審計發現問題能力框架及提升路徑探索

王青松 紀偉東 方敏旭

編者按：中國內部審計協會于2023年2月至8月在會員中組織開展了以“內部審計職業精神和專業能力研究”為主題的群眾性理論研討活動，共征集到論文457篇。協會組織學術委員會委員依據論文評審標準進行了評審，遴選出符合要求的論文207篇。本刊自2024年第1期起選取部分優秀論文進行刊登，供廣大內部審計人員學習參考。

[摘要]發現問題是審計人員的基本功和看家本領，提升推動審計事業高質量發展的審計發現問題能力，是對新時代內部審計人員的基礎性要求。本文從分析審計發現問題能力的重要性入手，將審計發現問題的過程劃分為感知問題、定位問題、查證問題、定義問題、描述問題五個連續階段，以此為基礎構建審計發現問題能力框架，并通過搭建360能力評估體系評估能力現狀，采取系統性、針對性能力提升措施，評估能力提升效果，探索能力提升的有效路徑，為內部審計機構和審計人員系統性、持續性及針對性提升審計發現問題能力提供參考。

[關鍵詞]內部審計? ?專業能力? ?審計能力? ?審計發現問題能力

一、審計發現問題能力的重要性

內部審計通過發現問題和推動問題解決，履行審計監督職責，實現審計價值。發現問題是審計人員的基本功和看家本領，提升推動審計事業高質量發展的審計發現問題能力，是對新時代內部審計人員的基礎性要求。審計發現問題能力的重要性主要體現在以下三個方面。

（一）發現問題是審計履職的基本要求

審計是黨和國家監督體系的重要組成部分，是推動國家治理體系和治理能力現代化的重要力量。審計的本質是經濟監督，發現問題是審計履職的基本要求。習近平總書記強調“要拓展審計監督廣度和深度，消除監督盲區，加大對黨中央重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計力度，加大對經濟社會運行中各類風險隱患揭示力度”“以審計精神立身、以創新規范立業、以自身建設立信”。黨的二十大報告指出，要“提高防范化解重大風險能力，嚴密防范系統性安全風險”。審計署黨組書記、審計長侯凱提出，要重點培養審計人員能查能說能寫本領。審計人員只有精準揭示問題、客觀反映問題、推動解決問題，才能統籌發展和安全，把握方向和全局，在組織防控重要風險、完善內部控制、提升治理效能等方面，發揮審計職能作用。

（二）審計發現問題能力是審計人員的核心能力

2006年，國際內部審計師協會知識共同體組織（CBOK）對審計從業人員勝任能力開展問卷調查。結果表明，受調查者一致認同審計人員應具備的重要專業技能包括理解業務、風險分析、數據采集和分析、訪談。2006年，針對首席審計官的同一調查對審計師的18種能力按重要性由高到低進行了排序，其中，分析能力、溝通能力、書面表達能力、認知和解決問題能力、審慎性思維排在前五位。2016年，CBOK發布的《內部審計人員最需具備的七項技能——為您的組織建立最佳的人才組合》調查報告顯示，分析/批判性思維、溝通能力排在內部審計人員最需具備的能力前兩位。上述能力都與審計發現問題能力密切相關，是審計人員的核心能力。

（三）提升審計發現問題能力是審計創新的重點內容

內部審計具有極強的專業性、綜合性和挑戰性，需要持續研究創新審計理論和技術工具方法，研究新業務、新業態帶來的新風險，培育與組織發展目標相匹配的審計發現問題能力，揭示組織經營管理變化帶來的新問題。隨著大數據、人工智能、移動互聯、云計算、物聯網、區塊鏈等新技術在審計中的應用，審計技術方法持續創新，審計發現問題能力的內涵和外延也不斷擴展，其重要性愈加顯現。業界在審計能力方面進行持續研究，徐向真等（2020）提出審計人員應具備能力素質的框架，劉力云等（2019）提出新時代我國審計干部專業勝任能力框架，袁敏（2021）認為內審人員需具備很強的溝通技能、變革思維、分析性乃至批判性思維。但理論界對審計發現問題能力的構成研究較少，在“知網”中以2019年1月到2023年6月為時間段，以“審計發現問題能力”為關鍵詞進行搜索，未搜索到相關專業文獻，以“審計能力”為關鍵詞搜索到專業文獻138篇，相關文獻也未對審計發現問題能力進行系統的闡述。因此，對審計發現問題能力進行系統深入分析，構建審計發現問題能力框架，探索提升審計發現問題能力的有效路徑，能夠為系統性、持續性、針對性提升審計發現問題能力提供支撐，具有很強的現實意義。

二、審計發現問題能力框架

審計發現問題是一個循序漸進、系統分析判斷的過程，可以將其過程劃分為感知問題、定位問題、查證問題、定義問題、描述問題五個遞進的階段，分別對應是否存在問題、問題在哪里、收集并鎖定問題存在的證據、判斷問題性質及嚴重程度、報告問題（如圖1所示）。

審計發現問題的過程即展現審計發現問題能力的過程，對應以上五個階段。將審計發現問題能力解構為感知問題能力、定位問題能力、查證問題能力、定義問題能力、描述問題能力，形成邏輯架構，構建審計發現問題能力框架（如圖2所示），系統性展示審計人員發現問題所需要的專業能力，并進一步細分審計發現問題能力具體要素（如表1所示），能夠為審計人員持續性、針對性提升審計發現問題能力提供參考。

在分析審計發現問題能力時，既要對其進行細分，又要從整體上看待。每一個階段的能力，能夠針對性解決本階段的重點問題，從流程上支撐解決下一階段的問題，從根本上服務于發現問題、解決問題的目標。由于各階段工作重心和任務不同，每一階段的知識技能要求均有差異，并且有的知識技能要求會涉及多個階段，如理解業務、溝通、邏輯思維等。在分析框架各階段具體能力時，應重點分析該階段的主要知識技能要求。

（一）感知問題能力

感知問題是審計發現問題的起點，解決審計從哪兒入手的問題。感知問題能力的核心是職業敏感性。審計工作要求“大膽假設，小心求證”，其能力目標是在系統審視業務的基礎上，判斷是否存在問題，預判重要風險和控制缺陷，形成問題初步預判。有經驗的審計人員能從審計業務的業務模式上感知風險在哪里，從業務流程上感知哪些控制環節容易出問題，從異常數據中感知可能出現的欺詐或舞弊行為。感知問題能力決定了審計工作的效率和效果。審計人員如果欠缺感知問題能力，就難以從整體上把握審計方向和捕捉風險信號，查證如同盲人摸象、大海撈針，既沒有效率，也有可能遺漏重大風險問題。對審計人員的知識技能要求主要包括理解業務以及批判性思維。

1.理解業務。感知問題的前提是熟悉和了解被審計業務，要熟悉業務的基本原理、業務邏輯、業務流程、市場環境、經營發展狀況。只有這樣，才能從蛛絲馬跡中發現異常。比如，某審計人員在分析某飲料品牌上市公司財務報告時發現，其主營業務收入增長幅度與門店增加速度不匹配，門店的單位日銷售額大大超過行業平均水平，因此確定將營業收入真實性作為審計查證重點。

2.批判性思維。批判性思維是審計人員長期養成的職業習慣。要堅持職業懷疑態度，擴展思維方向，基于審計事項的客觀事實進行理性反思，以審慎的態度和質疑的思維方式審視業務，對可能存在的風險和問題保持警覺，創造性、前瞻性分析可能存在的問題，透過現象揭示經濟活動的本質。綜合分析研判各類信息，作出合理判斷，形成問題初步預判。比如，在銀行信貸業務審計中，內部審計人員發現某信貸客戶為房地產開發企業的關聯企業，能夠聯想到信貸資金是否存在被挪用到房地產業務的可能性，進而安排進一步驗證。

（二）定位問題能力

定位問題是為了準確判斷問題在哪里。定位問題能力的核心是分析能力。其能力目標是在預判存在問題的基礎上，進一步分析業務流程、資金流向、系統數據，確定問題發生的部位和環節，確定測試樣本，為下一步“有的放矢”開展審計查證打下基礎。對審計人員的知識技能要求主要包括風險及控制分析和數據分析。

1.風險及控制分析。審計人員應掌握風險管理和內部控制的基本原理，熟練運用風險評估和控制評價的方法。在風險評估的基礎上，聚焦重要風險防控，準確找到風險控制的薄弱環節，在此基礎上確定審計查證的重點。比如，針對房地產開發企業利用關聯企業繞道融資問題，銀行內部審計人員通過分析銀行對公信貸業務流程，確定審計查證重點。一是貸前環節，關注房地產開發企業的關聯企業識別是否充分，是否納入統一授信，其關聯企業的授信方案設計是否合理，特別是授信額度測試依據是否充分；二是貸后環節，重點關注資金流向，貸款資金是否進入房地產開發企業賬戶或其物料供應商、施工方賬戶，支付依據是否充分合規，還款資金是否來源于房地產開發企業或其他關聯企業。

2.數據分析。在數字時代，企業的經營管理行為、過程及結果皆數據化，數據分析能力成為審計人員必備的核心能力。特別是數據分析方面的重點專業人員，要能夠創新編制審計模型，將審計分析思路予以固化，實現對問題的精準查找。掌握數據分析工具方法，基于由上及下、由總及分、由表及里的視角，運用比較分析、比率分析、結構分析、趨勢分析、回歸分析等分析程序，使用聚類、分類、回歸、關聯分析、時間序列預測等數據挖掘方法，開展全量數據分析，深入分析數據間的相關性和因果關系，精準查找異常線索，實現對問題的精準定位。比如，針對房地產開發企業利用關聯企業繞道融資問題，銀行內部審計人員可以通過模型，分析業務系統數據，篩選符合“房地產開發企業的關聯企業”特征的貸款作為審計測試樣本。篩選條件包括：企業實控人為同一人或同一集團、企業間有相互投資關系、企業間資金往來頻繁、企業間高管人員交叉任職、由房地產開發企業提供擔?；蜻€款資金、在同一個地址辦公、在同一臺電腦進行網上銀行賬戶操作，等等。

（三）查證問題能力

查證問題是為了收集并鎖定問題存在的證據。查證問題能力的核心是專業規范獲取證據。其能力目標是運用專業的審計取證方法，對審計事項進行適當的測試，與審計對象進行充分的交流溝通，獲取客觀、充分、相關、有力的審計證據，驗證問題預判，保證重要問題和風險都能夠被揭示，為形成問題判斷打下基礎。查證問題能力主要影響審計效力，如果審計人員欠缺查證問題能力，將會導致審計取證不充分、審計證據鏈條不完整、審計證據證明力不夠，起不到對審計定性的支撐和佐證作用。對審計人員的知識技能要求主要包括取證工具方法應用以及溝通技巧。

1.取證工具方法應用。根據審計策略制定合理的測試步驟，采取正向查證、逆向反推等查證路徑形式，運用審計抽樣技術合理選取審計樣本。熟練運用審核、觀察、監盤、訪談、調查、函證、計算、分析程序等一般審計取證方法，對業務活動、內部控制和風險管理進行審查，從動機、行為、后果等方面獲取有效的審計證據，提高審計取證效率，確保審計取證的規范性，以驗證問題預判，形成問題查證結論。隨著金融科技水平的飛速發展，審計人員應當提升數字化審計工具應用能力，探索使用信息系統審計、數據審計、區塊鏈審計以及人工智能審計等新型審計模式進行取證。

2.溝通技巧。審計人員應具備較強的溝通技巧，通過與審計對象進行有效溝通，可以與其形成良性互動。在審計項目實施過程中，訪談是必要的步驟。通過訪談，可以深入了解審計事項的經營管理和風險控制狀況，根據溝通情況指導問題查證，必要時調整問題查證思路。對審計發現的問題，要與審計對象交換意見，就問題客觀事實及其產生的原因、造成的影響、改進的建議達成一致。比如，在預判貸款資金被客戶挪用問題的基礎上，銀行內部審計人員通過查閱貸款檔案，審查貸前調查、貸款審批、貸款發放資料，并利用行外系統調閱客戶經營公開信息，然后現場查閱貸款檔案，與業務經辦人員交流溝通等環節，掌握了因貸前調查不清、貸款審批不嚴、貸款發放審核不嚴導致貸款資金被客戶挪用問題的審計證據。

（四）定義問題能力

定義問題是為了判斷問題性質及嚴重程度，準確反映問題的特性，至此完成對審計預判的驗證分析。定義問題能力的核心是審計職業判斷。其能力目標是通過審慎性研判，綜合考慮各方因素，研究問題表象背后的深層次原因，抓住問題的本質特征，形成客觀準確的問題定性。定義問題能力影響審計的專業性和權威性，如果審計人員欠缺定義問題能力，將會導致審計定性判斷出現偏差，問題定性不準確，甚至出現嚴重的問題定性錯誤。對審計人員的知識技能要求主要包括審慎思維和系統思維。

1.審慎思維。審計人員就審計發現得出審計結論、形成問題判斷時，應考慮審計工作的范圍，審計事項的復雜性、重要性，采用的審計技術方法，問題嚴重程度、產生原因以及剩余風險大小等因素，審慎作出判斷。比如，銀行審計人員通過數據分析，發現100戶授信客戶為房地產開發企業的關聯企業，隨機抽查10戶，發現其中2戶沒有納入房地產開發企業的關聯企業關系樹進行集團授信，3戶存在信貸資金被房地產開發企業挪用的問題。作為一名審慎的審計人員，不僅可以判斷出銀行授信業務貸前調查環節和貸后資金監管環節存在控制缺陷，還可以通過進一步深入查證判斷出這一缺陷是設計缺陷還是執行缺陷；缺陷是一般控制缺陷、重要控制缺陷還是重大控制缺陷，并提出現有測試樣本不足以支撐審計結論，需要擴大樣本進行測試的建議。

2.系統思維。審計人員在作出審計判斷時，要站位全局，綜合考慮國家政策、企業長期戰略和短期經營目標、市場收益和風險的平衡等因素。同時要換位思考，從經營者視角再審視審計發現的問題。比如，針對房地產開發企業利用關聯企業繞道融資問題，審計人員在判斷銀行授信業務貸前調查環節和貸后資金監管環節存在控制缺陷的基礎上，還需進一步研判銀行信貸政策的合理性是否存在問題。

（五）描述問題能力

描述問題是為了報告問題，形成書面的審計發現問題，至此完成審計發現問題的全過程。描述問題能力的核心是書面表達。其能力目標是在報告、簡報、底稿等載體上簡潔準確清晰描述問題，最終體現審計發現問題的質量，并得到審計對象的書面確認。描述問題能力影響審計價值實現，審計人員欠缺描述問題能力，將會導致審計反映問題不易被理解，或問題表述與實際情況不一致。對審計人員的知識技能要求主要包括文字表達能力和邏輯思維。

1.文字表達能力。審計人員應具備扎實的文字功底，文字表述準確、恰當，易于理解，經得起推敲。清晰、完整描述審計發現問題和審計證據；審計發現問題的狀況、依據、差異、影響、原因、建議六要素齊全；審計證據的時間、地點、行為人、原因、經過、結果六要素完整。

2.邏輯思維。審計人員在描述問題時要充分運用邏輯思維，緊扣問題核心展開描述，審計發現問題和審計證據要素間應建立明確的對應關系，清晰展現問題的業務邏輯和文字邏輯。

三、審計發現問題能力提升的方式及路徑選擇

審計發現問題能力具有多樣性的特點，內部審計機構可以按照一定的能力提升方式，根據能力特點選擇相應的能力提升路徑，針對性提升能力。

（一）審計發現問題能力提升的方式

審計人員可以通過自我學習、專業培訓、審計實踐三類主要方式，系統性安排提升審計發現問題能力。

1.自我學習。審計人員應具備持續學習的能力，通過閱讀專業書籍，參加專業資格認證、討論、分享等，持續更新專業知識，提高對審計知識的認知水平。

2.專業培訓。內部審計機構可以通過組織講座，進行案例教學、模擬訓練、專業指導，安排到業務部門跟崗鍛煉等，對審計人員進行針對性能力培養，彌補其能力短板，提高其理論水平和專業水準。

3.審計實踐。審計人員可以通過參加審計項目等審計活動，對審計業務進行持續觀察、檢查、交流、思考，對審計工具方法進行持續運用和創新，積累審計發現問題的實踐經驗，從應用角度提升能力。

（二）審計發現問題能力提升的路徑

針對審計發現問題具體能力，審計人員可以根據該項能力對知識技能的要求，按照一定的能力提升路徑，采取差異化能力提升措施（如表2所示）。比如，針對感知問題能力，一般通過閱讀、參加講座、到業務部門進行跟崗鍛煉、審計實踐經驗積累等提升理解業務的知識技能；通過專業指導、審計實踐經驗積累等提升批判性思維的知識技能。內部審計機構可以通過360能力評估等形式，評估審計發現問題能力現狀，查找能力短板，采取針對性措施，提升審計發現問題能力。

四、利用360評估提升審計能力的案例

審計發現問題能力的提升是一項長期持續的系統工程，需要內部審計機構和審計人員的共同努力來實現。某商業銀行內部審計機構以“構建360能力評估體系評估現狀、采取系統性能力提升措施、評估能力提升效果”為基本路徑，積極探索提升審計人員發現問題能力，形成了一些可以參考借鑒的經驗，具體做法如下。

（一）評估能力現狀

1.構建360能力評估體系。根據審計人員應具備的能力素質，該內部審計機構以審計發現問題能力為重點，建立了360能力評估體系（如圖3所示），評估體系設置文字表達能力、審計專業知識應用能力、組織協調能力、溝通表達能力、數據分析能力等五個方面評估指標，并擬定評估規則（如表3所示）。

2.形成個人能力評估結果。該內部審計機構共有機構負責人、部門負責人、團隊負責人、其他審計成員四個層級人員。能力評估對象確定為團隊負責人和其他審計人員兩個層級，涉及員工90人，通過互評的方式，評估審計人員能力現狀，形成個人能力評估結果（如表4所示）。

根據能力評估得分，形成個人360能力評估報告，報告以雷達圖形式直觀展示被評估人能力評估結果（如圖4所示）。

3.內部審計機構人員整體能力畫像。通過對內部審計人員能力評估結果進行綜合分析，從人員年齡、從業經驗、團隊職責三個維度，對內部審計人員的整體能力進行綜合評估畫像，形成內部審計機構人員整體能力畫像結果（如表5所示），幫助內部審計機構掌握審計人員結構及能力情況，促進資源整合和合理分配，同時也為審計人員專業素質提升和職業進步創造條件，從而推動審計人員不斷通過審計實踐和能力培訓，提升審計發現問題能力。

從年齡層次看：年齡在25—35歲（含）的審計人員，主要是在組織協調能力、文字表達能力及審計專業知識應用能力方面需進一步提升；年齡在35—50歲（含）的審計人員，其文字表達能力、組織協調能力和數據分析能力處于最優水準，但其審計專業知識應用能力和溝通表達能力弱于50歲以上審計人員；年齡在50歲以上的審計人員在審計專業知識應用能力和溝通表達能力方面處于最優水準，但在使用數據分析系統等軟件方面的數據分析能力需大幅提升。

從從業經驗看：從業0—5年（含）的新進審計人員在審計專業知識應用能力、組織協調能力等方面均需進行系統培訓及提升；從業5—10年（含）的審計人員，其文字表達能力和數據分析能力處于最優水準，但組織協調能力需進一步提升；從業10年以上的審計人員，其審計專業知識應用能力、組織協調能力、溝通表達能力均處于最優水準，但在文字表達能力以及使用數據分析系統等軟件方面的數據分析能力還需進一步提升。

從團隊職責看：團隊負責人在五個方面的能力均高于其他審計成員，可以支撐內部審計機構在選人用人方面的決策；同時，其他審計成員在各方面均需進一步提升，以勝任更高團隊職責。

（二）能力提升措施

針對360能力評估結果，該內部審計機構通過成立個性化能力提升小組、加強審計實踐共享、加強專業能力培訓、加強審計講堂建設等能力提升措施，系統性提升審計人員發現問題能力。

1.成立個性化能力提升小組。對應能力短板，成立文字表達能力提升小組、組織協調能力提升小組、溝通表達能力提升小組、數據分析能力提升小組等四個個性化能力提升小組，針對性提升文字表達、組織協調、溝通表達、數據分析能力。各小組分別制訂能力提升方案，明確能力提升目標、配備輔導老師，采取具體措施提升能力。

文字表達能力提升小組設輔導老師2人，小組成員42人，確定了能力提升工作目標及措施（如表6所示）。

組織協調能力提升小組設輔導老師2人，小組成員19人，確定了能力提升工作目標及措施（如表7所示）。

溝通表達能力提升小組設輔導老師2人，小組成員20人，確定了能力提升工作目標及措施（如表8所示）。

數據分析能力提升小組設輔導老師13人，小組成員32人，確定了能力提升工作目標及措施（如表9所示）。

2.加強審計實踐共享。組織編寫《審計文書修改案例點評》?？?。在處室負責人的指導下，審計人員根據審計實務編寫審計發現問題修改案例，復盤審計發現問題、審計報告的修改過程，共享審計文書寫作技巧，分享交流審計文書寫作經驗，為審計人員提高審計發現問題質量提供參考。目前已編發?？?期，共享文書修改案例100個。以下為某審計發現問題修改案例及點評（如表10所示）。

開展審計發現案例分析評選活動。搭建《審計發現分析案例框架》（如表11所示），組織全體審計人員立足審計項目實踐，復盤審計發現問題的過程，編寫審計發現分析案例，提升內部控制缺陷和重要風險事項查證分析能力，做好查證經驗方法的提煉歸納，講好“審計故事”，促進審計發現層次和審計能力雙提升，更好地實現審計價值。對評選出的優秀案例給予表彰，并匯編形成《審計發現分析案例集》，進行經驗分享和持續利用。

3.加強專業能力培訓。組織審計人員參加內外部業務培訓，學習新業務、新知識。安排審計人員到業務部門和經營機構跟崗（或掛職）鍛煉，通過業務實踐歷練，持續鞏固提升專業能力。鼓勵審計人員參加內外部資格認證，組織審計人員參加國際注冊內部審計師（CIA）、國際信息系統審計師（CISA）、注冊會計師（CPA）等各類執業/職業資格考試，參加本行非現場審計技術應用水平考試、專業技術資格考試。推行導師制，為新入職員工配備業務導師，發揮核心審計人員的“傳幫帶”作用。

4.加強審計講堂建設。創辦專家講堂、微課堂、青年講堂“三個講堂”，搭建專業知識傳導平臺、審計人員自我展示平臺、審計人員共同提升平臺“三個平臺”。開辦專家講堂，邀請內外部審計專家、業務專家講解專業知識，傳道授業解惑。開辦處室微課堂，針對內部處室責任業務領域，組織審計人員持續跟進研究業務，在處室內部解析業務新政策、新變化、新風險。開辦青年講堂，通過組織青年員工上講堂，面向機構全體員工，講制度、講技巧、講案例，鼓勵青年員工學思踐悟，促進青年員工綜合能力提升。

（三）評估能力提升效果

通過提升審計人員專業能力，該內部審計機構建設了一支專業能力突出、梯度合理的專業人才隊伍，審計發現問題能力得到有效提升。目前，該內部審計機構擁有國際注冊內部審計師（CIA）、國際注冊信息技術審計師（CISA）、注冊會計師（CPA）、法律職業資格證書等外部職業/執業資格共有57人（76人次）、人員占比57%，其中擁有CIA資格53人；擁有內部審計專業技術職務等級人員73人，其中高級審計師49人；擁有客戶經理、風險經理、法律顧問、數據分析師、國際結算師等內部非審計專業技術職務等級人員36人；擁有非現場審計系統應用水平C級以上資格82人，其中B級資格32人、A級資格22人（注：該行將內部審計人員非現場系統應用水平由高到低劃分為A、B、C、D四個等級，通過統一考試確定等級）。近三年，25名青年審計人員通過崗位實踐鍛煉，成長為業務骨干，擔任審計項目主審人；15名青年業務骨干通過公開競聘，選拔為專業團隊負責人。

五、結語

總之，做好新時代新征程審計工作，對審計專業能力提出更高要求。提升審計發現問題能力是提高審計專業能力的重要內容，是內部審計機構和審計人員的共同責任和努力方向。內部審計需要緊跟時與勢，持續培育高超的審計發現問題能力，聚焦全局性、長遠性、戰略性問題，精準揭示問題、有效解決問題，更好發揮審計在完善國家治理體系、防控重要風險中的作用，推進新時代審計工作高質量發展。

（作者單位：中國建設銀行股份有限公司山東總審計室，郵政編碼：250099，電子郵箱：wangqingsong.zh@ccb.com）

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