審計師執業經驗與關鍵審計事項差異度

魯清仿（博士生導師），楊怡怡

一、引言

2008 年金融危機爆發之后，傳統的標準二元式審計報告遭到了重大質疑與詬病。其原因在于，傳統審計報告只能通過出具“合格/不合格”的二元審計意見來傳遞信息，其他段落則呈現出不同程度的樣板化，這導致審計師在整個審計過程中做出的重要職業判斷以及識別出的重要風險信息難以披露，形成了巨大的信息期望差距（魯清仿等，2022）。因此，我國財政部于2016年印發《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（簡稱“2016版審計報告準則”），旨在提高審計工作的透明度和審計報告的信息含量。根據2016版審計報告準則，關鍵審計事項是審計師運用職業判斷認為在審計過程中最為重要的事項。被審計單位風險因素、審計師執業經驗及其風險承擔偏好存在差異，這必然會導致關鍵審計事項具有差異性。然而，以原則導向的2016 版審計報告準則只是對如何披露關鍵審計事項進行了框架性、原則性的規定，賦予了審計師較大的自由裁量權。這為研究審計師執業經驗與關鍵審計事項差異度之間的關系提供了準自然實驗的契機。

現有文獻主要集中于研究關鍵審計事項的經濟后果（Reid 等，2019；K?hler 等，2020；黃亮華和湯曉燕，2021；黃溶冰和張競雪，2023），少數學者從披露數量和披露類型等方面展開了對關鍵審計事項影響因素的研究（陳麗紅等，2021；吳秋生等，2022；付強和廖益興，2022；Rousseau和Zehms，2024），但鮮少涉及差異度，尤其是從審計師執業經驗角度進行研究的更是鮮見。

制度是可行行為的集合，審計師如何在這個可行行為集中最大化運用自由裁量空間來迎合自我偏好就顯得尤為重要。根據高階梯隊理論，審計師執業經驗會影響審計師與被審計單位之間的策略性互動，如審計計劃的制訂、進一步審計程序的實施，進而影響審計報告的質量?，F有學者研究發現，審計師越具有行業專長，其專業勝任能力和獨立性越強，識別的被審計單位重大錯報風險越準確，進而披露的關鍵審計事項越充分（陳麗紅等，2021）。審計師客戶的重要性程度越高，其對被審計單位的經濟依賴性越強，越傾向于幫助被審計單位隱藏壞消息，進而披露的關鍵審計事項越不充分（付強和廖益興，2022）。那么，在我國制度環境相對薄弱和買方審計市場的背景下，具有不同執業經驗的審計師是否會影響關鍵審計事項的決策？已披露的關鍵審計事項之間是否存在差異？關鍵審計事項的差異度受哪些因素影響？

為了回答以上問題，本文以2016 ～2021 年全部A 股上市公司為研究對象，考察審計師執業經驗對關鍵審計事項差異度的影響，并進一步探討客戶重要性的調節作用，以及會計師事務所規模、企業信息環境異質性對二者關系的影響。本文的貢獻主要有：第一，現有文獻主要研究了關鍵審計事項的經濟后果，鮮少從審計師執業經驗的角度來研究審計師對關鍵審計事項差異度的影響，本文拓展了關鍵審計事項差異度影響因素的研究。第二，本文以審計報告改革為契機，引入關鍵審計事項來研究審計師執業經驗對審計報告的影響，豐富了審計師執業經驗經濟后果的相關文獻。第三，本文的研究有助于各級監管部門和會計師事務所加強對審計師的培養、引導審計師提高關鍵審計事項的信息增量，并為我國審計報告的后續改革提供新思路。

二、理論分析與假設提出

（一）整體執業經驗與關鍵審計事項差異度

整體執業經驗是指不限于特定行業和特定客戶的一般性、通用性執業知識積累。一方面，根據“干中學”理論，人們在進行生產和服務等實踐的同時也能從中獲取經驗，隨著經驗的不斷累積，生產效率不斷提高，生產成本不斷降低，并且經驗還有助于準確識別有用的信息，對于智力密集型產業的審計工作來說更是如此。在風險導向審計下，審計師需要識別和評估被審計單位可能存在的重大錯報風險點，進而根據各領域風險大小來安排審計人員執行審計程序（潘臨和張龍平，2019）。隨著經驗的不斷累積，審計師對被審計單位重大錯報風險的識別更準確，并能夠對已識別的風險信息進行更快、更準確的解讀，以采取更具針對性的審計程序，披露更具差異化的關鍵審計事項。另一方面，考慮到關鍵審計事項主要來源于被審計單位的重大不確定領域，可能阻礙公司預期收益的實現，因此，從被審計單位的利益出發，其更傾向于隱藏公司的個性化風險信息，逼迫審計師披露更多樣板化的內容。與此同時，從審計師的利益出發，關鍵審計事項能夠提醒審計報告使用者關注相關風險，并表明自身所做出的努力，是審計師的“免責標簽”，即使被審計單位經審計后仍被發現有重大錯報，投資者和監管部門也會認為審計師已經采取了必要的審計程序，從而減輕審計責任（黃亮華和湯曉燕，2021）。根據聲譽理論，聲譽越高，審計師的審計收費和客戶質量越高，獲取的“準租金”越多，而聲譽一旦毀損，審計師將喪失這部分潛在收益（路軍偉等，2022）。隨著執業經驗的不斷豐富，聲譽機制逐漸發揮作用，審計失敗的成本也相應增加。因此，為維護個人聲譽，整體執業經驗豐富的審計師的免責動機更強烈，更能夠在被審計單位的“威逼利誘”下保持較高的獨立性，在確定關鍵審計事項時充分堅持自身的見解以披露更多差異化內容。據此，本文提出假設1：

H1：在其他條件不變的情況下，審計師整體執業經驗與關鍵審計事項差異度正相關。

（二）特定行業執業經驗與關鍵審計事項差異度

特定行業經驗是指審計師對某一行業的經驗積累。一方面，具有特定行業經驗的審計師通常被認為更了解該行業的整體狀況，包括行業生產經營特點、經濟技術指標、特殊會計規則。在對被審計單位執行審計工作時，這種行業知識的集合能夠轉化為審計師的專業勝任能力，因此，特定行業執業經驗豐富的審計師能夠更好地識別和應對重大錯報風險，并在關鍵審計事項段予以有效披露（陳麗紅等，2021）。具體而言，在描述段，通過與同行業不同公司間的橫向對比，審計師不難確定被審計單位的個性化事項，并且行業專家的身份還能夠對管理層產生一定的威懾，降低其隱藏不利信息的可能性（Stein，2019）。在應對段，除了通用化審計程序，審計師還能夠為被審計單位量身定做審計程序，對識別出的重大錯報風險采取更有效、更具針對性的應對措施。另一方面，與整體執業經驗類似，特定行業執業經驗也是審計師的一種隱性資源，能夠幫助審計師獲得某一行業內客戶的“準租金”。因此，特定行業執業經驗豐富的審計師更不愿意承擔審計失敗的后果。出于維護這部分溢價的動機，其不僅會保持較高的獨立性，更自覺、主動地履行審計職能，將自身所做的努力在差異化的關鍵審計事項中充分體現以來，還更愿意主動揭示被審計單位管理層錯誤或激進的會計處理，以抑制其盈余操縱行為。據此，本文提出假設2：

H2：在其他條件不變的情況下，審計師特定行業執業經驗與關鍵審計事項差異度正相關。

（三）特定客戶執業經驗與關鍵審計事項差異度

特定客戶執業經驗是指審計師對某一客戶的經驗積累。一方面，審計師對會計準則的解釋力與執行力往往要結合客戶的實際經營情況、特定知識和信息。然而，作為受托審查被審計單位的外部人員，審計師對被審計單位的了解程度遠低于被審計單位自身，其需要經歷一個學習曲線的積累（葛銳等，2020）。隨著審計年限的增加，審計師對被審計單位特定風險、專門知識等的了解不斷加深，能夠根據其特定環境、慣例等在披露關鍵審計事項時更具差異化。另一方面，長期的合作關系往往會導致二者形成密切關系，致使獨立性減弱，進而影響審計師的職業判斷。關鍵審計事項是審計師從“與治理層溝通的事項”中選出“在審計工作中最重要的事項”，進而確定的“對當期財務報表最為重要的事項”，其會受到被審計單位的影響，并最終取決于審計師的職業判斷，是雙方博弈的結果。對于被審計單位來說，其更傾向于誘導審計師披露樣板化內容以規避關鍵審計事項的不利影響（陳麗紅等，2023）；對于審計師來說，其為了持續獲取特定客戶的“準租金”，也有動機維護客戶關系，降低自身在談判中所處的地位（付強和廖益興，2022），并且“準租金”越高，審計師越容易妥協于被審計單位。此外，審計師也可能在長期合作中形成思維定勢，難以發現被審計單位存在的新問題。由此可見，特定客戶經驗對關鍵審計事項的影響既可能有正面效應，也可能有負面效應，有待進一步檢驗。據此，本文提出競爭性的假設3：

H3a：在其他條件不變的情況下，審計師特定客戶執業經驗與關鍵審計事項差異度正相關。

H3b：在其他條件不變的情況下，審計師特定客戶執業經驗與關鍵審計事項差異度負相關。

三、研究設計

（一）樣本選取和數據來源

2016 版審計報告準則要求在傳統審計報告的基礎上增加關鍵審計事項段，因此本文選取2016 ～2021 年披露關鍵審計事項的全部A 股上市公司為樣本。為保證數據的可靠性，本文剔除了金融類公司、ST和*ST公司、三位審計師的樣本以及相關財務指標缺失的樣本，并對所有的連續變量在1%和99%分位點進行Winsorize處理，最終得到11121 個樣本。本文的關鍵審計事項文本內容來源于文構財經數據平臺（WinGo），審計師個人特征以及公司數據主要來源于國泰安（CSMAR）數據庫。

（二）變量設定

1.被解釋變量：關鍵審計事項差異度（KAMdif）。借鑒已有研究（吳秋生等，2022；黃溶冰和張競雪，2023），采取文構財經數據平臺中的文本相似度（KAMsim）數據來計算關鍵審計事項差異度。文本相似度的具體計算方法為：首先，對上市公司審計報告中關鍵審計事項的文本進行分詞；然后，對分詞結果進行清洗，剔除無實際意義的單詞；接著，依據LDA 模型選出最能代表文檔信息的多個主題，并得出對應的文檔—主題分布；最后，使用最廣泛的余弦函數，計算每一年度內與同行業其他企業關鍵審計事項文本相似度的均值。數值越大代表文本相似度越高；反之，文本相似度越低。因此，關鍵審計事項差異度的計算方法如下：

2.解釋變量。

（1）整體執業經驗（Exp）。由于參與一項業務與負責一項業務對審計師的要求存在實質性差異，并且簽字年限難以表明不同審計師的實質負責年限與工作強度，本文借鑒已有文獻（原紅旗和韓維芳，2012；王清，2019），采用審計師在觀測年度之前的簽字數量來衡量整體執業經驗。

（2）特定行業執業經驗（Exp_ind）。借鑒已有文獻（原紅旗和韓維芳，2012；王清，2019），采用審計師在觀測年度之前對被審計單位所處行業的簽字數量來衡量特定行業執業經驗。

（3）特定客戶執業經驗（Exp_client）。借鑒已有文獻（原紅旗和韓維芳，2012；王清，2019），采用審計師在觀測年度之前對特定客戶的簽字年限來衡量特定客戶執業經驗。并且，本文對簽字年限的計算采用累計任期而非連續任期。

此外，本文選取了一系列控制變量（Controls），變量定義如表1所示。

表1 變量定義

（三）模型設計

為驗證上述研究假設，本文分別構建如下模型：

四、實證結果分析

（一）描述性統計

表2 為各變量的描述性統計結果。關鍵審計事項差異度（KAMdif）的均值為0.735，最小值為0.301，說明雖然審計報告平均存在約四分之三的差異度，但部分審計報告披露的差異化信息只有30%，樣板化問題嚴重。整體執業經驗（Exp）的均值為26.257，標準差為19.245，說明審計師的整體執業經驗豐富度存在較大的差異。特定行業執業經驗（Exp_ind）和特定客戶執業經驗（Exp_client）的描述性統計結果也說明，不同審計師個體之間存在明顯的異質性。其余變量的分布均在合理的范圍內，并與已有研究一致。

表2 描述性統計

（二）基本回歸結果

表3為模型（2）～（4）的多元回歸結果。列（1）為整體執業經驗與關鍵審計事項差異度的回歸結果，整體執業經驗（Exp）的回歸系數為0.0003，且在1%的水平上顯著，說明審計師整體執業經驗與關鍵審計事項差異度呈正相關關系，即審計師整體執業經驗越豐富，關鍵審計事項差異度越高，H1 得到驗證。列（2）為特定行業執業經驗與關鍵審計事項差異度的回歸結果，特定行業執業經驗（Exp_ind）的回歸系數為0.0007，且在1%的水平上顯著，說明審計師特定行業執業經驗有助于其根植于被審計單位所處行業的特定環境準確識別被審計單位的風險信息，且對風險信息采取更具針對性的應對措施，從而提高關鍵審計事項差異度，H2 得到驗證。列（3）為特定客戶執業經驗與關鍵審計事項差異度的回歸結果，特定客戶執業經驗（Exp_client）的回歸系數為0.0043，且在1%的水平上顯著，說明審計師特定客戶執業經驗的“學習效應”所帶來的正面影響超過了長期合作關系對獨立性的負面影響，這意味著審計師對被審計單位的了解越充分，對關鍵審計事項的差異化披露程度做出的職業判斷越準確，審計報告的信息含量越高，H3a得到驗證。

表3 審計師執業經驗與關鍵審計事項差異度

（三）穩健性檢驗

1.PSM 檢驗。本文借鑒王清（2019）的做法，采用傾向得分匹配法（PSM）來緩解審計師與被審計單位之間的自選擇問題。具體來說，按整體執業經驗、特定行業執業經驗與特定客戶執業經驗是否高于各自的中位數生成相應的啞變量，將高于中位數的啞變量取值為1，反之取值為0。然后將控制變量作為協變量進行1∶1有放回的最近鄰匹配，并對匹配后的樣本分別進行回歸。檢查發現匹配后樣本之間的標準差均小于10%，說明匹配后的樣本沒有顯著差異。PSM 估計結果與前述結果一致，說明上文的結論仍然成立。

2.增加審計師個人特征控制變量。為避免審計師其他個人特征對基準回歸結果的干擾，本文增加了如下控制變量：女性審計師數量（Female）、會計相關背景審計師數量（Accounting）、本科以上審計師數量（Education）?；貧w結果與前述結果一致，說明上文的結論仍然成立。

3.替換解釋變量?？紤]到所有簽字審計師均需要對審計報告負責，本文進一步采用審計師執業經驗的均值作為審計師執業經驗的替代變量?；貧w結果與前文結果一致，說明上文結論依然穩健。

限于篇幅，上述穩健性檢驗結果暫不匯報，留存備索。

五、進一步分析

（一）客戶重要性的調節作用

前文實證分析表明，審計師執業經驗對關鍵審計事項的差異化披露是有益的。但是考慮到關鍵審計事項受審計師與被審計單位的共同影響，需要不斷地進行審計談判，客戶重要程度的異質性可能會影響審計談判的效果。根據尋租理論，與客戶的關系會直接影響審計師的個人收益，審計師有動機維護重要客戶以獲取“準租金”。因此，在面對重要客戶的樣板化披露要求時，審計師更容易屈從于客戶的壓力，損害自身獨立性，進而影響職業判斷（付強和廖益興，2022），主要體現為執業經驗豐富的審計師認識到重要客戶帶來的收入能在一定程度上彌補聲譽受損所帶來的風險、損失，更愿意向重要客戶妥協，在關鍵審計事項段披露更多行業共性信息。與之相反，對于非重要客戶，執業經驗豐富的審計師更傾向于保持自身獨立性，披露更多公司個性化信息。換言之，客戶重要性可能會削弱審計師執業經驗與關鍵審計事項差異度之間的關系。

本文借鑒Chen等（2010）的做法，采用某一客戶的總資產與該審計師全部客戶總資產之和的比值來衡量審計師層面的客戶重要性，并在主回歸模型中增加客戶重要性（Importance）及其分別與審計師的整體執業經驗、特定行業執業經驗、特定客戶執業經驗的交互項，以進一步檢驗客戶重要性對審計師執業經驗與關鍵審計事項差異度的調節作用，回歸結果如表4 列（2）～（4）所示。其中，Exp×Importance 與Exp_client×Importance 的系數均在5%的水平上顯著為負，分別與Exp、Exp_client的系數符號相反，說明客戶重要性會削弱審計師整體執業經驗、特定客戶執業經驗與關鍵審計事項差異度之間的正相關關系，上述猜想得到驗證。而Exp_ind×Importance 的系數在5%的水平上顯著為正，與Exp_ind的系數符號相同，說明客戶重要性會正向促進審計師特定執業經驗與關鍵審計事項差異度的正相關關系，本文猜想并未得到驗證。這可能是因為，執業經驗存在一定的行業壁壘，而審計師與重要客戶的長期合作關系帶來的預期收益難以彌補審計師的行業“準租金”，進而使得特定行業執業經驗豐富的審計師的獨立性更不易受到干擾。

表4 審計師執業經驗、客戶重要性與關鍵審計事項差異度

（二）會計師事務所規模異質性分析

會計師事務所規模不同可能會導致關鍵審計事項的差異化披露程度不同。一方面，大規模會計師事務所不僅會綜合考慮審計師的個體異質性，為其合理配置審計資源，還能通過技術培訓和團隊協作將經驗知識在內部共享，通過信息鏈條整合和印證信息幫助審計師識別被審計單位的個性化信息。另一方面，受聲譽損失和訴訟風險的影響，一旦審計失敗，大規模會計師事務所面臨客戶流失從而喪失“準租金”的風險遠高于小規模會計師事務所。因此，為降低審計失敗風險，大規模會計師事務所對審計質量的要求更高，會更加嚴格地約束審計師屈從于被審計單位的壓力，通過披露更多行業共性信息幫助其隱藏壞消息的不當行為。換言之，大規模會計師事務所對審計師的支持和監督可能會抑制其執業經驗作用的凸顯。為驗證上述猜想，本文借鑒陳麗紅和李明艷（2021）的做法衡量會計師事務所規模，如果審計師來自“四大”會計師事務所，則界定為大規模會計師事務所，否則為小規模會計師事務所，并將分組后的樣本進行回歸，結果如表5所示。在大規模會計師事務所樣本中，Exp的系數為負，Exp_ind 和Exp_client 的系數為正，但均不顯著。在小規模會計師事務所樣本中，Exp、Exp_ind 和Exp_client的系數均為正，且均在1%的水平上顯著。這說明受知識溢出效應擠占和質量控制程序約束，大規模會計師事務所內審計師執業經驗對關鍵審計事項的影響明顯弱于小規模會計師事務所，本文猜想得到驗證。

表5 會計師事務所規模分組回歸結果

（三）企業信息環境異質性分析

企業信息環境不同可能會導致關鍵審計事項的差異化披露程度存在差異。良好的信息環境一方面有助于樹立良好的企業形象，促使企業主動減少盈余操縱等違規行為，降低審計風險；另一方面會吸引外部投資者等的關注，一旦違規行為被公之于眾，企業不僅會遭受處罰，還會受到更大的聲譽損失，甚至影響企業未來的發展，迫使企業被動減少違規行為。因此，信息環境越好，企業信息披露的意愿越強烈，這可能會降低審計師充分挖掘被審計單位個性化信息的成本和難度，增加審計師差異化披露的意愿。為驗證上述猜想，本文采用證券交易所每年對上市公司信息環境的綜合考察指標衡量企業信息環境，如果綜合評級為A，則界定為企業信息環境較好，如果綜合評級為B、C 或D，則界定為企業信息環境較差，并將分組后的樣本進行回歸，回歸結果如表6所示。在企業信息環境較好樣本中，Exp、Exp_ind 和Exp_client 的系數均為正，但均不顯著。在信息環境較差樣本中，上述系數均為正，且均在1%的水平上顯著。這說明在企業信息環境較差的情況下，審計師執業經驗對關鍵審計事項的影響更明顯，本文猜想得到驗證。

表6 企業信息環境分組回歸結果

六、研究結論與建議

本文以審計報告改革為背景，選取2016 ～2021 年的上市公司為樣本探討了審計師執業經驗對關鍵審計事項差異度的影響，研究結果表明，審計師整體執業經驗、特定行業執業經驗以及特定客戶執業經驗越豐富，關鍵審計事項差異度越高。進一步研究發現，客戶重要性對審計師整體執業經驗與關鍵審計事項差異度、特定客戶執業經驗與關鍵審計事項差異度之間的正相關關系具有顯著的削弱作用，對特定行業執業經驗與關鍵審計事項差異度之間的正相關關系具有顯著的促進作用。異質性分析發現，審計師執業經驗與關鍵審計事項差異度之間的關系在由小規模會計師事務所審計、企業信息環境較差的情況下更明顯。在經過一系列穩健性檢驗后，本文的研究結論仍然成立。

基于上述結論，本文得出以下啟示：第一，細化審計報告準則。相關部門應當根據審計準則的實踐現狀制定更詳細的應用指南，不僅關注關鍵審計事項的數量和篇幅，還要明確披露的具體內容，進一步引導審計師提高差異化披露比例。第二，加強審計師人才隊伍建設。審計師應當積累相關經驗，分析總結適用于不同行業和不同客戶的審計技巧。同時，會計師事務所也應當綜合考慮審計師的個體異質性，為其合理配置審計資源，以提升工作效率及確保工作質量。第三，加強外部監管。中國證監會以及中注協等監管部門應當加強對上市公司和審計師的雙重監督，分別明確其在審計報告中的責任，并加大對雙方敷衍披露現象的懲罰力度，增加個性化披露內容，避免雙方刻意遺漏信息、避重就輕。

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