新常態下營改增對房地產企業的影響及對策

袁洲　何倫志

【摘 要】 營改增稅制改革作為我國結構性減稅和供給側改革的主要舉措，自2016年5月1日起，將房地產業納入到“營改增”試點，這對我國新常態下房地產業的可持續發展具有重要的意義。在已有的文獻研究中，較少考慮企業所得稅抵扣效應以及房地產投資企業的實際運營模式問題，為此將企業所得稅稅前抵扣效應和“甲供材料”“包工包料”投資運營兩種模式問題同時予以考慮，構建不同模式下房地產投資企業營改增前后稅負變化預測模型，結果顯示“甲供材料”模式較“包工包料”模式具有更明顯的減稅效果。最后，針對營改增房地產投資企業主要成本支出可抵扣進項稅額增值稅發票取得、過渡時期政策執行、企業內部控制管理及財政稅收補貼等問題，提出了相應的對策建議。

【關鍵詞】 營改增； 房地產企業； 稅負影響

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0114-03

一、引言

房地產業作為國民經濟的基礎性和支柱性產業之一，其所涉及的上下游產業鏈眾多，自身行業經營關系復雜；其中，上游產業包括鋼鐵、建材、機械、化工、工程承包等行業；下游產業包括家電、裝修、物業、家居等行業。房地產業作為典型的周期長、投資大、資金密集型產業，對各類稅收及金融政策變化有著極強的敏感性，尤其是稅收政策變化將直接影響房地產投資企業的稅負和利潤水平，最終影響房地產投資企業的經濟效益。目前，我國房地產行業所涉稅費體系相當復雜，涉及營業稅、土地增值稅、契稅、企業所得稅、城鎮土地使用稅、房產稅、城市房地產稅、耕地占用稅、投資方向調節稅、個人所得稅、印花稅等諸多稅種，在一定程度上加重了房地產投資企業的稅費負擔和投資的積極性。

近年來，隨著經濟大環境的變化，房地產業也逐步進入新常態，政府針對房地產市場不斷出臺調整政策，但收效甚微，房地產企業運營成本仍居高不下。2015年，我國房地產業面臨高庫存壓力，企業資金回流放緩甚至出現資金鏈斷裂，導致房地產企業投資意愿減弱以及開發投資速度迅速下降。盡管中央和地方不斷出臺促進房地產復蘇新政，積極調整銀行信貸和投融資政策，鼓勵樓市消費和投資，但房地產企業投資積極性未見好轉，新樓盤開工建設仍持續下行。2016年，李克強總理在《政府工作報告》中強調，從2016年5月1日起，將占據我國營業稅總額67%的建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等，全部納入試點范圍，并將不動產所含增值稅全部納入抵扣稅額范圍，至此全國將全面推行營改增，徹底打通稅收抵扣鏈條，確保企業稅負只減不增。為此，借助房地產業營業稅改增值稅財稅改革之東風，減輕房地產投資企業稅負，提高房地產企業投資積極性，對我國房地產業的可持續健康發展具有重要的意義。

二、相關文獻研究視角回顧

縱觀“營改增對房地產企業的影響”相關文獻，國內學者主要圍繞稅負影響程度展開研究。鄭巖和冼彬璋[1]采用天津房地產行業相關數據，假設房地產業、建筑業均適應11%的增值稅稅率并且屬于抵扣范圍的進項稅額均能取得增值稅專用發票，從而得到全部抵扣，最終測算得出營改增后房地產企業稅負較營改增前減輕0.82%。宗式華和周松德[2]認為，在房地產企業增值稅稅率為17%的情形下，營改增前后稅負保持均衡的臨界點是物料成本占據企業總收入比例的65.5%；當房地產企業物料成本占企業總收入比例小于65.5%時，房地產企業稅負水平將上升；反之，則稅負水平下降。彭曉潔和肖強[3]假設房地產業上下游產業全部推行營改增的前提下，構建不同稅率下的稅負預測模型，測算結果顯示，房地產企業稅負發生變化主要受制于增值稅稅率和可抵扣進項稅額兩個主要因素。在相同的可抵扣進項稅額增值稅稅率情況下，房地產企業取得的可抵扣進項稅額越大，營改增后企業稅負的降低程度就越大。

在上述諸多國內文獻研究中，大多數學者在研究營改增對房地產企業的影響方面，基本上從營改增前后所繳稅額的簡單比較維度，得出房地產企業稅負上升還是下降；但是，大多數文獻在考察和房地產企業相關的稅負時，忽視了企業所得稅在征繳營業稅前可以獲得扣除的情況。另外，在計算房地產稅負變化時，未考慮房地產實務中成本核算的特點，僅將物料成本作為增值稅可抵扣項目來源。為此，本文在考察房地產企業稅負變化時，將征繳企業所得稅予以扣除的抵稅效應以及房地產企業對施工企業的“甲供原料”和“包工包料”兩種模式的實務要求考慮在內，構建“甲供原料”和“包工包料”模式下的房地產投資企業的稅負前后變化模型。

三、房地產投資企業在營改增中的稅負變化分析

在現實的征繳納稅實踐中，房地產投資企業銷售基本采用預售方式，當期收到的預售房款不作為“主營業務收入”而是計入“預收賬款”科目核算。對房地產投資企業預收房款所對應的營業稅金，應結轉到“營業稅金及附加”科目核算。依據國稅發〔2009〕31號文件中的“已銷開發產品的營業稅金及附加準予在當期按規定扣除”有關規定，對于房地產投資企業已繳納并且計入“營業稅金及附加”的營業稅應在當期所繳納的企業所得稅中扣除。與營業稅征繳中的所得稅稅前扣除相比，增值稅作為一種價外稅，是針對增值部分征稅，其不在房地產企業利潤表項目中反映，無法作為費用進行所得稅稅前扣除。在對房地產投資企業營改增前后稅負變化進行比較時，應將營業稅中的企業所得稅稅前扣除的抵扣效應考慮在內。

房地產投資企業開發成本極其復雜，涉及到不同領域和環節的費用支出，其大體包括土地成本、建筑安裝、財務成本等項目支出。在具體的房地產投資和運作實踐情形下，房地產投資企業的運作和經營模式基本以“甲供材料”和“包工包料”兩種方式為主，在“甲供材料”運作和經營模式中，物料成本僅作為可抵扣增值稅來源，但大部分房地產投資企業對建筑施工單位要求采用“包工包料”模式進行運作和經營，取得建筑施工單位統一開具的建筑業發票，從而增加進項稅額抵扣部分。

（一）模型構建

2016年3月23日，財政部和國家稅務總局聯合發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號文件[4]；其中，附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三章第十五條第二款之規定，提供建筑、不動產租賃服務或者銷售不動產，實行增值稅稅率為11%?？梢?，房地產業增值稅稅率確定為11%。

營改增之前，假設某房地產投資企業應稅收入為R，企業所征繳納營業稅稅率為5%R，由于營業稅中具有所得稅稅前抵扣效應功能，其應繳納營業稅為5%R×（1-25%）=3.75%R。

營改增之后，假設房地產投資企業的營業成本為C，企業所繳納增值稅稅率為11%，取得進項稅額可抵扣金額約占總成本比例為β；在“甲供材料”投資和運營模式下，房地產投資企業物料成本約占營業成本比例為β1，其中，當物料成本占營業成本比例為β1=0時，房地產投資企業采取“包工包料”的投資和運營模式；當物料成本占營業成本比例β1>0時，房地產投資企業采取“甲供材料”的投資和運營模式。由于房地產投資企業在“甲供材料”投資和運營模式中的物流成本在進項稅額可抵扣部分的增值稅稅率為17%，房地產業增值稅稅率為11%，那么作為一般納稅人的房地產投資企業應繳納增值稅等于銷項稅額減去進項稅額，即R/（1+11%）×11%-[C×β×17%+C×（β-β1）×11%]。

（二）模型分析

考慮到實踐中房地產業物料來源途徑的不同，將房地產投資企業的投資和運營模式分為“甲供原料”和“包工包料”兩種，其對應不同的增值稅稅率進項稅額；另外，還考慮到營業稅征繳中房地產投資企業所得稅稅前抵扣效應，因此構建兩種不同的投資和運營模式來觀察營改增前后的稅負變化。為了簡便說明房地產投資企業營改增前后稅負水平的變化情況，本文假設房地產投資企業所有用于成本支出部分均能取得增值稅專用發票，從而獲得增值稅進項稅額部分抵扣，即房地產投資企業增值稅可抵扣進項稅額相應成本比例β為100%。只有當房地產投資企業營改增前后稅負水平保持不變，才能確保營改增后對房地產企業的稅負不加重，即房地產營改增營業稅額=營改增后增值稅稅額。

（1）當房地產投資企業選擇“包工包料”投資和運營方式時，β1=0，C/R=56%；當C/R>56%時，房地產投資企業稅負在營改增后出現減稅效應；反之，營改增后，房地產投資企業出現稅負上升現象。

（2）當房地產投資企業選擇“甲供材料”投資和運營方式時，β1∈（0，1），通過計算公式（1）得到，C/R=6.16%/（β1×6%+11%）且C/R∈（36%，56%）。如果C/R>6.16%/（β1×6%+11%），營改增之后，房地產投資企業出現減稅效應，并隨著β1比例的逐步增大，其營改增后的減稅效果更為明顯；反之，房地產投資企業的稅負出現不降反增的現象。

（三）結果分析

通過上述建模分析可知，營改增后房地產投資企業選擇采用“甲供材料”投資和運營模式比“包工包料”模式取得更多的增值稅可抵扣稅額，減稅效果更為明顯。在房地產業增值稅稅率為11%和均能取得可抵扣進項稅額增值稅發票的情況下，房地產投資企業營改增后無論選擇采用“甲供材料”還是“包工包料”方式，房地產投資企業均能實現減稅效果。

四、營改增后房地產投資企業的應對之策

營改增后，房地產投資企業取得明顯的減稅效果，需要滿足進項稅額抵扣能夠取得全部增值稅發票的條件。在房地產投資企業成本支出中，主要包括土地成本、建筑安裝和材料供應成本、財務成本；但在實踐中，這些成本項目支出并非能夠全部取得用于進項稅額抵扣的增值稅專用發票，其所抵扣增值稅發票占營業成本比例越高，房地產投資企業營改增后的減稅效果越好。另外，房地產投資企業還面臨營改增過渡時期政策以及稅收征繳方式的改變等問題，為此提出具體的應對建議。

1.解決主要成本支出項目可抵扣問題。房地產投資企業的土地成本支出是企業最主要成本之一，其進項稅額抵扣問題成為房地產投資企業營改增后取得明顯減稅效果核心環節。無論是通過政府劃撥或市場轉讓等手段，都應將取得土地成本支出予以扣除后的余額作為房地產投資企業的銷售額，并將財政專用土地收付款憑據作為增值稅進項抵扣依據，徹底減輕房地產投資企業的稅負。在建筑安裝和材料供應成本方面，房地產投資企業應選擇可以開具增值稅專業發票的建筑安裝和材料供應商企業作為上下游合作伙伴企業，增加可用于抵扣進項稅額部分，減輕房地產投資企業稅負。在財務成本方面，房地產投資企業應加強財務控制和管理，增強增值稅納稅各環節減稅意識，嚴格管理和監督企業增值稅專用發票的開具和使用，降低增值稅繳納風險，減輕企業稅負。

2.解決好營改增試點時期政策執行問題。一般而言，房地產投資企業項目開發和銷售周期都較長，在營改增試點過渡期面臨“營業稅”和“增值稅”選擇使用問題。依據國務院劃定的從2016年5月1日起全面實施營改增的最后期限，將5月1日作為營業稅和增值稅政策執行的臨界點，將5月1日之前的房地產合同開工期的開發項目作為營業稅征繳對象，5月1日之后的房地產合同開工期的開發項目作為增值稅征繳對象，但是考慮到房地產合同簽署時間和開工期處于跨期的特殊情況，給予跨期開發的房地產項目一定時間（比如2或3年）的政策緩解執行期。

3.加強房地產試點企業內部財務管理，切實減輕稅收負擔。面對此次營改增重大結構性稅制措施和供給側改革，房地產企業在實際繳納稅收實踐過程中，可能面臨不可預知的稅負變化，企業應積極從內部加強財務管理制度著手，完善稅收發票制度管理，建立專人發票財務管理人員制度，擴大進項稅額范圍，切實減輕房地產試點企業在稅改后的稅負[5]。房地產試點企業財務管理人員應加強與上游企業和下游企業合作過程中取得增值稅發票的管理，提高發票抵扣合格率，保證房地產試點企業稅收抵扣鏈條的完整性，減輕營改增后房地產企業稅收負擔。

4.貫徹落實企業財政補貼制度，扶持企業平穩過渡。面臨營改增稅收制度改革所帶來的巨大不確定性，不僅要從房地產試點企業自身內部加強企業財務管理，而且要從外部財政補貼制度出發，對因營改增而出現稅負增加的房地產試點企業進行財政補貼，以助平穩度過營改增稅制改革試點期。另外，貫徹落實企業財政補貼制度，有利于提高房地產試點企業參與的積極性，順利推進我國營改增稅收制度領域供給側改革。同時，在執行試點企業財政補貼制度實踐過程中，稅務部門應簡化相關手續，提高執行稅收財政補貼制度效率，加快推進營改增稅收制度改革。

【參考文獻】

[1] 鄭巖，冼彬璋.房地產業“營改增”改革方案初探[J].稅務與經濟，2014（4）：94-100.

[2] 宗式華，周松德.預估房地產行業“營改增”的稅負變化[J].財會月刊，2013（13）：105.

[3] 彭曉潔，肖強.“營改增”對房地產企業稅負的影響預測[J].財會月刊，2014（22）：55-59.

[4] 財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[A].財稅〔2016〕36號，2016.

[5] 孫金莉.淺議房地產企業如何應對“營改增”[J].湖北第二師范學院學報，2015（6）：64-66.