數字經濟視角下粵港澳大灣區企業所得稅協調問題研究

陳曉珊，周裕淳

（廣東財經大學 1.智能財會管理學院；2.會計學院，廣東 廣州 510320）

2019 年，《粵港澳大灣區發展規劃綱要》發布，旨在促進大灣區人才、技術、資金和信息的匯聚和流動，實現一灣匯三地，進而建設成為世界級灣區。建設粵港澳大灣區，既需要重視市場配置資源的決定性作用，也需要加強政府的宏觀調控，充分發揮稅收的調節作用［1］。然而，在“一國兩制”的制度環境下，粵港澳三地的稅制差異成為阻礙大灣區發展的重要因素之一。香港和澳門回歸祖國后，為了促進稅收協調、營造良好稅收環境，內地分別與香港和澳門簽訂了大量合作協議。這些協議的實施不僅在雙重征稅、反避稅等問題的治理上取得了較大成效，而且為現階段大灣區的稅收協調提供了良好基礎。

近年來，數字經濟成為引領經濟高質量發展的新引擎，給粵港澳大灣區帶來機遇的同時也帶來了挑戰。大灣區的核心城市囊括香港、澳門以及廣東的9個重點市，總人口超8 600 萬，每個城市各具產業特色，人才政策吸引力逐年增強，其從經濟、政務、民生到文化的各個方面都正在進行一場全方位且深刻的數字化變革。2021 年，粵港澳大灣區整體生產總值達12.63 萬億元，占全國GDP 的比重超過10%，經濟總量具備躋身世界四大灣區的實力［2］?；浉郯拇鬄硡^定位于國際創新中心，其領先科技企業聚集效應明顯，比如廣東便擁有6 萬多家高新技術企業。

盡管數字經濟與產業互聯網深入發展能激發產業變革，為大灣區創造價值財富，但不可避免的是，數字經濟的虛擬化特征也給大灣區的稅收協調帶來了直接的挑戰。傳統的稅收體系、稅收規則和稅收監管模式已經無法適用數字經濟帶下的企業納稅實務和政府征稅實務，但是目前對大灣區稅收協調的研究大多建立在現行的傳統經濟模式上。因此，為推動大灣區高質量發展，在數字經濟視角下如何做好稅收協調已經成為亟需解決的問題。

1 粵港澳大灣區數字經濟的發展現狀

在國家政策支持和多年的努力建設下，粵港澳大灣區目前的數字經濟發展狀態良好，其數字經濟規模領跑全國，數字產業基礎牢固，產業數字化轉型提速，數字經濟成果顯著。

1）數字經濟規模領跑全國。

據中國信息通信研究院的數據，廣東2021 年的數字經濟規?？傤~為5.9 萬億元，占GDP 的比重也從2016 年37%增長到2021 年的47.5%［3］。其中，深圳和廣州作為大灣區數字經濟發展的第一梯隊，規模均超過萬億元，可見數字產業對一線城市經濟增長的拉動作用也十分明顯。大灣區內跨境數據互聯互通和融合水平不斷提升。香港在金融、醫療等領域數據規模均處于全國前列，集聚了海量數據流和信息流，為大灣區大數據中心的建設貢獻了雄厚的數據資源基礎。另外，香港在電子支付方面也做出了重大決策，不僅就數字人民幣（e-CNY）在香港的使用進行技術測試，為中國內地和香港居民提供便捷的跨境支付服務，還在深化央行數碼貨幣（CBDC）使用的研究。與此同時，澳門也在持續優化“生產云”、“數據資源平臺”等各數據平臺，完善公共部門統一信息發放機制，使得公共服務數字化也在快速發展。

2）數字產業基礎牢固。

數字產業包含電子信息制造業、電信業、軟件和信息技術服務業、互聯網行業等。據《粵港澳大灣區數字經濟發展與就業報告（2020 年）》的數據，廣東2019 年數字產業化增加值規模為1.7 萬億元，同比增幅達到5.6%［4］，繼續保持全國領先態勢，可見大灣區的數字產業基礎雄厚。與此同時，在數字產業化方面，廣東成為中國互聯網強省已有二十年，其技術、人才、產業基礎扎實，各項指標均居全國領先地位，在全國數字經濟中擁有的高科技技術企業數量排名第一。

3）產業數字化轉型加速。

產業數字化是指傳統產業通過應用數字技術而獲取的產出增加和效率提升部分，包括工業互聯網、智能制造等融合型新產業新模式新業態。據《粵港澳大灣區數字經濟發展與就業報告（2020 年）》顯示，2019 年廣東省產業數字化規模達3.18 萬億元，同比上漲18.8%，顯著高于GDP 增速；與此同時，產業數字化占數字經濟規模比重達64.9%，較2018年上升約3 個百分點，產業數字化轉型加快［4］。

2 數字經濟視角下粵港澳大灣區企業所得稅差異與挑戰

在“一國兩制”下，粵港澳大灣區內的制度性差異將持續存在，經濟發展要素難以實現完全無摩擦的流動［5］。目前，粵港澳三地的企業所得稅差異主要在稅制和稅收管理上。由于數字經濟的快速發展和稅收制度的滯后性，現有稅收制度在稅收監管、避稅行為的防范、所得稅協調等方面均面臨著巨大的挑戰。

2.1 企業所得稅稅制差異

由于中國內地與港澳地區實行一國兩制，港澳地區與中國內地的所得稅稅收制度各不相同。

在內地，企業所得稅的法定稅率為25%，且虧損向以后年度結轉年限為5 年。雖然企業所得稅的法定稅率為粵港澳三地中最高，但是針對應納稅所得額不超過300 萬元的部分，有低稅率的補充規定。其中，少于100 萬元的減按12.5%計入應納稅所得額，并按20%稅率征收所得稅；超過100 萬元但不超過300 萬元的減按50%計入應納稅所得額，同樣按20%的稅率征收［6］。對于涉及數字經濟的相關產業也有相關的稅收優惠：（1）國家重點扶持的高新技術企業、經認定為技術先進型服務企業的，均按15%的稅率征收所得稅；（2）企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，按研究開發費用的75%（制造業企業及科技型中小企業100%）加計扣除；形成無形資產的，按無形資產成本的175%（制造業企業及科技型中小企業200%）攤銷。（3）國家鼓勵的集成電路設計、裝備、材料、封裝、測試企業和軟件企業，自獲利年度起，第一年至第二年免征、第三年至第五年減半征收。（4）橫琴粵澳深度合作區企業所得稅優惠政策：對設在橫琴粵澳深度合作區符合條件的產業企業，減按15%的稅率征收所得稅；對設在其區的旅游業、現代服務業、高新技術產業企業新增境外直接投資取得的所得，免征企業所得說；新增有關符合條件的資本性支出一次性稅前扣除或加速折舊和攤銷的規定。

香港雖沒有企業所得稅，但有與之相似的利得稅。任何個人或企業在香港經營任何行業、專業或業務，并從該行業、專業或業務取得產生于香港或來自香港的利潤（資本性質的利潤除外），都必須繳納利得稅。香港以屬地原則征稅，即只對在香港產生或源自香港的收入征稅，且虧損向以后年度結轉沒有年限。具體征收稅率如下：（1）以8.25%稅率向年營業利潤不超過200 萬港元的企業征收所得稅；（2）以16.5%的稅率向年營業利潤超過200 萬港元的超額部分征收所得稅［7］。同樣，針對數字經濟的相關產業也有相應的稅收優惠。

澳門實行簡單低稅制度，其主要征收所得補充稅，且稅率為3%～12%。自然人商業企業主及法人從事工商業活動所取得的收益，虧損向以后年度結轉年限為3 年。自2014 年起，澳門所得補充稅的免稅額從3.2 萬澳門元增至60 萬澳門元。從2021 年開始，60 萬澳門元內的應稅利潤稅率為0%，超過的部分統一適用12%［7］。此外，澳門企業收入所得用于新一代信息技術、人工智能、集成電路等創新科技業務研發的，對其首300 萬澳門元研發費用可高達300%稅前加計扣除，余額獲200%加計扣除，總扣減上限為1 500 萬澳門元［8］。

2.2 企業所得稅稅收管理差異

大灣區三地的企業所得稅稅收管理差異主要在繳納方式和稅收管轄權上。

在繳稅方式上，內地由稅務局負責稅款的征收。每年1 月至3 月底進行一次企業所得稅征收方式鑒定，而新辦企業應在領取稅務登記證后3 個月內鑒定完畢，并且一般在一個納稅年度內不做變更。企業所得稅按年計征，可以按照月度繳納，每個月15 號預交企業所得稅，也可以按照季度繳納，每3 個月繳納一次。兩種方式年底均需要進行匯算清繳。納稅年度采用公歷年制（1 月1 日至同年12 月31 日）。香港主要由財政司和稅務局共同負責利得稅的征收工作，并且采用的是按年計征的納稅申報制度。納稅期限為截至有關課稅年度3 月31 日止的一年，如年結并非于3 月31 日截結，則為在有關課稅年度3 月31 日止一年內終結的會計年度。澳門的稅款征收主要由財政局負責。所得補充稅款平分為兩期繳納，第一期于每年九月份到期，第二期為十一月份，納稅年度同為新歷年。所得補充稅不超過3 000 澳門元的，須一次繳納完稅款。個人或團體若于年中暫時或永久結束其在本地區的業務時，應由結束之日起30 天內，遞交申報書并結算截至結束時止應繳納的所得補充稅［9］。

在稅收管轄權上，香港與澳門擁有獨立的稅收管轄權。內地實行收入來源地管轄權與居民管轄權雙重標準，對居民企業同時采用登記注冊地標準和實際管理機構標準；對自然人居民同時采取習慣性住所標準和居住時間標準。而香港和澳門均采用收入來源地管轄權，即香港只對自香港賺取或獲得的收入征稅，澳門同樣也是對在澳門取得的總收益繳納所得補充稅。單一的稅收管轄權原則使香港和澳門都保持較低的稅負水平，更有利于吸引國外投資和促進經濟繁榮［9］。

2.3 數字經濟對粵港澳大灣區稅收制度的挑戰

數字經濟不同于農業經濟、工業經濟，其有著全新的商業形態，而稅收制度往往具有滯后性，因此新的經濟形態會給現有的稅收制度帶來挑戰。

1）數字經濟的快速發展促使大灣區加強稅收監管。

相比起農業經濟、工業經濟，數字經濟突破了傳統意義上的業務范圍限制，使其不再受實體經濟有形的約束，交易的平臺、交易的物品都可以是數據等虛擬載體。這樣的虛擬形式一方面會導致數字經濟中參與交易的生產方、供應商以及消費者可能都極度分散且難以追蹤界定，另一方面會導致過去按照傳統經濟模式設置的稅收制度很可能無法適應依托數字經濟出現的新商業模式。此外，大灣區跨境交易及生產要素的流動也日趨頻繁，其稅收征管不僅需要更高的技術支持，而且巨大的交易量也使得稅收征管方面的開支劇增，大灣區的稅收征管合作面臨更大挑戰。數字經濟快速發展帶來的這些后果迫使大灣區加強稅收監管。

2）數字交易加劇了大灣區企業的避稅行為。

稅基侵蝕和利潤轉移是指跨國企業利用國際稅收規則存在的不足，以及各國稅制差異和征管漏洞，減少其總體稅負，甚至達到雙重不征稅的效果［10］。企業的避稅行為屢見不鮮，稅基侵蝕和利潤轉移已經成為了各個國家所要面對的問題。如今世界各國都在推進落實BEPS 行動計劃。中國內地與香港簽署了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》，也簽定了《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱《稅收安排》）第五議定書。但是就《稅收安排》第五協定書而言，協議中的打擊“稅基侵蝕及轉移利潤”方案以及納入了防止濫用稅收協定的措施都基于傳統的經濟模式，不僅不一定適用于數字經濟下的新商業模式，還很可能會帶來新的稅收問題。第一，數字經濟使傳統企業的經營模式發生變化，經營場所更加具有隨意性、偶然性，脫離物理常設機構的判定標準［11］，砍斷傳統經濟模式下國際稅收規則強調經濟活動與特定有形場所之間的聯系，避免收入來源地的征稅權。第二，盡管《稅收安排》第九條規定稅務部門有權按照“獨立交易原則”對轉讓價格進行調整，但是在數字經濟形態下，許多交易產品以及提供的服務往往具有獨特性、不可復制性，難以在市場中找到參照價格，進而難以通過調整價格來防止企業避稅的行為。

3）數字經濟與實體經濟深度融合引致大灣區加強所得稅協調。

發展中國家的企業所得稅制度可能成為其經濟發展的貢獻者或阻礙者［12］?；浉郯娜仉m然都有不同程度針對數字經濟相關行業的稅收優惠，但不論是基礎稅率、優惠程度還是具體行業都有一定程度的不同。更重要的是，目前粵港澳三地的稅收優惠都要求企業相關活動發生在當地，企業的相關活動會受到地域限制，這對于大灣區數字經濟與實體經濟深度融合是很不利的。另外，目前已有多個國家或地區開設或計劃開設數字服務稅等稅種，若粵港澳三地后續從各自轄區利益出發制定數字經濟稅收政策，則可能出現灣區雙重征稅或雙重不征稅的情況，并造成稅收不公平問題。因此，數字經濟與實體經濟深度融合的發展趨勢會對大灣區所得稅協調產生一定的壓力。

3 粵港澳大灣區企業所得稅協調現行舉措與實踐

目前，粵港澳大灣區主要從稅收制度、稅收優惠政策和稅收監管三個方面進行企業所得稅的稅收協調。并且，為推動大灣區的發展和應對疫情的沖擊，大灣區還進行了大量的稅收協調實踐。

3.1 稅收制度協調

粵港澳大灣區內存在“一個國家、兩種制度、三個關稅區”的特殊格局，使得粵港澳三地的異質稅法體系催生了明顯的稅制差異，進一步導致同樣的經濟行為可能會因為企業處于粵港澳三地而采用不同的稅務處理方式從而引發重復征稅、偷稅逃稅以及稅收爭議問題。因此，內地政府與香港及澳門政府陸續簽署了一系列文件以協調稅收。其中2003年簽署的港澳CEPA 協議主要面向粵港澳三地的關稅實施優惠以及解決粵港澳三地的重復征稅和利潤、股息、特許權使用費等優惠稅率問題，而2006 年8月簽署的《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》主要目標是消除雙重征稅和反避稅，并且在稅收優惠上進一步加大了力度。此后，內地又多次與香港、澳門達成稅收議定，涵蓋稅種范圍、消除雙重征稅方法等內容，成為避免雙重征稅和防止偷漏稅的重要依據。

一系列稅收合作協議的簽署與落地提高了貿易自由度的同時還減少了雙重征稅情況和偷稅漏稅行為，在一定程度上促進了大灣區的稅收協調。但是，通過簽署稅收協定試圖實現稅收協調仍難以對稅制差異問題進行有效解決，因此，大灣區稅制的協調還需要深化企業所得稅的稅務合作，進一步完善稅務合作框架。歐盟通過《合并指令》、《母子公司指令》等方式有效避免了歐盟內企業的雙重征稅、逃稅避稅問題。這說明，粵港澳三地可充分參考歐盟的做法，在注重稅收合作協議的法律效力的基礎上進一步協商制定企業所得稅的合作協議框架，并且共同制定切實可行的協調操作標準。同時，在數字經濟貫穿大灣區發展歷程的背景下，有必要結合數字經濟背景對現行的稅收協調措施進行補充修訂。

3.2 稅收優惠政策協調

粵港澳大灣區應充分利用企業所得稅優惠政策，不斷引導灣區內產業結構的轉型升級，解決發展不平衡、稅收爭議的問題，不斷鼓勵數字經濟企業的發展，正在進行全方位且深刻的數字化變革。

粵港澳大灣區的數字經濟企業所得稅優惠政策均有相似之處，即大都通過創新技術的研發費用的加計扣除以及一些高新技術企業的稅率優惠來實現。這一共同之處無疑利好于數字經濟企業，為其發展提供了政策支持。然而，為了享受當地的稅收優惠，大灣區內的企業也可能在多個方面之間“顧此失彼”，特別是知識產權的歸屬和人才的雇傭上。如香港的加計扣除優惠要求公司必須擁有知識產權，并且相關研發活動需在本地進行，但是大多數科研人才又集中在內地。因此，香港企業往往需要在知識產權和科研人才之間“二選一”，這將給大灣區內的企業研發創新活動安排造成一定的障礙。對此，進行互補配對資源，才能實現開放合作，互利共贏?？梢怨膭钇髽I家成立一家公司，并且在港澳與大灣區內地城市分別設立總部與分公司進行共同研發，兩地政府為該公司一起認定該知識產權，并享受各自地方給與的稅務優惠。同時還可以考慮由粵港澳三地的科研部門或科技合作委員會制定統一標準，對可以享受稅收優惠的技術共同進行界定，令企業只需要滿足一套統一的要求便能符合大灣區有關高新技術或研發活動稅務優惠的條件。

3.3 稅收征管協調

粵港澳大灣區的稅務部門既各司其職、權責分明，卻也相互獨立，從而導致溝通難、效率低、合作成本高等問題。在管轄權方面，內地采用居民管轄權與收入來源地管轄權的雙重標準，而香港、澳門均采用收入來源地管轄權，這一明顯差異便容易引致三地的重復征稅問題，從而增加了納稅義務人的稅收負擔，尤其是在存在稅收抵免政策的情況下，由于粵港澳大灣區在稅收判定標準方面的實質差異，使得重復征稅問題仍無法避免。不僅如此，隨著數字經濟產業的不斷發展，大灣區內部的商業模式開始趨向多樣化、高效化和虛擬化，也對稅收征管工作造成了一定的挑戰，從而亟需創新稅收征管模式以適應經濟環境的變化。而隨著稅收征管的協調，灣區內的營商環境也能夠得到優化，從而有效緩解灣區內企業的稅務風險和高額稅負。對此，建議大灣區稅收征管的協調可以借鑒歐盟的做法，即專門建立統一的稅收爭議解決部門來負責灣區內由于稅制、管轄權等差異所導致的一系列爭議，由此不僅可以提高工作效率，還能保證處理結果的權威性［9］。

3.4 稅收協調實踐

為協調稅收，大灣區進行了大量實踐。一是助力稅收爭議調解。截至2020 年底，廣東成立了粵港澳大灣區調解聯盟合作平臺和13 家商事調解組織，同時各商事調解組織還積極吸納境內外的法律專家和領軍人才。此外，廣東省司法廳還開發了粵港澳大灣區調解平臺小程序，打造便利、快捷、低成本的線上“一站式”調解服務平臺。二是財政稅收協調助力抗疫。為復蘇經濟，大灣區陸續出臺了稅收方面的惠企暖企、推動復工復產政策措施。2020 年2 月，廣東省政府印發了《關于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情支持企業復工復產的若干政策措施》，提出可依法延長稅款繳納期限，依法合理減免房產稅、城鎮土地使用稅［13］。香港政府也宣布設立逾250 億港元防疫抗疫基金，支持在疫情下受重創的業界和員工［14］。澳門政府也于2022 年2 月公布了臨時性經濟援助措施，其中就有針對當地旅游業的情況給予房屋稅、旅游稅的稅費減免［15］。三是稅收協調工具的應用。數字經濟背景下，大灣區打造了眾多稅收協調工具以服務大眾。一方面，大灣區打造了集稅收、付匯、金融為一體的“一站式”的“國際匯稅通”服務平臺在2019 年7 月推廣至大灣區全部城市。納稅人依托該平臺辦理付匯稅務備案業務時，只需填寫備案即可智能化完成對外付匯和納稅申報，效率提升90%，進一步優化了大灣區的營商環境。另一方面，廣東省稅務局在全省范圍內推廣的V-Tax 平臺可將線下稅務業務實現線上轉辦，進行“非接觸式”辦稅，即提升了跨境辦稅效率，又降低了辦稅成本。

4 數字經濟視角下粵港澳大灣區企業所得稅協調建議

為完善粵港澳大灣區在稅收分工合作、溝通協調等層面的體制機制，針對粵港澳大灣區在數字經濟背景下飛速發展的現狀，參考歐盟、東盟等國際典型地區稅收合作與協調機制，建議大灣區可從完善稅收協調的制度、應用數字技術加強稅收協作共管以及采用特別的稅收合作模式進行協調與規范等三個方面助力大灣區企業所得稅協調，進而促進大灣區協調創新發展。

1）完善稅收協調的制度。

盡管《稅收安排》等協定在以往的粵港澳大灣區稅收協調中取得了良好成效，但是這些協議已經難以滿足對數字經濟的發展需要，仍然需要進一步完善大灣區的稅收協調制度。對此，提出以下建議：一是協調企業所得稅的稅基。盡管內地居民從香港或澳門地區的所得，按照規定在香港或澳門地區繳納的稅額允許在對該居民征收的內地稅收中抵免，但港澳地區的稅率較低，內地企業即使享受抵免政策，仍較港澳本土企業承擔更多的稅負，不利于灣區企業的公平競爭［16］。二是統一數字經濟稅收優惠政策?；浉郯娜亟o予發展數字經濟企業的稅收優惠能在一定程度上起到稅收調解的作用，但不可忽視的是大灣區的稅收優惠政策分配不夠合理。企業所得稅優惠政策對數字經濟企業研發投入具有顯著的激勵效應［17］，因此，大灣區應加大對數字經濟的政策扶持力度，并執行較為統一的稅收優惠政策，以促進數字經濟的稅收利益在大灣區內的合理分配［16］。

2）加強數字技術應用。

數字技術在會計、審計、營銷等方面得到大量運用的背景下，數字技術也已經成為大灣區進行稅收協作共管的必然選擇。對此，提出以下建議：一是運用“數字”稅收征管。大灣區可以憑借區域內的產生的龐大數據量，借助大數據技術進行稅收流失檢測、風險監測；利用區塊鏈可追溯、不可篡改的特點及自身的區塊鏈技術領先優勢，實現透明征稅、即時征收，簡化征管流程。數字經濟下，數據就是資源。大灣區不僅需要加強數字技術在稅收征管中的應用，還要加強稅務數據的收集以提高稅收治理能力。二是促進稅收情報共享。及時獲取企業涉稅信息是稅務部門識別逃稅避稅行為的基礎，因此大灣區需要加強稅務信息共享。在這方面，歐盟的稅收情報體制建設較早，不僅交換制度較為完善，而且交換方式多樣。大灣區可借鑒歐盟的稅收情報體制建設經驗，尤其是在情報交換范圍的確定和交換方式方面。同時，建立稅收情報交換信息數據庫，利用電子手段對涉稅信息適時上傳，并要求企業納稅人等向稅務機關提供相關數據信息。

3）打造區域稅收合作模式。

跨境電商是大灣區的熱門行業，但電子商務發展水平越高的地區從其他地區轉入的企業所得稅就越多，這是電子商務的收入效應、流失效應和分配效應共同作用的結果［18］。為了更好地促進跨境電商和區域內均衡發展，大灣區需要對粵港澳大灣區跨境電商帶來的稅務問題給予充分重視，防止稅收流失導致的地方稅收收入差距拉大。對此，提出以下建議：一是加強跨境稅收征管?？缇畴娚叹哂薪灰谉o界化、流程無紙化、主體虛擬化、貿易信息化等鮮明的“互聯網 +”特征［19］。稅務部門可以與電商平臺和支付平臺合作，加強區域內的跨境電商交易信息獲取能力，并借助大數據技術構建數字化稅收監管模型，探索緩解地區間企業所得稅“稅收”與“稅源”背離問題的方法，提高對跨境電商的稅收征管能力。二是構建大灣區數字化稅收仲裁平臺和信息共享平臺。目前粵港澳大灣區已有商事爭議調解中心，但是卻還未建立專門的稅務爭議調解機構。大灣區可以建設區域內的跨境稅收仲裁平臺，采用同一仲裁機制，進行協調與規范，為解決稅收爭議問題提供有力的保障。