“雙碳”背景下綠色稅制的完善*

蘇 睿

(國家稅務總局承德市雙橋區稅務局,河北 承德 067000)

綠色稅制是指不完全追求獲取稅款作為財政收入,而是以減少資源消耗、降低污染物排放為目的,促進綠色生產、綠色消費、可持續發展的稅收制度。溫室氣體排放造成全球氣候變暖愈發嚴峻,《巴黎協定》簽訂以來,我國也做出碳達峰、碳中和的莊嚴承諾。自此,綠色稅制又被賦予了降低碳排放、促進低碳發展的新內涵。黨的二十大報告提出:“完善支持綠色發展的財稅政策和標準體系……推動形成綠色低碳的生產方式和生活方式”。[1]我國現行稅制中,資源稅、環境保護稅等多個稅種具備或部分具備促進綠色低碳的功能。但是這些稅種較為分散,在綠色低碳發展上發揮的作用也相對有限。在完善綠色稅制的研究中,已有許多專家學者對境外國家開展的碳稅、碳排放權交易等財稅經濟政策進行分析,也有學者梳理我國現行稅制并提出修訂完善環境保護稅、資源稅等稅種的對策建議。然而,綠色稅制的完善是一個系統、長期的過程。從稅收主權及稅收政策的角度來看,不僅涉及環境保護稅、資源稅等內稅,還涉及應對歐盟碳關稅機制等跨境稅收的政策協調。從稅收服務國家方針、發揮調節作用的角度來看,稅制的發展完善更應結合我國各階段的現實需要。因此,本文立足于我國短期、中期、長期時間范圍內對綠色稅制的需求,梳理現有綠色稅制基礎及碳交易等非稅經濟制度,結合國內稅收與國際稅收政策的協調,分析我國綠色稅制未來發展的路徑,并提出階段性發展完善綠色稅制的建議。

一、我國完善綠色稅制的需求

在未來發展的不同階段,我國對于完善綠色稅制均有較大需求。從短期來看,需要應對歐盟碳邊境調節機制對我國外貿出口造成的影響;從中期來看,需要進一步發揮降低能耗、污染與碳排放的調節作用,促進達成碳達峰目標;從長期來看,還需要發揮稅收宏觀調控作用,助力產業升級和實現現代化綠色發展。

(一)應對歐盟碳邊境調整機制產生的貿易壁壘

根據歐盟議會官網的報道,歐盟碳邊境調整機制(CBAM)已經正式生效。[2]CBAM將導致我國企業向歐盟成員國出口部分商品的成本上漲,影響我國出口貿易。我國作為制造業大國、出口大國,需采取積極的財稅措施予以應對,以避免我國商品出口遭受貿易壁壘。在2026年前,CBAM正處于過渡期,只要求鋼鐵、水泥等范圍內的進口商履行碳排放報告義務而不實際征收費用。此后,CBAM將要求歐盟的進口商購買碳邊境調節機制證書,用于向歐盟支付商品生產國碳價格與歐盟碳排放交易體系中碳配額價格之間的差額。CBAM在過渡期涉及的范圍主要包括鋼鐵、水泥、鋁、化肥和電力等,未來還可能包括有機化學品、聚合物等。盡管歐盟聲稱此舉目的是防止碳泄漏,平衡在歐盟排放交易體系(ETS)下運營的歐盟產品和進口商品的碳價格,但實際上很可能對發展中國家出口產生不利影響。[3]CBAM的過渡期同時也是我國發展綠色稅制可以利用的窗口期。一方面,如果我國對出口商品生產過程中產生的碳排放征收稅費,與歐盟內部碳交易體系的碳排放成本相持平或相近,則可以避免或減輕CBAM收取的費用,緩解CBAM對我國外貿出口造成的壓力。另一方面,在國內征稅或采取近似措施,可以將生產企業支付碳排放的對價稅費保留在國內,維護我國稅收主權利益,必要時還可采取稅收優惠等措施補償返還給企業。

(二)達成刺激經濟與綠色低碳目標的平衡

我國計劃在2030年前實現碳達峰。這一階段,綠色稅制應遵循稅收中性原則,在經濟發展和綠色低碳兩個目標之間尋求平衡。一方面,我國需要按時實現碳達峰目標,稅收政策作為重要的調節工具應充分發揮作用。資源稅、環境保護稅等稅種旨在通過稅負的效果影響納稅人決策,倒逼傳統產業轉型升級,淘汰落后污染的生產產能。同時,新能源汽車免征車輛購置稅等稅收優惠政策為納稅人選擇綠色低碳的生產、消費方式提供激勵。另一方面,近年復雜嚴峻的國內外形勢和多重超預期因素對我國宏觀經濟發展造成沖擊,我國連續數年開展減稅降費,為促進經濟發展和優化營商環境助力。稅費政策向綠色低碳傾斜不能阻礙對宏觀經濟的扶助。

(三)助力產業升級和實現現代化綠色發展

長遠來看,我國綠色稅制的發展完善要與中國式現代化建設相呼應,助力實現產業升級等目標。實現產業升級需要依靠多領域的共同合作,其中綠色稅制的作用是促進企業調整生產布局、轉變生產方式,最終實現企業乃至整個產業的轉型升級。當然,產業升級、實現現代化不可能只依靠稅收制度就能完成。但在這一過程中,稅收作為國家宏觀調控的重要工具應當積極參與、發揮價值。例如,新能源汽車具備節約汽油燃料、減少汽車排放污染物及溫室氣體的優點。特別是宏觀層面上還能減輕我國汽車產業對進口石油這一戰略物資的依賴。購買新能源汽車享受免征車輛購置稅的優惠政策能夠節約汽車購買者的稅費成本。這類政策將有助于消費者選擇購買新能源汽車,扶助新能源汽車產業的發展。長此以往,通過新能源汽車逐步取代燃油汽車,將有助于實現汽車生產企業的轉型升級。

二、現有綠色稅制基礎及碳排放權交易

在綠色低碳發展的有關財稅經濟政策中,綠色低碳的稅收無疑是政府調控有形的手,而碳排放權分配至企業后發生的碳排放權交易,則屬于市場配置資源無形的手。無形的手和有形的手一起完成碳排放數量的配置,因此稅收政策的謀劃還要與其他經濟政策相協調。對于現行綠色財稅制度的梳理,主要圍繞綠色稅制的基礎和碳排放權交易等政策展開。

(一)現有綠色稅制基礎

一方面,在我國現行的18個稅種當中,已有多個稅種部分具備綠色屬性,起到了促進節能、減排、低碳的作用(詳見表1)。按照外部性內化、使用者付費的原則,從開發到消費環節常見的綠色稅種包括:對原油、天然氣、煤炭等能源礦產的開發征收資源稅、對成品油征收消費稅;對污染物直接排放征收環境保護稅;進入商品流通領域,消費者購買小汽車、摩托車要征收消費稅,根據排量的不同還要征收車輛購置稅、車船稅。從釋放激勵信號的角度考慮,也有許多稅收優惠政策起到綠色低碳的作用。例如,購買小排量機動車征收較低的車輛購置稅、車船稅,對于購買新能源汽車免于征收車輛購置稅;增值稅、企業所得稅等稅種也分別在生物燃料等新能源領域有稅收優惠。隨著經濟和技術的發展,給予稅收優惠的綠色產業范圍還可能進一步增加。

表1 2018—2022年主要綠色稅種稅收收入 單位:億元

另一方面,我國稅收立法并未專門針對低碳的目標設計稅種或稅制,制度供給存在不足導致綠色稅收的效果不夠明顯。將資源稅、環境保護稅、消費稅、車輛購置稅、車船稅五個主要綠色稅種稅收收入合計為綠色稅收總收入,2018—2022年我國綠色稅收總收入分別為16696億元、18986億元、18466億元、20912億元、22697億元。通過比較近5年綠色稅收總收入在我國稅收總收入的占比,發現占比在10.68%至13.62%之間略有起伏,總體呈現增長趨勢(詳見表2)。但是,綠色稅收總收入在稅收總收入中的占比仍然偏低,發揮的作用相對有限。以環境保護稅為例,從立法目的來看,環境保護稅最應當發揮綠色環保效用,然而環境保護稅僅延續了排污費針對污染物排放課征稅費的目的,污染物的范疇顯然不包括二氧化碳等溫室氣體;從稅收實踐來看,2018—2022年環境保護稅收入分別為151億元、221億元、207億元、203億元、211億元,在我國稅收總收入中的占比僅為0.1%,環境保護稅被稱為“小稅種”,相對于企業所得稅、增值稅等主要稅種而言得不到重視。此外,現行稅制是在實現節約資源、降低污染等稅收調節目標過程中間接促進了降碳,專門針對低碳目標的激勵力度仍然有待提高。[4]例如,對能源礦產征收資源稅要根據開采難度、礦產品位等要素確定實際適用的稅率,這些礦產征收的稅率都較低,最低一檔稅率僅為1%。2018—2022年,資源稅收入從1630億元增長至3389億元,在我國稅收總收入中的占比從1.04%增長至2.03%,但由于企業繳納資源稅的成本遠遠低于消耗能源礦產所產生的收益,并不足以激勵消耗能源礦產的企業變更能源需求。

表2 2018—2022年綠色稅收占稅收總收入比重

(二)碳排放權交易

碳排放權交易制度是與綠色稅制密切相關的非稅經濟制度,其中還涉及較為特殊的碳匯交易。經過試點,我國目前已經建立全國統一的碳排放權交易市場。碳匯的核算、交易等方面也在不斷探索,在海洋碳匯領域已經取得突破。碳排放權交易是指政府在一定轄區和一定時限內設定二氧化碳排放總量,同時設定各市場主體排放上限,將二氧化碳排放權作為一種配額發放給市場主體,并允許他們自由交易的一種制度安排。[5]通過市場交易,使得碳排放權被有效率地分配,并由供求關系體現“碳價格”。經歷多地試點以后,我國全國統一的碳排放權交易市場已經于2021年7月16日啟動。截至2023年8月31日,全國碳市場碳排放配額累計成交量2.54億噸,累計成交金額119億元,初步取得減少碳排放積極成效。[6]但是,依據《碳排放權交易管理辦法(試行)》第15條規定,碳排放配額分配以免費分配為主,免費配額進行市場交易的“碳價格”實際上很難體現真正的碳排放供求關系,并不等價于碳排放對生態價值造成的損害。我國全國碳市場每年覆蓋二氧化碳排放量約45億噸,[7]2021年成交量為1.79億噸,[8]2022年成交量0.5億噸,[9]成交量分別占分配量的3.98%和1.11%。從分配上看,碳交易市場存在配額超發分配的風險;從交易上看,還存在流動性較低、交易量少等問題。[10]

與一般碳排放權交易的配額不同,碳匯并非由政府分配產生。碳匯是指通過碳的寄存體從大氣中吸收、固定二氧化碳等溫室氣體的過程、活動或機制。[11]常見的森林和草原通過光合作用吸收二氧化碳轉化為氧氣,就屬于典型的林草碳匯。在碳排放核算上,可以通過碳匯量抵扣實際碳排放量,從而降低凈碳排放量。[12]因此,碳匯經過核算后能夠進行交易。我國目前尚未形成全國統一的、覆蓋全部行業領域的碳匯核算及交易制度,但是在許多地區及行業中已經取得一定突破。例如,2021年廈門產權交易中心設立了全國首個海洋碳匯交易服務平臺,并完成首筆2000噸海洋碳匯交易。[13]2023年1月1日起,自然資源部批準發布的《海洋碳匯核算方法》行業標準正式實施。但是,林草碳匯、城市綠化碳匯、農耕碳匯等還缺乏全國統一的核算標準和交易渠道。

三、完善綠色稅制的關鍵因素分析

完善綠色稅制的關鍵因素主要包括稅種、稅負、協調配合三個方面。稅種的選擇是指是否專門開征名為“碳稅”的新稅種。稅負的承擔是指最終由生產者承擔稅負或由消費者承擔稅負,其中還涉及環境權與發展權的平衡。稅收與其他政策的協調則主要是處理綠色稅制與碳排放權交易、碳匯交易等非稅經濟政策的關系,避免造成沖突。

(一)開征碳稅或完善現有稅種的選擇

完善綠色稅制,主要有兩種路徑:第一種路徑是對現有稅種進行修訂補充,而不增加新的稅種,起到降低碳排放的作用;第二種路徑是參照部分外國經驗,專門針對碳排放開征碳稅或類似名稱的新稅種。[14]對現有稅種進行完善,是能在較短時間內發揮更大綠色稅收作用的有效方案,比較符合我國綠色稅制在中、短期內發展的需要。我國已經對多部單行稅法進行修訂,或將暫行條例上升為單行稅法,其中也包括具備綠色性質的稅種,并為綠色稅制的進一步發展預留了空間。例如,基于現行《中華人民共和國企業所得稅法》的規定,可以通過稅收規范性文件等形式增加或減少對特定產業的稅收優惠政策,從而起到調節作用。再如,在《中華人民共和國資源稅法》的立法中,將以往使用“開采礦產品和生產鹽”的表述完善為“開發應稅資源”,有利于未來將具備吸收二氧化碳功能的森林等碳匯資源納入資源稅征稅范圍。專門開征碳稅的路徑,已經被日本、新加坡等國采納,但我國不宜盲目效仿。不同國家的國情不同,稅收基礎不同,不能直接照搬別國稅制。我國如果在短期開征碳稅面臨三個問題。第一,我國稅收立法沒有直接設立碳稅的經驗,盡管學界開展了很多相關的研究并提出建議,但立法難度仍然較大。第二,開征新稅種容易造成納稅人較大的“稅痛感”,阻力較大,不利于處理征納關系。第三,開征碳稅還需妥善處理與原有稅種之間的關系,避免與已經起到綠色作用的稅種產生雙重征稅。以上三個問題在短時間內均難以解決。

(二)綠色稅制的稅負承擔

稅負的問題主要包括實際的稅率及稅負由誰承擔,即在產生溫室氣體的生產者和最終消費產品的消費者中間選擇哪一主體作為實際稅負的承擔者?實際的承擔者應當為碳排放承擔多少稅負?這些都是關系到發展權的問題。稅率的高低能直觀反映調節力度的大小,可以體現出綠色稅制是名義的還是實質的,是僅做出形式上的宣告還是實際上發揮調節的作用。如果稅率太低,僅做出名義上的宣告,則無法對企業決策產生影響,難以起到降低碳排放的效果。如果稅率過高,將導致企業成本嚴重增加,破壞企業在市場上的活力和競爭力。[15]在稅負的承擔方面,隱含的發展權問題不容忽視。例如,工業發展較早的地區憑借先發優勢積累了大量財富,并實現了產業的轉型發展,之后將原本的工業產業淘汰至經濟相對落后的地區。經濟落后的地區承接了淘汰產業的高能耗、高污染和高碳排放,已經遭受環境權的損害。如果簡單直接依據污染者付費原則向經濟落后地區征收高額稅費,將損害相對落后地區的發展權,相當于讓這些地區承擔了生態環境損害成本和稅費成本的雙重負擔,屬于經濟較早發展地區對經濟相對落后地區的打壓。[16]

(三)綠色稅制與碳排放權交易的協調配合

目前,綠色稅制與碳排放權交易制度并行發展。兩者同樣作為促進綠色低碳的經濟政策,卻缺少相應的銜接配合。碳排放權交易制度尚未制定專門的法律,可以進行較為靈活地調整。稅制的變動則必須遵循稅收法定原則,且稅法應保持一定的穩定性。因此,在綠色稅制的完善過程中要預先為碳排放權交易制度等綠色經濟政策的配合留有空間。例如,針對碳排放的綠色稅種可能在未來與有償購買的碳排放許可額度形成重復征收稅費?，F行制度下,我國企業取得碳排放配額的來源是免費分配,不足的部分再通過碳排放權交易購買。參照國際經驗和發展趨勢,未來可能取消免費分配的碳排放配額,全部改為有償購買。屆時如果綠色稅種的課稅范圍與企業有償購買碳排放額度重疊,將造成重復征收稅費的結果,導致企業承擔雙倍的經濟成本。此外,來源于不同行政機關的規范還將增加企業的合規成本。這種情況下,可采取區分不同行業分別適用綠色稅收或碳排放額度購買制度的方式,在稅法和碳排放權交易制度之間劃出清晰的界限。[17]再如,給予碳匯產業的稅收優惠政策數量和力度較低,且在行業間并不均衡。從量能課稅和激勵調節兩方面考慮,應當給予碳匯產業更加完善的稅收優惠待遇。農作物生長的光合作用可以產生農業碳匯,我國已于2006年廢除農業稅,對農產品交易免征增值稅,企業所得稅方面也給予優惠。但是,海洋碳匯等近年來新興的產業卻相對缺少類似的稅收優惠政策。為了實現碳達峰的目標,未來可能出現更多的新型碳匯產業,為每一個碳匯產業都單獨制定對應的稅收優惠政策顯然難以實現。因此,可以考慮采用碳匯價值抵免部分稅款的方式,這種方式既能有效扶持、激勵碳匯產業發展,又能增強全社會對碳匯價值的認可。

四、進一步完善綠色稅制的建議

發展完善綠色稅制是一個系統的過程,既不能一蹴而就,也不能因噎廢食。結合我國經濟社會發展和碳達峰、碳中和的需要,建議分為三個階段逐步健全綠色稅制。在短期,建議要求我國向歐盟出口鋼鐵、水泥等產品的企業購買對應的碳排放權,并制定碳排放權交易和稅收優惠的特殊政策,以應對CBAM并維持出口競爭力;在中期,建議在現行稅種基礎上進行“綠化”完善,促進實現碳達峰;在長期,建議設計開征碳稅,進一步作為綠色稅制的補充。

(一)應對CBAM并維持出口競爭力

歐盟CBAM已經開始施行,盡管尚未真正收取費用,卻對我國制造業產品出口造成威脅。如不積極應對,其他國家可能紛紛效仿,損害我國外貿出口商品的競爭力和企業利潤。由于目前不宜貿然開征碳稅,應對歐盟CBAM的稅費制度應從以下三個方面入手:第一,加強與歐洲各國稅務機關的溝通,通過國際稅收合作的方式避免雙重征稅,盡可能爭取這些國家能夠認可我國已有綠色稅種對CBAM范圍內產品碳排放的課稅作用;第二,采取相對靈活的碳排放權交易方式,要求我國向歐盟國家出口CBAM范圍內的產品購買對應的碳排放權額度,起到類似出口關稅的效果。一方面,可以保持我國出口歐盟產品的市場競爭力,另一方面,相對于出口企業減讓利潤用于歐盟進口商繳納CBAM費用,將我國企業購買碳排放權支付的資金留在國內,更符合我國整體利益;第三,企業在國內已經支付對價購買碳排放權的情況下,稅收方面給予適當的優惠激勵政策,促進企業逐步改進設備、優化工藝,向低碳方向轉型發展。

(二)完善現有綠色稅種促進實現碳達峰

在中期時間范圍內,建議在現行稅種基礎上進行“綠化”完善而不開征新稅種。主要目的是保持稅制基本穩定,實現刺激經濟增長和促進綠色發展兩者之間的平衡,避免為了環境權而犧牲發展權。在計稅依據方面,可以做出更加適應綠色低碳發展的調整。例如,將溫室氣體排放納入環境保護稅認定的直接排放的大氣污染物,將車輛購置稅、車船稅對排量的考量標準加權加計溫室氣體排量,將林草等能夠產生碳匯的資源納入資源稅的征稅范圍等,[18]從而使得這些稅種的綠色降碳作用更為直接,取得更好效果。在地方稅管理權的配置方面,應當逐步提升綠色稅種征收的規范化和精細化程度,避免濫用地方權力造成稅款流失及碳泄漏。例如,個別地區對于開發能源礦產需要繳納的資源稅,一味適用最低檔稅率的行為應當禁止,從而充分發揮資源稅設置稅率幅度的調節作用。在稅收優惠政策方面,也應進一步加大對綠色產業的激勵力度,及時將海洋碳匯、森林碳匯等新興綠色產業納入優惠范圍。必要時探索以碳匯抵免部分稅款的方式,在降低綠色產業稅負成本的同時增進全社會對碳匯的認可。

(三)在未來開征碳稅實現統一管理

在未來碳達峰、產業升級等目標均已實現的情況下,我國應當探索專門征收碳稅,作為對綠色稅制及碳排放權交易等制度的進一步補充。碳排放權的分配將逐漸由免費分配轉變為有償購買額度,其價格應為碳排放造成的生態環境損害的對價。碳排放權交易的規模和復雜性決定了參與碳排放權交易的范圍不可能無限擴大到全部碳排放主體,因此碳排放權交易范圍以外的企業、組織或個人并未對其碳排放行為支付相應的成本。依托稅收的強制性和先進的征管技術,將這些尚無能力參與碳交易又達到一定排放規模的主體作為碳稅的納稅人,可以填補碳排放權交易的空白。當低碳生產生活方式成為社會主流和共識,高碳排放則可認為是一種奢侈的行為。因此,碳稅可以設置相對較高的稅率,與購買碳排放權的價格持平,起到促進綠色低碳和引導健康消費兩方面的作用?？紤]到稅務部門征收非稅收入、“費改稅”等改革措施,亦可做出一種設想,即企業有償購買碳排放權,所支付款項由稅務機關負責征收。時機成熟時,將有償購買碳排放權改變為征收碳稅,實現對碳排放征稅的統一管理。