淺論在建工程會計核算中存在問題與對策

李建輝

摘要:由于工程管理和會計核算不夠嚴格規范,在建工程核算上仍存在一些問題,造成成本分攤計算不真實,虛增企業當期利潤,企業多交所得稅,增加了現金流出和資金成本,使投資者及債權人難以作出正確的判斷和評價。要加強在建工程會計核算,有效解決在建工程會計核算中存在的問題,關鍵在于加強在建工程的科學化管理,嚴格會計制度,提高會計核算人員素質等。

關鍵詞:工程項目;成本核算;成本控制

中圖分類號:F23 文獻標識碼:A文章編號:1009-8631(2009)12-0034-02

2006年制定并自2007年1月1日起率先在上市公司范圍內施行的《企業會計準則》并沒有關于在建工程的專門會計準則,鑒于我國社會主義市場經濟的深入發展、企業不斷的發展壯大,把“在建工程”單獨作為一個會計準則,并出臺具體的核算辦法來規范企業在建工程的確認、計量和報告行為,是一個很值得探討的問題。

在建工程項目按投入或購建的實際成本單獨核算,與工程有關的專門借款利息,屬于在建工程達到預定可使用狀態前發生的,記入在建固定資產的造價;達到預定可使用狀態后發生的,記入當期損益(工程竣工、驗收交付使用時,按實際成本結轉固定資產);而大修理工程和經營租入固定資產的改良支出工程,完工以后不轉入“固定資產”科目,不增加固定資產賬面價值,但在實際工作中,由于工程管理和會計核算不夠嚴格規范,在建工程核算上存在一些問題。一些企業利用在建工程控制成本,將已完工投入使用的工程仍長期掛在“在建工程”科目不進行結轉,不按規定及時足額計提折舊,造成成本分攤計算不真實,虛增企業當期利潤,企業多交所得稅,增加了現金流出和資金成本,導致企業資產不實、潛虧大,使投資者及債權人難以作出正確的判斷和評價?？梢?利用在建工程控制成本和利潤,已成為現階段企業造假的另一重要手段。因此,研究和探討在建工程會計核算中存在的問題及其對策具有重要的意義。

一、在建工程會計核算上存在的問題

目前,在建工程管理弱化及會計核算過程中的缺失,使得在建工程在實際運作中仍出現不少問題。

(一)工程結算滯后、掛賬時間過長、金額較大。一些在建工程項目實體早已不存在,但仍反映在“在建工程”科目上,有的掛賬時間甚至長達十幾年。其原因主要是:盲目上項目、資金不到位,導致爛尾樓、半拉子工程。一些單位,不進行投資的可行性分析和考證,不考慮投資的風險報酬率,造成許多在建項目半途而廢,使很多企業資不抵債,資金周轉困難,造成極大損失。這些投資建設的項目長期掛在“在建工程”科目,不僅造成企業有限資源的閑置和浪費,而且嚴重影響整個國民經濟的良性運行。

(二)施工單位提供工程決算資料不完整。在建工程按照實施的方式不同,可以分為自營工程和出包工程兩種。對于一個出包工程項目從定標到確定最終實施者,來回要轉包四五個單位,有的是雇用農民工組建施工隊伍,掛靠具有資質的施工單位,在上繳一定比例管理費用的前提下,由被掛靠單位代開工程建筑發票。這些新成立的施工單位取得施工項目,并完成了工程的建設。但由于人員素質低,施工隊伍不穩定,工程管理脫節,不重視工程資料收集、整理,造成許多工程竣工后無法及時辦理結算手續。工程管理人員變動交接手續不清。一個大的基建項目,往往經歷幾年才能完工,在建期間,由于工程管理人員崗位變動,對所管工程的立項、合同條款、材料使用、現場簽證等工作交接手續不清,導致工程資料丟失而無法結算。

(三)利用“在建工程”科目人為調節成本利潤,造成產品成本不真實、利潤虛假。沒有立項報批的工程項目,通過“在建工程”科目核算,人為調節成本利潤指標。為了調節當期成本費用,一些單位將發生的差旅費、零星工程材料費、人工費、日常維修費等,統統計入立項工程項目中或是新開設一個項目掛賬,以此調節成本利潤指標。在建工程成了調節成本的“蓄水池”。少提折舊或不提折舊,造成成本利潤不實。一些單位為了粉飾成本利潤指標,對于已完工交付使用的在建工程,不辦理暫估固定資產手續,因而無法按規定提取固定資產的折舊額,折舊不能足額地分攤到產品成本中,導致產品成本計算不真實,虛增企業利潤,經濟責任制考核失效。

(四)將技改貸款新建項目完工后發生的借款利息計入工程造價,虛增工程成本。專項借款利息屬于在建工程達到預定可使用狀態前發生的,應記入固定資產的造價。在建工程達到預定可使用狀態后發生的,記入當期損益,但一些單位不及時辦理竣工決算手續。發生的貸款利息繼續計入已使用未結算的新建工程項目中,從而虛增了工程成本。

(五)在建工程項目賬務處理不規范,借方紅字掛賬在日常的會計基礎工作檢查中,常常發現。一些單位“在建工程”余額出現紅字。結轉固定資產時,部分工程結算尾款尚未支付給施工單位,繼續掛在在建工程,借方紅字反映,沒有合理反映企業負債,影響了企業報表披露的真實性。

二、在建工程會計核算問題的有關案例

(一)關于已計提減值準備的在建工程完工后轉為固定資產核算的問題

按《企業會計制度》的規定,企業在建工程在未完工時發生減值,應提取在建工程減值準備。但對工程完工后在建工程減值準備的處理則沒有規定。在實務中,一般有兩種處理方法:一是以歷史成本作為計價基礎,以在建工程賬面余額作為固定資產賬面余額,同時,在建工程減值準備相應轉為固定資產減值準備。會計分錄為:借:固定資產;貸:在建工程。同時,借:在建工程減值準備;貸:固定資產減值準備。二是以賬面價值作為計價基礎,以在建工程賬面價值(在建工程賬面余額減去提取的在建工程減值準備)作為固定資產的入賬價值。會計分錄為:借:固定資產,在建工程減值準備;貸:在建工程。

筆者認為,第一種方法雖然在處理上較第二種方法復雜,但比較符合《企業會計制度》和《企業會計準則——固定資產》的規定。理由是:

1、《企業會計準則——固定資產》明確規定:固定資產應當按其成本入賬;自行建造的固定資產,以建造該項資產達到預定可使用狀態之前所發生的必要支出,作為入賬價值。在建工程盡管發生了減值,但按照歷史成本原則,實際發生的工程支出應該全額計入固定資產成本。

2、在建工程其實是一種“準固定資產”。目前并沒有關于在建工程的專門的會計準則,而是將在建工程作為固定資產的一種取得形式一并在《企業會計準則——固定資產》中規范。國際會計準則也是如此。因此,從大的范圍來講,在建工程減值準備也屬于固定資產減值準備的一種。

3、《企業會計制度》和《企業會計準則——固定資產》都規定:已計提減值準備的在建工程價值又得以恢復的,應在原已計提減值準備的范圍內轉回。如果采用第二種方法,按照在建工程的賬面價值結轉固定資產,那么在其價值恢復時,就很難處理了。

(二)關于將土地使用權轉為固定資產核算的問題

按《企業會計制度》的規定,企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權,在該項土地尚未開發或建造自用項目時,作為無形資產核算,并按有關規定進行攤銷。企業在利用土地建造自用項目時,將土地使用權的賬面價值全部轉入相關在建工程。

土地使用權轉入在建工程后的會計處理方法一般有兩種:①土地使用權在列示于在建工程的期間內不進行攤銷。但在轉入固定資產后,如果土地使用權的預計剩余使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限,則在預計該房屋、建筑物的凈殘值時,應當考慮這一因素,并將其作為凈殘值預留。待該房屋、建筑物報廢時,將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價值的部分,轉入繼續建造的房屋、建筑物的價值。如果不再繼續建造房屋、建筑物,則將其價值轉入無形資產進行攤銷。②土地使用權在列示于在建工程的期間內繼續攤銷,并將其記入“在建工程”賬戶的借方。在轉為固定資產時,仍應考慮土地使用權的預計剩余使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限的因素,并將其作為凈殘值預留。