研發支出的會計核算和稅務處理探析

黃霞

【摘要】 政府為了鼓勵企業技術投入，制定了關于研發費用的稅收優惠政策。如何才能處理好研發支出的具體賬務處理以及相關的稅務處理也就成了會計界關注的熱點。本文就研發支出的具體賬務處理，以及相關的稅務處理進行了探討和分析。

【關鍵詞】 研發支出研究階段開發階段稅收優惠專項補助

一、研發支出的會計核算

1、研究開發活動階段

新《企業會計準則》規定企業內部研發項目可分為研究階段和開發階段。

（1）研究階段。研究是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，研究活動包括：意于獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇；材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的研究；以及新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的配制、設計、評價和最終選擇。

從研究活動的特點看，企業無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經濟利益的無形資產，因此，研究階段的有關支出在發生時應當費用化計入當期損益。

（2）開發階段。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。開發活動包括：生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計；不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建造和運營；新的或經改造的材料、設備、產品、工序、系統或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等。

由于開發階段在很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備，此時如果企業能夠證明滿足無形資產的定義及相關確認條件，所發生的開發支出可資本化，確認為無形資產的成本。

2、研發支出賬戶處理的科目設置

為了準確歸集企業從事研究開發活動的各項成本費用支出，應設置“研發支出”成本賬戶，將具體的研究開發項目作為二級科目，“費用化支出”、“資本化支出”設置為三級科目，并依據財政部對研究開發費用核算內容（費用項目）的有關規定，結合國家稅務總局和高新技術企業認定的相關要求，將具體的研究開發費用的內容作為四級科目。

3、研發支出的具體會計處理

企業所有研發項目發生的研發支出，不滿足資本化條件的費用化支出，計入當期損益，一次性從利潤總額中減除，借記“研發支出—RDXX—費用化支出—研發人工費”等，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

期末，應將“研發支出”歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目，借記“管理費用—研究開發費”科目，貸記“研發支出—RDXX—費用化支出—研發人工費”等。

滿足資本化條件的，借記“研發支出—RDXX—資本化支出—研發人工費”等，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目?！把邪l支出”期末借方余額，反映企業在進行無形資產研究開發項目滿足資本化條件的支出。

研究開發項目達到預定用途形成無形資產，應按“研發支出—RDXX—資本化支出—研發人工費”等科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出—RDXX—資本化支出—研發人工費”等。期末，對研發支出形成的無形資產采用合理的方法進行攤銷，分期進入成本或費用科目。

4、舉例

甲公司2009年開展項目的研發，其中項目A為研究階段的項目，項目B為開發階段項目并符合資本化確認條件。該公司在當年二個項目研究開發過程中消耗的原材料費用355萬元，直接參與研究開發人員的工資513萬元，福利費69萬元、其他費用133萬元，共計1070萬元。

其費用發生詳細情況如表1所示。

（1）發生研發支出時。

A項目：

借：研發支出—A項目—費用化支出—研發用材料費110

—研發人工費（工資）160

—研發人工費（福利費） 22

—與研發相關其他費用 48

貸：原材料110

應付職工薪酬—工資160

應付職工薪酬—福利費22

銀行存款48

B項目：

借：研發支出—B項目—資本化支出—研發用材料費245

—研發人工費（工資）353

—研發人工費（福利費） 47

—與研發相關其他費用 85

貸：原材料245

應付職工薪酬—工資353

應付職工薪酬—福利費47

銀行存款85

（2）期末不符合資本化條件的研發支出計入當期損益時。

借：管理費用—研究開發費340

貸：研發支出—A項目—費用化支出—研發用材料費110

—研發人工費（工資）160

—研發人工費（福利費） 22

—與研發相關其他費用 48

（3）期末滿足無形資產的各項條件確認無形資產時。

借：無形資產—B資產730

貸：研發支出—B項目—資本化支出—研發用材料費245

—研發人工費（工資）353

—研發人工費（福利費） 47

—與研發相關其他費用 85

二、研發支出的稅務處理

《企業所得稅法》及其實施條例從2008年1月1日起開始實施，規定未形成無形資產計入當期損益的研發支出，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除，形成無形資產的研發支出，按照無形資產成本的150%攤銷，即：費用化的研發費用允許按當年實際發生額的150％在企業所得稅稅前扣除；資本化的研發費用，按照無形資產成本的150%攤銷。

但是發布于2008年度12月10日，執行期為2008年1月1日的國稅發[2008]116號企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行），卻對研究開發費用的加計扣除作出了較為嚴格的限制性條件，具體如下：一是扣除主體的限制。適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業；二是研究開發活動的限制。研究開發活動是指企業為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》規定項目的研究開發活動，其在一個納稅年度中實際發生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除。三是研究開發費用的限制。新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費；從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費；專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費；勘探開發技術的現場試驗費；研發成果的論證、評審、驗收費用。

按照國稅發[2008]116號文件的規定，未形成無形資產計入當期損益的研發支出，在按當年實際發生額扣除的基礎上，再按當年實際發生額剔除不能加計扣除部份的余額的50％加計扣除。形成無形資產的，按無形資產成本的100%進行攤銷的基礎上，再按無形資產成本剔除不能加計扣除部份的余額的50％進行攤銷。

本例A項目費用化的研發費用（340萬元）已經計入當期損益，而其中研發人員的福利費22萬元不附合加計扣除的條件，故只能用318萬元（340萬元-22萬元）的50%進行加計扣除。

而B項目資本化的研發費用（730萬元）確認為無形資產后，可采用適當的分攤方法先按730萬元進行攤銷，而其中研發人員的福利費22萬元不附合加計扣除的條件，故再按683萬元（730萬元-47萬元）的50%進行攤銷。

另外，財稅[2009]87號關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知規定，就企業取得的專項用途財政性資金符合特定條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，但不征稅收入用于支出所形成的費用，也不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

那么假設甲公司在進行上述兩個項目研發投入時，能獲得政府的符合不征稅收入條件的財政性資金補助各100萬元，則A項目計入當期損益的費用化研發費用（240萬元），加計扣除數為218萬元（240萬元-22萬元）的50%，即109萬元。而B項目資本化的研發費用（730萬元）確認為無形資產后，也只能按630萬元進行分期攤銷，并再按583萬元（630萬元-47萬元）的50%進行分期攤銷。

【參考文獻】

[1] 企業會計準則——基本準則（財政部令[2006]第33號）[S].2006.

[2] 中華人民共和國企業所得稅法實施條例（國務院令512號）[S].2007.

[3] 企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)（國稅發[2008]116號）[S].2008.