新發展階段國有企業ESG審計協同研究

陳虎嘯

[摘要]近年來，ESG問題引起全球各界廣泛關注，國家“十四五”規劃和2035年遠景目標綱要明確提出高質量發展要求。ESG審計秉持其綠色、公正、開放和創新的理念，與黨的二十大精神高度契合，成為審計研究舞臺上的“新星”。本文從ESG審計與審計協同相結合角度出發，突破傳統審計模式的限制，研究國家審計、社會審計和內部審計的協同作用，以推動國有企業實現高質量發展。

[關鍵詞]國有企業? ?高質量發展? ?ESG審計? ?審計協同

一、引言

黨的二十大報告和“十四五”規劃明確提出貫徹新發展理念，著力推進高質量發展，推動構建新發展格局。國有企業是國有經濟的重要載體，掌握著國民經濟命脈，十四五時期，國有企業做強做優做大更應立足新發展階段實現高質量發展。ESG理念將環境效益、社會效益和經濟效益有機結合，契合高質量發展要求。ESG審計的發展能夠強化國有企業ESG治理能力，而完善健全的審計協同機制可以提高國有企業ESG的績效和水平。因此，國有企業高質量發展的實現需要全面貫徹落實審計全覆蓋和高質量審計的要求，突破傳統審計模式，建立ESG審計協同機制，持續推動構建國家審計、社會審計和內部審計三位一體的審計組織體系。國有企業要推進以ESG治理為基礎的協同審計，助推國資國企深化改革，同時也為民營企業開展ESG審計做好示范作用，為推進國家現代化和高質量發展提供審計監督支持。

二、文獻綜述

（一）ESG及其審計

聯合國全球契約組織（UNGC）于2004年發布《Who Cares Wins》報告，ESG的概念隨之問世。ESG分別是環境（Environment）、社會（Social）和治理（Governance）的英文首字母縮寫，是一種責任投資原則、一系列指標體系評價維度（周宏春，2023）和一連串企業社會責任感的重要衡量標準（畢秀玲，2022），是構建綠色低碳循環發展經濟體系的重要一環（李志青，符，2021），已成為驅動經濟可持續高質量發展的重要力量（吳瓊，2023），ESG的時代已經悄然到來（KPMG，2020）。

ESG審計是評估、監測和審查企業或公司在環境、社會和治理三個方面的績效和表現的過程（Rainer Lenz，2023），目標是評估企業的ESG管理體系、政策和實踐，為ESG績效提供可靠且獨立的信息（杜永紅，2022）。ESG審計包括三個方面：環境（E）涵蓋了環境保護、資源管理和氣候變化等問題；社會（S）關注社會責任、勞工健康和社會福利等內容；治理（G）強調公司治理、內部控制和風險管理等事項（IIA，2021）。ESG審計有助于國家評估社會的公平性和治理體系的穩健性，以及自然資源管理和環境保護政策的有效性（楊柳青，2022），為國家和政府提供建議，實施有效政策推動可持續發展，進一步提高社會公平性和公眾對政府績效的信任（李凱樂，2022），推動了國家治理能力的現代化和經濟的高質量發展。

（二）審計協同

審計協同是推進國家治理現代化的有效途徑之一（劉家義，2012），國家審計、社會審計和內部審計協同一直是審計研究領域關注的重點，對于提高治理效能、保障監管效果和推動可持續性發展至關重要（高強，2020）。國家審計的目標是確保政府資源的合理分配，社會審計關注社會責任和公共利益，內部審計則側重于組織內部的運營效率和風險管理（楊柳青，2022）。通過審計協同，國家審計可以更好地滿足公共利益，社會審計可以獲得更多資源支持，內部審計可以提高自身效率，增強審計的全面性和及時性，更好地服務于可持續發展的目標（劉國常，2020）。審計監督是國家監督和治理體系的一部分，審計協同就是要突破單一審計模式，形成國家審計、社會審計和內部審計協同模式和機制（許婷，2020），形成三大審計的協同效應，協作配合提高審計核心競爭力，最終產生“1+1+1>3”的效果。通過交叉聯動作用促進整個審計系統實現“最優解”和“有序狀態”（王童馨，2021），形成合力，真正做好“經濟體檢”、打造經濟社會發展“免疫系統”。

（三）ESG審計相關政策

國內ESG起步較晚且發展較慢，但與“可持續發展”“雙碳”目標等國家重大發展戰略不謀而合?？傮w而言，國內ESG審計相關政策主要集中在環境方面，對社會和治理兩方面的關注也同時持續推進。從2008年開始，一系列相關政策文件陸續出臺（見表1），中共中央和國務院主導，國有資產監督管理委員會推行，其他國家機關積極配合的工作局面逐漸形成。在2008—2022年的政策法規導向下，ESG審計以國家審計和社會審計為主，內部審計為輔，各類審計之間的協同聯動性仍有提升空間。目前，資源環境審計（E）以國家審計為主，社會責任審計（S）和公司治理審計（G）以社會審計為主、內部審計為輔，應統籌整合審計力量，全面提升審計協同績效（杜永紅，2022）。

三、國有企業ESG審計協同模式研究

隨著近年來國有企業ESG的蓬勃發展，審計監督的重要性逐漸凸顯，在ESG發展過程中發揮重要促進作用。囿于傳統審計模式的局限性，ESG審計協同模式值得進一步探索研究，從而為國有企業ESG的持續發展和繁榮奠定理論基礎。

（一）ESG審計協同機制

ESG審計協同需要繼續探索國家審計、內部審計和社會審計在審計計劃、審計過程、審計成果和審計整改等方面的協同合作，完善以國家審計為主導、內部審計為輔助、社會審計為補充的ESG審計協同工作機制，有效整合審計資源，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力，減少審計監督盲區。國有企業ESG審計必須堅持黨的領導，以國家戰略目標為中心，保持高站位對企業ESG活動進行全局“俯瞰”。如圖1所示，國家審計厲行監督，社會審計積極鑒證，內部審計做好“守門員”，以確認和咨詢功能守好“最后一道防線”，三者相互配合搭建ESG審計協同機制和模式，對國有企業ESG活動的環境、社會和治理三個維度進行審計監督。通過推動三大審計協同發展，可以強化ESG風險管控能力并提高報告合規性，提高ESG治理能力和信息披露質量，促進國家審計向研究型審計轉型，提高內部審計的建設作用，提升社會審計的專業服務能力，助力實現國有企業高質量發展，提升現代化可持續能力。

如圖2所示的ESG審計協同“多重金字塔”模型表明，國家審計、社會審計對ESG中的內部審計發揮了正向協同激勵作用。內部審計也能夠利用這種協同機制更好地發揮其功能，實現“業審融合”一體化，通過確認和咨詢職能來協助業務部門有效管理ESG風險和優化信息披露。國家審計統籌指導監督，評價且利用各方審計結果，通過對國有企業的ESG管理和內部審計的監督來強制推動ESG審計問題的整改，而社會審計則通過其鑒證職能幫助國有企業提升ESG管理水平和信息披露水平。

（二）ESG審計協同中三大審計之間的作用關系

目前我國關于國有企業ESG審計中國家審計、內部審計和社會審計協同的研究，主要集中在這三者中某兩者之間的協同合作（見圖3），而關于這三大審計之間的協同模式和路徑的理論研究相對較少且不夠深入。ESG信息披露提供了審計的數據來源，ESG審計為信息披露提供了堅實基礎，審計的獨立性和專業性有助于提高信息披露的可信度，同時促使國有企業更加關注和改進其ESG績效，確保在ESG領域遵守相關法規和標準。

1.國家審計與社會審計。

2018年，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上表示，要“調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力”。ESG審計目前仍然處于起步階段，任務繁重和資源有限之間的矛盾給國家審計帶來了巨大壓力。國家審計機關根據工作需要，可以引入具備ESG審計專業知識的人員參與審計項目，通常以購買社會審計服務和外包審計業務兩種方式來保持與社會審計的協同合作。在ESG審計過程中，國家審計起到指導和監督作用，社會審計提供具體的鑒證服務。國家審計具有較強的獨立性和權威性，社會審計依靠其專業水平充分彌補了國家審計資源受限的不足，提高了ESG審計的效率和質量，形成了相互督促與提高的局面。但是，在國家審計與社會審計協同提高ESG審計水平的過程中，仍然存在著審計計劃與目標不一致、理解角度不統一等導致協同困難的問題。因此，協同機制仍需進一步探索研究。

2.國家審計與內部審計。

2018年，《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號）等政策文件公布，突出強調國家審計機關對內部審計工作的指導、監督和成果利用。由于在審計計劃、流程和方法等方面具有高度相似性，國家審計和內部審計的協同具有高度適應性。目前的研究主要集中在國家審計對內部審計的指導和監督方面，對于實踐中兩者獨立開展并協同交叉工作的研究則較為欠缺。國家審計與內部審計的協同主要包括指導年度審計計劃、關注重要風險點等，充分利用內部審計資源和結果，避免重復審計，從而提高審計效率。但是，內部審計質量參差不齊、內容偏頗不全、人員專業能力不足以及缺乏獨立性等問題，妨礙了國家審計和內部審計協同合作的開展，因此需要進一步加強和提升內部審計工作機制，更好地發揮內部審計在ESG審計中的作用。

國外最新的理論研究在ESG內部審計模式中增加了B（Build，建設）部分，補充了A（Assure，確認）和C（Consult，咨詢）二維模型，強調內部審計第三支柱的重要性，形成了ABC模型（Rainer Lenz，2023）（見圖4），旨在拓寬內部審計的價值主張，提高內部審計的全覆蓋程度，使內部審計在ESG審計中能夠積極主動地發揮建設性作用（Deniz Appelbaum，2023）。

3.社會審計與內部審計。

隨著國家對國有企業ESG治理要求的不斷加強，國有企業內部控制制度也在不斷完善。在對國有企業ESG的監督和促進方面，國家審計和社會審計的外部協同功能不斷加強，同時以內部審計為主的內部控制作用也不可小覷，內部審計的作用變得日益重要，受到企業管理高層越來越多的關注。由于社會審計人員團隊齊備，專業勝任能力較強且獨立性較高，因此有的企業選擇將內部審計業務外包給社會審計機構，或聘請注冊會計師等專家參與內部審計項目，以提升內部審計工作的有效性和獨立性。ESG審計已成為社會審計的重要業務領域，社會審計可以充分利用內部審計的資源和結果，實現資源整合和協作，以提高審計效率。與此同時，內部審計可以根據社會審計的內容和業務確定審計的重點，同時積極推動審計整改工作。社會審計的完善促進了ESG審計的發展，企業內部審計在協同過程中也同樣具有不可替代的作用。

四、國有企業高質量發展下的ESG審計協同路徑

（一）建立健全ESG審計協同機制

實現國有企業高質量發展，要積極開展全過程ESG審計，除要求事中、事后嚴格審計外，事前也必須建立健全ESG審計協同的實施機制。首先，建立審計協同制度。確定內外部審計的重點和具體方案，建立統一的績效考核制度，加大對審計協同的監督和評價，形成ESG審計的協同合力。其次，推進審計標準統一。依據不同準則三大審計的審計標準也不同，要積極推進各領域審計標準的統一，在審計的前期計劃、實施階段以及成果運用階段強化ESG審計協同的職能，推動“標準化”建設。此外，加速信息技術應用。優化三大審計主體之間的信息共享機制，確保ESG審計全過程的協同，建立互通、互信、互換、互享的信息化平臺，促進信息的交流共享。最后，提高職業準入要求。ESG審計職業準入標準要更加嚴格，審計人員以“三立精神”為標準，提高ESG知識儲備和專業技能要求，學習相同審計知識結構、工作程序、方法體系，為ESG審計人才開辟“綠色通道”，為新時代ESG審計協同建設儲備人才資源。

（二）審計計劃環節加強協同

科學制訂前期審計計劃是推動ESG審計協同工作開展的先決條件，其關鍵在于充分利用審計計劃引領整個審計過程。第一，明確審計協同目標。三大審計主體全面了解被審計單位在ESG領域的現狀，包括環境、社會和治理績效，以及內部管理存在的問題，明確審計目標以實現資源整合。第二，建立計劃統籌制度。三大審計主體共議商定統籌機制，協調不同審計主體的工作，如定期會議或定點溝通，用于協商和調整審計計劃，確保不同審計主體工作之間的協同一致性等。第三，搭建綜合審計框架。國家審計、社會審計和內部審計共同構建框架，明確不同審計主體的角色和責任，確定各審計主體在ESG審計中的專長和優勢，以便更好地分工合作，確保各方都能充分發揮其優勢。第四，建立信息共享機制。信息共享是協同工作的關鍵，國家審計、社會審計和內部審計共享數據、文件和報告，應避免數據重復采集，提高工作效率，并確保信息的一致性。第五，協同評估審計風險。國家審計、社會審計和內部審計共同參與風險評估過程，識別ESG審計中的風險因素，確定審計工作的優先級，并制定相應的審計策略。最后，協同制訂審計計劃。三大審計主體基于共同的審計目標，共同制訂具體的審計計劃，包括時間表、資源分配、審計方法和指標設置，確保協同工作的高效性和有效性。

（三）審計實施階段加強協同

在審計實施階段，國家審計應充當ESG審計協同的主導者，有效利用社會審計和內部審計資源。必須貫徹落實好“四要”原則：一要明確具體職責分工，明晰審計邊界；二要確定詳細階段任務，確保審計進度；三要科學規范取證方式，確保證據充分適當；四要加大審計協同合力，完善溝通渠道。

1.國家審計與內部審計實施階段協同。一方面，國家審計與內部審計合作，為內部審計團隊提供ESG領域的政策和技術性指導，通過定期“以審帶訓”的方式，幫助內部審計更好地理解審計重點和風險，提高內部審計的ESG風險管理能力；另一方面，國家審計與社會審計合作，引導利用社會審計機構的資源為內部審計團隊提供培訓，實現內外審計的協同。通過這種方式，內部審計人員可以提高專業能力，將審計風險最小化，最大程度地發揮ESG審計的協同作用。

2.國家審計與社會審計實施階段協同。一方面，國家審計機關應與社會審計機構建立定期核查機制，對社會審計機構提供的ESG鑒證報告進行定期審查，同時國家審計機關還可以核查被審計單位的社會責任報告等，確保報告的準確性和可信度；另一方面，國家審計機關可以在監督和評價社會審計方面發揮更積極的作用，通過監督和激勵手段，提高社會審計鑒證的積極性和參與度，促進社會審計成果被更廣泛地轉化利用。

3.內部審計與社會審計實施階段協同。內部審計和社會審計協同發力，能夠管理好非財務風險，提高企業社會責任和可持續性績效。一方面，內部審計可以協助社會審計更全面地了解企業審計環境和ESG績效，同時社會審計可以提供更廣泛的社會責任、可持續性信息，促進雙方更好地理解ESG風險和影響；另一方面，內部審計和社會審計可以整合各自的審計方法，共同編寫ESG報告，定期進行交流，更全面地評估被審計單位的ESG績效，同步推動改進和持續提高。

（四）審計成果運用整改協同

只有建立審計協同的成果運用機制，健全審計協同質量的控制體系，加強審計協同結果的運用，才能充分發揮ESG審計協同的作用。國家審計獲取內部審計的底稿記錄，用這些記錄對內部審計進行監督和復核。社會審計接受國家審計的指導和監督，同時利用內部審計成果出具ESG審計鑒證報告，這樣不僅可以減少風險，提高內部控制質量，還可以間接推動國家審計運用內部審計成果。

ESG審計整改“下半篇文章”與揭示問題“上半篇文章”同樣重要，需要ESG審計協同一體推進。一方面，建立審計協同整改臺賬清單。國家審計定期追蹤審計協同中需要整改的問題，確保審計整改工作“逢改立檔”。同時，內部審計和社會審計分工合作，充分利用審計成果，加大審計跟蹤反應力度，追查整改不力情況。另一方面，建立審計協同成果運用機制。社會審計和內部審計及時將問題和風險反饋給國家審計，促進審計協同機制的健全和完善。此外，優化內部審計協同建設作用，外部審計加大監督和引導力度，建立有效的成果轉化和運用機制，密切關注被審計單位的內部審計成果轉化情況，從而更好地發揮內部審計的建設作用。

五、總結

高質量發展是“十四五”乃至更長時期內我國經濟社會發展的主題，國有企業的ESG發展是探索中國式現代化道路、實現經濟高質量發展的重要戰略抓手，透過非財務信息這“第二張財報”，可以全方位地了解國有企業的“里子”，為高質量發展奠定基礎。ESG發展一直在路上，目前部分國有企業ESG報告或社會責任報告中出現夸大現實的承諾和披露，值得警惕，ESG發展同時受到“漂綠”的風險和威脅，充分發揮好ESG審計協同作用，能夠及時拆穿“騙局”。我國的ESG體系建設仍處于初級階段，國有企業圍繞經濟高質量發展內在要求，必須加大力度建立健全ESG審計協同制度，推動構建國家審計、社會審計和內部審計三位一體的ESG審計組織體系，打好國家審計、社會審計和內部審計協同的“組合拳”，堅持國有企業新發展階段ESG審計協同研究，做實研究型審計，走出一條適合國情且具有中國特色的ESG發展之路。

（作者單位：河南財經政法大學會計學院，郵政編碼：450000，電子郵箱：1785810751@qq.com）

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