基于財稅融合的科研事業單位勞務費涉稅問題探討

段艷巧

（作者單位：甘肅省農業科學院蔬菜研究所）

隨著《國務院辦公廳關于改革完善中央財政科研經費管理的若干意見》（以下簡稱《意見》）的出臺，擴大科研項目經費管理自主權、簡化預算編制等工作被提到議事日程，長期以來困擾科研人員的預算編制難的問題也在逐步得到解決?！兑庖姟访鞔_提出：進一步精簡合并預算編制科目，按設備費、業務費、勞務費三大類編制直接費用預算。預算編制的重要工作就落在了設備費、業務費、勞務費三大方面。本文僅就勞務費涉及稅收方面的問題進行初步探討。

一、科研事業單位的勞務費特征

（一）金額占比增長迅速

近年來，信息化、智能化逐步推廣和普及，作為科研項目重要組成的人工成本——勞務費，在科研項目經費支出總額中的比重呈現出逐年上升的趨勢。以筆者所在的科研單位為例，在“十二五”時期末，勞務費占科研項目經費支出比例在10%左右，到“十三五”時期末，勞務費占比已經升到18%以上，增長速度之迅速可見一斑。

（二）構成對象類型廣泛

科研事業單位勞務費的構成對象類型十分廣泛，包括季節性、臨時性用工費，科研（財務）助理的工資，返聘人員的工資，向研究生、博士生發放的生活補助，向勞務派遣公司支付的勞務費，專家咨詢費、培訓費、講課費、評審鑒定費等一次性發放的費用等六大類。

二、勞務費發放過程中存在的涉稅問題

（一）是否開具增值稅發票

自2016 年“營改增”以來，勞務費發放是否開具增值稅發票曾一度引起廣泛爭論和關注?！镀髽I所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規定，如果企業在境內發生的支出屬于增值稅應稅項目，應將發票作為稅前扣除憑證，從事小額零星經營業務的個人，可以注明個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息的收款憑證作為扣除憑證。在此，需要注意兩點：一是“增值稅應稅項目”，二是“已辦理稅務登記的增值稅納稅人”。一般來說，科研事業單位的勞務費發放對象未辦理稅務登記。由此，區分應稅項目就成了六大類勞務費發放對象的關鍵。

（二）如何申報個人所得稅

科研事業單位發放的勞務費是按工資薪金所得申報個人所得稅，還是按勞務報酬所得申報個人所得稅？根據財政部印發的《2023 年政府收支分類科目》，工資福利支出反映單位開支的在職職工和編制外長期聘用人員的各類勞動報酬，以及為上述人員繳納的各項社會保險；勞務費反映支付給外單位和個人的勞務費用，如臨時聘用人員、鐘點工工資、稿酬、翻譯費、評審費等[1]。如果僅僅按照這個分類科目界定是工資薪金所得還是勞務報酬所得，看起來似乎一目了然，但在實際執行過程中，由于勞務費發放對象的類別復雜，單純靠政府會計準則制度的相關科目說明界定會存在較大出入。

三、規范勞務費發放的深入分析

（一）季節性、臨時性用工發放的勞務費

對于季節性、臨時性用工發放的勞務費，根據多年來用工的情況分析，由于地域的差異、季節的不同、忙閑的不均等，從事這類工作的勞務費差別比較大。在農忙季節，人均用工成本一般高于農閑季節，有的甚至在兩倍以上。試驗地（縣級以上）和基層站點（縣級以下）的勞務用工情況也有明顯的區別。

試驗地（縣級以上）的季節性、臨時性用工，用工人員相對比較穩定，人均工資基本能夠按照每年年初談妥的執行。以往存在同一科研人員主持多個項目勞務費混合發放，或同一研究室的項目勞務費混合發放的現象。但近年來隨著科研單位內控制度的完善，單位內部建立了一系列的制度和辦法，對勞務費的發放進行了規范。勞務費發放時需要參考考勤登記表，哪天在哪個項目干的什么工作都有明晰的記錄，這樣，試驗地管理人員就能按照記錄真實分攤項目應承擔的勞務費用。

基層站點（縣級以下）的勞務費情況比較復雜。多數勞務人員的勞務費是一天一結，今天干完明天不一定再干；或者在這家干上三五天，發現其他地方勞務費標準高，又轉到其他地方去干；其他地方沒有用工需求了，又跑回來干。人均勞務費一般每天100～300 元，均是指稅后金額。由此，經辦人員在填寫勞務費發放表時，要按照約定的實發金額倒推應發金額，無形中增加了科研單位的勞務成本。比如，約定工資是每天200 元，工作了7 天，實發1 400 元，但發放表上就得填寫1 950 元，多出150 元代扣代繳個人所得稅款；但如果工作4 天以下，就不用預扣個人所得稅。當年申報了個人所得稅，還涉及次年3—6 月份的個人所得稅匯算清繳。按照2019 年個人所得稅匯算清繳實施以來的慣例，對于沒有進行匯算清繳的個人，稅務機關相關人員會盡責地不斷打電話提醒科研單位辦稅人員（這些人員基本是財務人員），科研單位的財務人員需要對沒有做匯算清繳的人員逐個打電話催促，或者針對沒有進行匯算的人員給稅務局寫情況說明，這無疑增加了日常事務本已十分繁雜的科研事業單位財務人員工作量。

縱觀近幾年的匯算清繳情況，每年匯算清繳為季節性、臨時性用工發放的勞務費，沒有補繳稅款的情況，均為退稅。產生這種現象的原因主要是季節性、臨時性用工人員群體特點決定的。一般來說，季節性、臨時性用工人員通常為留守人員（老人或婦女），即使偶爾有青壯年的參與，時間也不長，他們屬于低收入群體，全年綜合所得均不超過60 000 元的起征點。

按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》以下簡稱《通知》規定，季節性、臨時性用工的人群沒有“聘用”，沒有簽訂勞動合同，似乎應該開具增值稅發票。但“只要勞動者與用人單位存在真實的勞動關系，且該勞動是用人單位業務組成部分，勞動者從用人單位取得的報酬就屬于工資薪金所得。明確符合《勞動合同法》應確定為勞動關系的，勞動者取得用人單位的報酬應按工資薪金處理，不得要求勞動者提供勞務費發票”[2]。這樣，在個人所得稅申報系統每月申報時按工資薪金所得申報，季節性、臨時性用工人員基本就不用扣稅，也就不會產生因為預扣稅款而產生一系列的問題。獲得相同報酬的勞動者繳納相同的個人所得稅，也遵循了公平稅負的原則。

（二）科研（財務）助理、返聘人員的工資

按照《意見》，項目聘用人員的勞務費開支標準，參照當地科學研究和技術服務業從業人員平均工資水平，根據其在項目研究中承擔的工作任務確定，其由單位繳納的社會保險補助、住房公積金等納入勞務費科目列支。

通常情況下，科研（財務）助理、返聘人員參與工作時間至少在一年以上，而且也有協議。雖然按照科研事業單位經濟分類科目，科研（財務）助理、返聘人員的勞務報酬基本都在勞務費項目下核算，但由于屬于“編制外長期聘用的人員”，比照正式職工進行管理，發放勞務費時按照工資表發放?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規定，“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務，不包括在內”。不屬于應稅勞務，無須開具增值稅發票。在申報個人所得稅時，由于項目聘用人員、返聘的退休職工比照正式職工管理，那么，個人所得稅就按照工資薪金所得進行扣繳。至于返聘退休職工領取的退休金，按照《中華人民共和國個人所得稅法》第四條第七款的規定，免征個人所得稅。

（三）向研究生、博士生發放的生活補助

由于科研單位的相關導師與校方簽有委托培養書等協議，協議屬于“聘用”的一種方式?？蒲惺聵I單位向在校研究生、博士生按月發放的定額生活補助，不應該在增值稅應稅范圍之內，無須開具增值稅發票，發放生活補助時按照工資表發放。

發放生活補助的金額一般比較低，碩士生每月700～2 000 元，博士生略微高一些，由于都是在校學生，年終個人綜合所得很難達到60 000 元起征點?，F實中，如果按照勞務報酬所得預扣個人所得稅，為了少預繳個人所得稅，往往存在拆分生活補助，多次多人發放每月800 元的現象，這不僅影響學生對實收金額的接受程度，還增加稅務局、納稅人、扣繳義務人的工作量。如果按月申報個人所得稅預扣時優化為工資薪金所得申報，無論從學生身份、科研單位特點、稅收成本、稅收流失等方面看都具有合理性及可行性。

（四）向勞務派遣公司支付的勞務費

勞務派遣公司按照和單位簽訂的服務協議，在單位需要用工時派遣相關人員，單位只需要安排具體工作，人員管理由勞務派遣公司負責。工作完成后按照協議約定，單位根據勞務派遣公司開來的增值稅發票，再附上用工統計表等相關附件，直接向勞務公司支付勞務報酬。

由于被派遣人員直接與勞務派遣公司簽訂勞務合同，所以涉及的個人所得稅申報等涉稅事項，勞務派遣公司屬于扣繳義務人，直接由公司進行申報處理。

（五）專家咨詢費、培訓費、講課費、評審鑒定費等一次性支付的報酬

根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》以下簡稱《辦法》的規定，此類一次性的勞務報酬，屬于增值稅的應稅范疇，需要開具增值稅發票。依據《辦法》，企業支付的專家勞務費只有當支出金額較低，即低于500 元時，可以按照小額零星業務處理，以收款憑證列支費用，其他情況下需要發票作為扣除憑證。因此，支付專家勞務費需要憑發票稅前扣除[3]。但在實際工作中，開具發票引來單位和專家們的不少爭議。出于多方面的考慮，專家很少親自去稅務局開具發票，要么不開發票，要么單位財務人員去稅務局代開發票。

按照《中央財政科研項目專家咨詢費管理辦法》第六條規定，由中央財政科研項目資金列支的專家咨詢費，專家咨詢費為900 ～1 500 元/人天（稅后），但在實際發放中，很難按照“稅后”準確造冊、開票。實際工作中，代開發票的情況下，支付的增值稅只能由單位承擔（雖然清楚地知道，這部分增值稅應該是收款方負擔，但也很少再去索要）。

隨著電子稅務局的升級，只要有手機或者電腦，個人就可以足不出戶在電子稅務局開具增值稅發票，減少了代開發票的諸多不便。通過開票時的實名認證，同一項目一個月內連續性收入按一次統計，減少了多次去稅務局開票而誤算預扣個人所得稅的風險，提高了辦稅人員的稅收效率，增強了專家們的納稅意識，為匯算清繳做實了基礎數據，更為下一步進行按月個人所得稅申報、預扣預繳提供了保障。

綜上，對于涉及增值稅的事項，可以參照《通知》的規定，“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務”屬于“非經營活動”，不屬于增值稅征稅范圍。因此視同單位正式職工對待，支付給臨時工的工資不需要提供發票，由單位自制原始憑證即工資表作為合法憑證在企業所得稅前扣除[4]。專家咨詢費、培訓費等一次性支付的報酬，不同于單位接受獨立勞務，這種情況應該由提供勞務人員到稅務機關代開或者在電子稅務局自行開具增值稅發票。

對于涉及個人所得稅的業務，無論是哪種類型的勞務費都應該申報個人所得稅，這一點毋庸置疑。但要區別情況進行處理：對于一次性的勞務費，按照偶然所得進行申報（預扣預繳稅款時，勞務報酬所得在800 元以下的，不用繳納個人所得稅；勞務報酬所得大于800 元且沒有超過4 000 元，可減除800 元的扣除費用；勞務報酬所得超過4 000 元的，可減除勞務報酬收入20%的扣除費用）；對于非一次性的勞務費，比照工資薪金所得進行納稅申報。

四、對規范勞務費發放涉稅問題的思考

（一）行業主管部門及時修訂與法律、法規相適宜的制度和辦法

盡快制定科研項目勞務費的管理辦法，修訂現行科研項目專家咨詢費管理辦法，實現科研項目專家咨詢費計稅條款與個人所得稅的相關規定同步。比如，將“專業技術職稱人員的專家咨詢費標準”修正為“專業技術職稱人員的專家咨詢費標準”[5]，以增強實務中處理增值稅這個價外稅納稅方收入的準確度。

（二）科研事業單位完善勞務費管理辦法，提高財務管理水平

科研事業單位制定的勞務費管理辦法，應針對單位的實際情況，在遵從上位法的前提下，根據科研一線的實際需要來制定，要能夠適應市場的變化，具有動態管控的功效。

科研事業單位要建立人員培訓長效機制，定期對科研人員、財務人員進行新頒布法規、制度的培訓，使他們能夠與時俱進，保障科研經費有效使用；不定期地對財務人員進行財務軟件、稅務申報、網絡維護等實操技能的培訓，以便使他們能夠順應不斷發展的信息化時代的要求。財務人員自身要主動加強學習，熟練掌握政策變化的重點和要點，不斷提高自身綜合素質，以順應科研事業單位發展的需要。