》（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）中的第一項行動計劃“應對數字經濟的稅收挑戰”為標志，數字稅研究逐漸受到學界重視。

2.數字經濟的發展對市場國的稅收管轄權提出了挑戰。傳統稅收聯結規則將常設機構作為市場國對營業利潤享有征稅權的“聯結點”，只有存在常設機構時，市場國才能對營業利潤進行征稅，即：傳統的國際稅收管轄權規則以居民國在市場國存在“聯結點”為前提，這個“聯結點”通常表現為“常設機構”或者“代理人”；否則，征稅權歸于與其締約的另一協約國。此處的常設機構或代理人，既指締約國一方居民在締約國另一方境內從事經營活動使用的固定營業場所、設施，也包括締約國一方居民在締約國另一方境內為

從事營業性質活動而委托授權的非獨立地位的代理人^［9］。但是在數字經濟下，無論是生產還是銷售都可以脫離實體而在網絡中進行，即便在市場國沒有固定營業場所、設施或者委托人，數字企業同樣可以在市場國開展業務、進行盈利。因此，傳統稅收制度下的常設機構原則成為近年來稅基侵蝕和利潤轉移的國際避稅現象泛濫的一個重要誘因。

（二）國際稅收征管法律制度應對數字經濟發展的措施

由于數字經濟活動多基于互聯網，用戶和用戶、用戶與平臺的數字產品和數字服務的交易行為通常具有小額多次的特點，并且在交易過程中會產生大量數據。這意味著即便數字企業在市場國存在常設機構，大量的交易數據也會導致數據活動追蹤成本高昂、無法獲得清晰有效的交易痕跡等問題，進而導致對數字經濟的征稅困難?；跀底纸洕倪@一特性，數字企業基于自身利益考慮，很可能會采取隱藏交易信息、將營業利潤從高稅率國家轉移到低稅率國家等手段來逃避納稅義務。在這種情況下，如果繼續依賴傳統的稅收制度來應對數字經濟帶來的稅收挑戰，則技術的落后與制度的缺失將導致巨大的稅收漏洞。

對于這些問題，建立全新的稅收聯結規則成為主要的應對措施。由于在數字經濟下，跨國企業盈利地點多位于虛擬的互聯網，其銷售的產品多為無形財產，提供的服務也無需以實體機構為依托，這就意味著數字經濟下居民國在市場國的盈利逐漸脫離實體機構，并使得傳統的稅收聯結規則在數字經濟下不再適用。因此，OECD發布BEPS行動計劃，對常設機構的范圍和認定標準進行修改，將“顯著數字化存在”從事非物質性的虛擬數字活動的企業，若有證據表明其在市場國具有顯著的數字化存在，則可以認定其符合聯結度規則。涵蓋于定義之中，并在2015年度報告中提出以“顯著經濟存在”根據年度收入、用戶數量以及與境內企業所達成的數字服務合同的數量等因素，判斷非居民數字企業對于該國經濟是否發生了有意義且具有實質性的影響。作為新的聯結因素，這擴充了傳統稅收聯結規則“聯結”的范圍，為數字經濟市場國行使稅收管轄權提供了依據。同時，該計劃還規定了針對特定數字交易的預提稅和“數字衡平稅”，以作為解決當前稅基侵蝕和利潤轉移問題的過渡措施。

2019年5月，OECD發布《制定應對經濟數字化稅收挑戰共識性解決方案的工作計劃》。該計劃明確了應對數字經濟稅收挑戰的兩大支柱：支柱一集中于稅收管轄權的分配，旨在應對數字經濟帶來的更為寬泛的挑戰；支柱二則集中于懸而未決的BEPS問題，其中提出設置“最低有效稅率”，通過對避稅的跨國企業提高稅率、對某些關聯交易款項不予以稅前扣除等，使跨國企業在各地的收入都處于合理范圍^［10］，從而實現對跨國公司更公平的征稅并減少其避稅機會的目的。2021年12月20日，OECD在其官網公開發布的《應對經濟數字化稅收挑戰——支柱二全球反稅基侵蝕規則立法模板》中，就大型跨國企業集團對其全球運營的每個轄區經營所得支付最低水平的稅款，明確了相關要素的具體規則，這標志著對支柱二方案的設計基本完成。

這一系列制度設計都指向了當前數字經濟發展中困擾著所有國家的稅基侵蝕和利潤轉移問題。雖然主要經濟體正在努力推進數字經濟稅收法律制度的發展，但國際組織推進統一協定的進度緩慢，這迫使部分國家開始推進符合自身利益的單邊數字稅，以應對數字經濟發展所帶來的現實稅收難題與挑戰。

（三）主要國家和地區對于數字稅征管的態度和行動

1.關于數字稅的討論和基本制度設計尚未達成廣泛共識，但部分國際組織和國家仍然開始著手推進數字稅。歐洲產業政策負責人蒂埃里·布雷頓（Thierry Breton）在2020年1月21日表示，如果無法在OECD層面達成全球統一的數字稅，則歐盟將單獨行動。不用說國際層面，即使是歐盟內部也無法達成對數字稅的統一意見。根據美國政客新聞網Politico Research給出的數據，受國外數字企業影響大的國家，如英國、法國、葡萄牙、西班牙、意大利、波蘭和匈牙利對數字稅的設置表示了支持態度；而經濟體量和面積較小的國家，如愛爾蘭、荷蘭、丹麥、比利時、馬耳他和希臘等，則由于受到數字經濟輸入的影響較小或者希望通過低稅率吸引海外投資等原因，而對數字稅的設置持反對意見；其余歐盟內部國家多持觀望態度和中立立場^［11］。

數字企業的稅基侵蝕和利潤轉移行為導致了市場國的稅收利益受損。據歐盟委員會統計，跨國數字企業在歐盟的平均稅率為9.5%，而傳統行業平均稅率為23.2%^［12］。市場國為這些數字企業在本國的經營提供了良好的營商環境卻不能得到應有回報，而本國企業由于更加嚴格的監管反而需要繳納更多稅款，當前亟需一種方案來解決這一問題。此外，如果開征數字稅，其可提供的財政收入將是一筆龐大的金額。這也是歐盟和其內部經濟體量大的國家如此急切地希望數字稅能夠得到落實的重要原因。

誠然，以法國為代表，意圖推行數字稅的國家雖然一定程度上有單邊主義之嫌，但不同的國情和政策需求的多元化使得在全球范圍達成廣泛共識的稅制規則舉步維艱。這使得數字企業在市場國的稅基侵蝕和利潤轉移問題無法得到及時解決。因此，市場國為維護自身利益而推進和探索符合自身利益的數字稅方案，似乎也情有可原。

2.由于國情和利益訴求的不同，各國設計和施行的數字稅政策也各有差異。比如，法國將稅率設定在3%，征稅范圍為定向廣告相關的數字銷售收入、基于廣告用途的個人信息數據營銷收入及基于數據的在線平臺中介服務收入，并且要求納稅人是全球數字業務年營業收入至少7.5億歐元、在法國年營業額超過2 500萬歐元的企業；而意大利將征稅范圍限定在在線廣告以及通過數字接口收集和生成的數據的傳輸，并將納稅人限定在全球數字服務年營業額超過7.5億歐元、在意大利年營業額不少于550萬歐元的企業。通過對支持數字稅國家的數字稅制度進行分析，不難發現，當前各國數字稅征管對象主要是具備一定經濟規模的數字企業。單邊數字稅的設置導致數字企業需要繳納更多稅款，這可能會引發數字企業技術創新遲緩，抑制數字企業發展等一系列問題。因此，針對法國的單邊主義“數字稅”政策，美國啟動了“301調查”并威脅采取報復性措施。在2020年初OECD推動的多邊會議上，法國和美國最終實現和解，法國暫停單邊主義征稅行為，而美國也放棄針對法國的“301調查”，雙方均同意朝著2020年內圍繞“數字稅”問題達成一致協定而共同努力^［13］。2021年歐美就數字稅問題達成共識，全球最低企業稅率成為了平衡各方利益的重要舉措，該舉措不僅可以打擊數字經濟輸出國國內數字企業的海外避稅行為，同時也為歐盟解決當前面對的數字經濟稅收困境提供了可能的解決路徑。

綜上所述，在數字經濟高速發展的今天，對于數字經濟的征稅需求日益強烈。但由于各國利益訴求不同，在國際層面具備廣泛共識的數字稅方案難以達成，只能由有需求的各國采取單邊措施進行推進。因此，中國作為數字經濟發展最為迅速的國家，構建具有中國特色的數字經濟稅收法律制度，積極參與并推進具有廣泛共識的國際數字稅收法律規則的制訂，具有重要的現實意義。我國數字經濟的高質量發展需要稅收鼓勵，而不是政策限制，由此，需要對歐盟的數字稅制度化發展加以高度關注，將數字稅收法律制度作為引領數字經濟發展的指南針，使數字經濟成為引領中國經濟不斷蓬勃發展的動力源。

三、中國構建數字經濟稅收法律制度的現實意義和現時難題

（一）中國構建數字經濟稅收法律制度的現實意義

1.中國構建數字經濟稅收法律制度可以加強對數字企業的監管。數字經濟稅收法律制度可以作為規范跨國數字經濟企業的重要法律工具。例如，根據有關機構整理的數據，谷歌、亞馬遜、臉書分別作為歐盟內部國家的搜索引擎、電子商務、社交媒體服務的主要提供商，2017年這些超大型跨國數字企業在獲取高額收入的同時，納稅收入比卻不到2%，最低的亞馬遜竟然只有0.1%，遠低于傳統企業^［3］?；诖?，歐盟對數字經濟征稅的主要目的在于解決當前面臨的稅基侵蝕和利潤轉移問題，確保企業向市場國繳納稅款，這在一定程度上可以緩解歐盟面臨的財政危機。我國可以借鑒歐盟做法，對在中國的數字企業通過征收數字稅來加強經營監管。

除此之外，由于數字經濟的稅收制度缺失和相關征稅技術漏洞，國外數字企業逃避大量應繳稅款，這使得原本就處于弱勢地位的本國數字企業在與外來數字企業競爭時，還要面對不公平的市場競爭環境，因而無力招架。市場經濟的核心是公平競爭，如果放任這種不公平的競爭環境發展而不加以規制，不僅會損害市場主體和消費者利益，而且可能形成壟斷，這也是迫使歐盟對現行稅收制度做出改變的重要原因。因此，需要構建數字經濟稅收體系，加強對國外數字企業的監管，以實現優化市場資源配置和營造公平有序市場環境的目的。

2.中國構建的數字經濟稅收法律制度可以作為市場化、法治化營商環境治理的有效手段。近些年來，我國數字經濟發展迅速，但是數字經濟是新型經濟模式，相關的制度措施并未及時配套，導致數字經濟發展的市場化、法治化和國際化營商環境優化依然存在不足。尤為重要的是，法治化的營商環境對于數字經濟的發展具有重要意義，構建數字經濟的稅收監管制度是實現數字經濟市場營商環境有效治理的重要途徑。對此，歐盟的數字稅實踐對于我國數字經濟監管政策的推進具有重要意義。比如，歐盟希望通過建立一套統一的數字稅務標準和體系來及時獲取數字企業的相關信息，從而實現對數字企業更深層次的監督，這與我國新的稅收征管草案中要求企業合理合法地向稅務部門進行信息披露的設計具有共通點，即通過構建數字稅制度來加強對數字企業的外部監管。

此外，由于數字經濟發展過程的監管缺失，數字企業在與實體企業競爭中承擔更輕的稅收壓力，這誘使部分實體企業開始轉型去開展并不熟悉的數字業務，對我國實體經濟的發展造成了沖擊。一般認為，實體經濟才是一個國家經濟發展之本，在當前強調發展實體經濟的宏觀政策背景下，對數字經濟征稅有利于維護市場公正、激勵實體經濟和數字經濟共同發展，同時也能讓數字經濟發展過程中產生的稅收流失、不正當競爭等問題得到不同程度的解決。

（二）中國構建數字經濟征稅法律制度的現時難題

1.當前國際國內稅收制度無法滿足中國對數字經濟的稅收征管需求

（1）從國際稅制層面看，當前國際稅制設計無法完全滿足中國對于跨國數字經濟進行稅收征管的正當需求。數字經濟發展具有積極的交叉網絡效應和規模經濟效應，用戶數量影響著數字企業的價值。數字企業需要通過提供數字服務吸引更多的客戶，進而通過分析新增用戶的數據以提供更加優質的服務，實現用戶增加和企業價值增長的良性循環。數字企業的這些特征使得大型數字企業趨向于在世界范圍開展業務而非局限于本國內部，盡可能獲取更多的用戶量才能符合其利益訴求?；诖?，對數字稅的研究首先應當在國際稅收領域展開。

當前，國際稅法對于數字經濟的稅收征管并非完全符合國際稅法基本原則，大型跨國數字企業可以利用數字經濟的特性以及稅收監管措施的漏洞進行“合法”逃稅、避稅。據統計，2015年，跨國公司利潤總額的40%、超6 000億美元的利潤移至低稅率國家；20062011年，谷歌在英國的納稅僅為1 600萬美元，與獲取的180億美元廣告收入相比極不匹配；2017年，亞馬遜在英國的業務收入增至19.8億英鎊、利潤同比增長3倍，但繳納的企業稅卻同比縮水近40%；谷歌只需在全球范圍內繳納26%的稅費，而中小型企業需支付50%的稅費^［14］。傳統稅制為了平衡發達國家和發展中國家的稅收分配，會通過擴大來源地管轄來實現居住國和市場國的稅收分配公平。但在數字經濟背景下，由于稅收管轄權缺失或是稅收監管技術落后等原因，市場國在數字經濟交往中無法平等地參與國際稅收利益的分配并獲取合理的稅收份額，這意味著當前的國際稅收制度無法滿足稅收分配公平原則的要求。

（2）從國內層面看，我國對數字經濟的稅收征管法律制度不完善，難以保證對國內數字經濟征稅的合法性。我國當前并未通過立法將數字經濟稅作為獨立稅種予以明確，而是通過既有稅收制度來處理相關稅收問題，即主要是通過增值稅、企業所得稅等其他稅種來征管。在傳統實體行業通過數字技術優化自身產品和服務的情況下，傳統稅制可以在一定范圍內替代專門數字稅，但是隨著數字經濟的不斷發展，傳統稅收制度將無法應對新情況。比如，在以數據為生產資料和以算力為生產工具的生產模式下，生產活動的產出通常是數據。對這類生產經營活動能否征稅，這類數據價值該如何確定，當前法律尚未予以明確。在這種背景下，如果對這類生產經營活動進行征稅，則會違背稅收法定原則。比如，在2020年12月10日，國家稅務總局發布了《2020年電子商務稅收數據分析應用升級完善和運行維護項目》的中標公告，其中要求中標的網店店主必須在六個月內完成電商稅收數據的升級完善，且部分線上商家也收到了當地稅務部門發送的風險自查提示，提醒他們存在少計營業收入的風險，要求其補齊從2017年開始的三年應納稅款，而這些稅收征管行為依舊是以增值稅、企業所得稅等既有的法定稅種為征稅依據，因為當前我國并未在法律上將數字稅作為一種新的稅種予以確定。由于缺少專門的法律規定，對數字經濟進行征稅前，應首先明確其稅種屬性，即當前面對數字經濟征稅的現實路徑只能是將其劃分到傳統稅種的管理范疇后進行征稅，這一前置性定性要求使得稅務機關無法對新型數字經濟模式做出及時有效的監管。

基于以上分析，無論是國際稅法還是國內稅法，當前的稅收制度設計無法滿足數字經濟背景下的稅收征管需求，對于數字經濟的稅收征管仍然需要尋求新的出路。

2.中國的國內數字經濟稅收征管法律制度建設面臨的難題

我國現有稅收法律制度對于數字經濟稅收征管存在著缺陷與不足，在數字經濟背景下無法實現稅收公正等目的。

（1）征稅數據采集技術落后導致數字經濟征稅依據的數據厘定模糊。數字經濟具有虛擬性，基于互聯網的數字經濟活動每天都會產生大量的數據信息，這對稅收機關篩選和核對信息的能力提出了極高要求。數字經濟背景下，如果僅依靠傳統的發票和納稅人自覺報賬等方式進行征稅，則會因缺乏可靠的數據來源和科學的核算方法而導致核算結果的準確性與可靠性降低。因此，對于數字經濟，當前需要一種高效精準的數據記錄和篩選技術來保障作為征稅依據的數據可采信。

（2）數字經濟采用新商業模式導致數字經濟稅基認定不明確。比如，當前風靡全網的短視頻行業中，商家或平臺為獲得競爭份額，爭先以“紅包”獎勵的形式吸引客戶流量，但這一方式除了可以核定獎勵成本外，客戶的紅包收入和短視頻“收益”均不在稅基范圍內^［15］。在新型商業模式發展初期，往往由于法律的滯后性或存在法律制度空缺而無法對這類新型稅基進行有效的稅收征管。如果無法對互聯網公司的經濟活動進行合理評估，那么，因經營范圍龐雜、價值在產品或服務歸屬上模糊等原因導致的征稅困難，將致使大型互聯網公司在與中小企業的競爭中獲得不正當優勢。

（3）征稅技術落后導致數字經濟稅收監管不足。以電商企業為例，在電商平臺發展初期，由于缺乏相應監管，部分投機分子就利用平臺漏洞進行非法盈利。比如，大部分電商平臺尚未強制商家提供電子發票，且平臺用戶在電商平臺進行購物后缺乏請求商戶開具發票的意識，這就導致部分不法商家通過這一監管漏洞進行逃稅，使傳統企業相較于數字企業承擔了更重的稅負。對于公民個人而言，以直播帶貨為例，近年來先后有數名直播帶貨的主播被曝逃稅，且偷逃稅款金額從百萬到上億不等。根據稅務部門透露，在查處過程中還運用了稅收大數據分析評估的方法。這表明，相較于傳統納稅人，稅務機關對于這類納稅人的逃稅行為更加難以察覺，因而其監管能力需要滿足更高要求。

（4）數字經濟中特殊交易的發展導致稅收效率不高。數字經濟下虛擬貨幣、虛擬數字化產品和共享經濟等新興產業與服務的興起，對提高稅收行政效率和降低稅收征管成本提出了更高要求。一方面，數字企業的主營業務大多不依賴實體經濟，也不受地域影響，這導致數據資產和用戶參與產生的利潤難以量化。另一方面，數字經濟活動中的交易主體和利益來源范圍廣泛，且數字交易的內容具備復雜性、虛擬性，這導致征納雙方信息不對稱程度加劇。由于經濟利益的驅使，納稅人很可能通過將在線交易記錄進行隱藏等手段以實現逃避或者減少納稅的目的，這增大了稅收機關查證收入來源的難度，進而影響稅務機關的征稅效率。

3.我國的國際數字經濟稅收征管面臨的問題

（1）中國在國際數字企業進行數字經濟輸入方面面臨的問題。數字經濟下，無須常設機構就可以開展經營活動，這雖然是稅基侵蝕和利潤轉移的重要原因，但并非唯一原因。一方面是稅基確認問題，比如，微軟的OneDrive云服務或者是英特爾近期考慮的通過付費來解鎖硬件性能的服務等，這些因信息技術發展而產生的新興業務是否被納入征稅范圍，應當由立法加以明確；否則，即便國外數字企業在我國設有常設機構，仍然無法對其進行征稅。另一方面則是技術問題，數字企業相較于傳統企業更容易偽造經營內容和交易信息，這個特點使得這類企業依舊可以通過技術手段尋找稅收漏洞進行逃稅；如何對這些行為加以監管，如何填補稅收制度存在的漏洞，這一系列問題依舊需要解決。

（2）中國的數字企業在數字經濟對外輸出過程中面臨的國外稅收征管問題。法國等國的數字稅收制度已將來自中國的阿里巴巴等數字企業作為征收對象。隨著各個國家開始對數字經濟進行針對性的征稅，數字企業將對發展策略提出新的要求。在國際數字經濟競爭格局中，中美兩國的數字企業占大多數，美國擁有全球數字經濟產業鏈的絕對技術優勢，中國具有市場規模的相對優勢。美國不斷打壓華為、字節跳動、中芯國際等中國數字公司，遏制靠國內超大市場成長起來的中國數字企業走向世界，以維護美國數字企業的全球“數字霸權”^［16］。

綜上所述，我國對于數字經濟稅收征管存在的主要問題，一方面是對部分數字產品和服務的稅收征管缺少制度支持，另一方面則是缺乏有效監管手段導致的不正當競爭與稅收流失問題。而在我國數字企業對外輸出時面臨的主要問題，則是部分國家通過對數字稅實施貿易歧視來擾亂國際形勢，惡化我國數字企業的境外營商環境。

四、構建我國數字經濟稅收法律制度的基本路徑

我國作為數字經濟大國，應高度重視數字經濟帶來的稅收新挑戰和新機遇，積極參與國際稅收制度體系的重建，增強在國際稅收規則制定中的話語權與影響力，提升稅收治理現代化水平，為維護公平的國際稅收秩序貢獻中國智慧和力量。當下我國對數字稅正處于研究階段，需要借鑒國際經驗，尋找數字經濟稅收法律制度設計的理論依據，針對我國國情進行制度研究和探討，探索我國數字經濟稅收法律制度構建的基本路徑。

（一）構建我國數字經濟稅收法律制度的路徑選擇

當前構建數字經濟稅收的路徑，可以分為改革現行稅制和創設新稅制兩種。前者認為，從數字稅收征管對象來看，當前主要可分為向數字化產品征稅和向數字化服務征稅兩種形式，征稅對象仍然是產品和服務?；诖?，部分觀點認為，可以依據數字經濟的自身發展需要和特征來優化既有規則框架，為數字產品和數字服務設計符合數字經濟發展需要的消費稅、營業稅或增值稅。如OECD在2019年提出的“雙支柱”的多邊改革方案，較為徹底地改革了現行的所得稅制度，賦予市場國一定的征稅權，并希望通過實施全球最低稅率來解決跨國納稅人的國際避稅問題。后者則認為，由于數字經濟涉及的產業廣泛，在產業數字化和數字產業化不斷發展的當下，適用傳統稅種可能無法回應現實需要，所以需要創設新的稅種。在以往的立法倡議或制度實踐中，歐盟及相關數字輸入國（消費國）從國內稅收立法的角度，提出了數字服務稅、均衡稅、預提所得稅等設想，有的國家已將相關設想付諸實施^［1］。

目前，各國對于數字經濟稅收制度的設計仍處于探索階段，對于數字稅是否必要、如何設計，在國際層面暫未達成共識。但有一點可以確定，對于數字經濟征稅，究其本質，依舊是稅收征管問題。無論是改革現行稅制，抑或探索新的稅種，其必然是要符合經濟學原理和稅收基本原則的。各國通過原則的指引來對自己的利益訴求采取相應措施，以解決當前數字經濟發展中存在的問題，從而實現構建公平的營商環境、拓展國家財政收入等目的，這才是正確的路徑。在現階段，雖然歐盟內部許多國家開始嘗試推進數字稅，但是這些國家自身數字企業的國際競爭力不強，大多數屬于數字經濟大國的輸出對象，其制定數字稅最主要的目的是通過獲得征稅依據來遏制大型數字企業的無序擴張，進而維護自身的稅收權力。而作為全球數字經濟最發達的美國，擁有谷歌、亞馬遜、臉書和蘋果等大型數字企業，因而是歐盟數字稅策略下的利益損失者。特朗普政府甚至針對法國的數字稅行為，啟動了“301調查”并對其威脅要采取報復性措施。但是美國并非完全反對監管數字經濟，面對美國數字企業通過向低稅率國家轉移利潤以規避納稅的行為，拜登政府對建立“全球最低企業稅”予以肯定并希望將其統一為21%，以阻止美國企業將總部遷往稅率較低的國家，而且各國政府也不會為了吸引大型跨國公司而相互競爭，不斷壓低稅率。

基于以上分析，可以認為，對于是否對數字經濟行為征稅，通過何種方式進行征稅，都應當根據國家的現實需要進行制度設計。當前，中國的數字經濟市場規模呈現蓬勃發展態勢，數字產業化和產業數字化不斷深化，正向全球數字產業鏈的高端邁進。中國的數字經濟稅收征管法律制度的構建，應當在強調合作共贏的基礎上，以開放的姿態迎接數字經濟帶來的挑戰^［17］?！拔覈菙底执髧?，同時也是數字經濟稅收小國，除跨境電商之外，規模龐大的電商平臺、社交平臺、在線廣告等尚未有專門的稅收政策。要適應數字經濟快速發展的需要，加快研究數字經濟時代稅收制度體系?！?sup>［18^］對于當前我國的數字經濟征稅問題，可以通過升級監管技術、發揮平臺的監管作用和加強國際稅收合作等手段進行優化。但是，考慮到未來的數字經濟發展，數字稅作為對于數字經濟實施稅收征管的制度基礎，在各解決措施中具有不可替代的重要作用，應對其提前進行規劃。

（二）推進數字經濟立法

當前，關于數字稅的主流觀點是將其作為傳統稅收制度之外一種全新的稅種，但并非全部與數字經濟有關的收入都應當納入數字稅范疇，即便是當前的數字企業，依舊需要繳納增值稅和所得稅。當前，數字稅收對象主要面臨的問題可分為兩類。一類是雖然在傳統稅收范疇內但是征稅對象不確定。比如，電子書是數字商品還是數字服務這一論題引發了一系列爭論，對其不同的定性影響著相關的稅率和補貼措施，因此需要通過法律對其予以明確。對于這一類征稅對象，當前的稅收制度仍然可以正常運作，因此不需要創制新稅種，只需要通過法律明確其性質后將其納入傳統稅種進行稅收征管即可。另一類則是突破了傳統稅種范圍，比如，對通過交易數據信息所獲收益的稅收征管，無法通過傳統稅收體系得以實現，因此，需要創制數字稅來對其征收對象予以明確，并且根據征稅對象的不同采取相應的稅收措施。

在明確了征稅對象之后，還可以通過設置稅收門檻與給予稅收補貼來維護市場公平和鼓勵經濟發展。稅收既是國家財政的重要來源，也是調整市場環境的重要工具。由于數字經濟具有規模效應，數字企業在發展初期需要大量的資金投入，而在具備一定的規模之后又極易形成壟斷?；谶@一特點，可以對處于發展初期的數字企業給予適當的減稅以激勵其發展，而對于已經具備一定規模的數字企業則應當加強稅收監管以防止壟斷形成，從而實現優化數字經濟產業結構的目的。

（三）改進數字技術以助力數字經濟稅收監管

隨著數字經濟的深入發展，傳統商業模式和稅收征管模式也將隨之改變，基于傳統的自主申報和稅務稽查等稅收手段難以對數字經濟背景下的稅收形成有效監管。因此，運用好大數據、人工智能、云計算等新興技術，對于推進數字稅收監管具有重要意義。

以區塊鏈技術為例，區塊鏈分布式賬本技術作為數字經濟的重要技術之一，有構建各方互信、奠定合作基礎的功能?；诠＿\算、共識算法、默克爾樹和時間戳等技術，區塊鏈對于數據的記錄幾乎不可被篡改。要篡改其中的數據信息，只有兩種途徑：一種是偽造交易鏈，另一種是控制50%以上的節點。從技術角度而言，這兩種途徑都極不現實^［19］。這一特性確保了區塊鏈中被記錄的數據信息真實可靠；通過區塊鏈技術可以對數字企業通過篡改、偽造交易信息進行逃稅的行為實施有效打擊。此外，已經在各地開展建設的“互聯網+智慧稅務”對于數字經濟稅收有著重要作用。構建全國統一的智能稅務信息系統，一方面可以優化納稅人納稅服務，引導納稅人遵從納稅；另一方面，可以利用大數據技術對涉稅信息進行分析評估，以提高稅務機關對于管理漏洞的感知和應對能力。

（四）加大數字經濟平臺的稅收監管責任

依托于互聯網平臺的平臺經濟，是數字經濟的重要組成部分。在傳統稅收模型下，稅收監管者的職責主要由政府的稅務機關履行。但在數字經濟下，平臺也能夠對它的內部企業實施監管^［20］。

平臺企業具有監管動機和工具，平臺中的問題也基本可通過私人監管得到解決。若政府部門同樣在平臺內部施以細致的監管，不僅缺乏監管工具，監管成本也很高，而且重復監管也造成了監管資源的浪費^［21］。但是，平臺主動監管的目的主要在于維護平臺利益，比如，對平臺內部網絡交易者與經營者的違法行為進行規制，或是對商戶收入抽成時的交易信息進行記錄。但是，對于商戶的納稅問題，平臺并沒有實施監管的動機，這就需要公共監管的介入。首先，可以通過在平臺內部設置中立的審核機構來要求平臺提供內部商戶的商品交易信息記錄。稅務機關可以通過第三方支付平臺的電子交易記錄系統檢測到網店的交易金額，也可以依據支付給網站的傭金或費用來計算網店的交易金額，以實現定額征收^［22］。其次，可以通過完善平臺電子發票業務以加強稅收監管，當前京東、淘寶、拼多多等電商平臺的品牌旗艦商鋪和部分個人店鋪會在進行交易后提供電子發票，但這一行為并未普及，仍然存在大量個體商戶在電商交易時未提供電子發票。對于以上問題，可以將平臺企業對于平臺內部商戶的監管和商戶主動為消費者開具電子發票作為義務，并通過立法予以明確。最后，可以在電商與稅務部門之間建立開放數據接口等形式的自動化信息報送機制，以實現稅務部門對交易信息實時監控。

（五）積極參與國際數字經濟立法

我國作為數字經濟大國，應當審慎地處理數字稅收挑戰，積極參與國際數字經濟稅收制度構建的討論與合作?！俺浞掷米陨韮瀯?，用好WTO、G20等多邊平臺，主動與美國、日本、歐洲國家溝通數字稅相關問題，在區域和全球多邊等層面參與和推動數字稅收規則談判，并在自由貿易試驗區開展數字稅相關政策試點?！?sup>［23^］一方面，應當密切關注國際組織對于數字稅收法律制度的研究進展、規則構建與推進實踐。國外的理論學說和具體實踐對于我國的數字稅法制度發展具備學習借鑒的價值，比如，

合理借鑒OECD對于常設機構的新認定標準和全球最低企業稅率，將有利于中國數字稅法制度的發展。另一方面，我國應當積極主動參與國際數字稅收制度構建，以提高我國在數字稅收國際法律制度中的規則制定話語權。在實踐中，我國可以通過區域全面經濟伙伴關系協定（Regional Comprehensive Economic Partnership，RCEP）和OECD等，堅持數字稅設計符合國際稅收原則，以分配公平為價值導向，同各國協商合作開展數字稅試點研究，探尋符合各方利益的數字稅方案；逐漸拓展到國際范圍的稅制合作，通過為世界稅制發展貢獻中國智慧和提供中國方案，不斷提高中國對于數字經濟的國際號召力和影響力，為中國在數字稅收的全球治理中贏得話語權。

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Current problems and optimization paths of constructing digital economy tax law system in China

WANG Dong， LUO Jingwei

（School of Law， Xinjiang University of Finance and Economics， Urumqi 830012， China）

Abstract：The traditional tax law system has some deficiencies in the implementation of tax collection and management of digital economy enterprises， such as the lack of collection and management basis and outdated collection and management technology， which leads to tax base erosion and profit transfer， resulting in the inability to fully and effectively collect and manage digital economy. Due to different interest demands of countries on the digital economy， it is difficult to reach a digital tax scheme with broad consensus at the international level. From the domestic level， Chinas tax collection and management of digital economy still depends on the traditional tax model， and digital tax is not recognized in law as an independent tax. With the continuous development of digital economy， this tax model has gradually been unable to meet the practical needs of tax collection and management of digital economy. For the current path of Chinas construction of digital economy tax law system， we can optimize it by upgrading digital tax supervision technology， giving full play to the supervision role of digital economy platform， and strengthening international tax cooperation， and we can actively participate in and promote the formulation of international digital tax legal rules with broad consensus.

Keywords：digital economy; tax collection and management; traditional tax law system; digital tax

（編輯：刁勝先）