民間非營利組織會計制度執行中的若干問題探析

孫穎

[摘 要]本文從會計實務的角度探討了《民間非營利組織會計制度》出臺后的制度銜接和報表轉換、期末結轉步驟和科目設置、應付工資等問題，對民間非營利組織會計制度改革提出建議。

[關鍵詞]民間非營利組織 會計制度 制度改革

為了加強對民間非營利組織的監督管理，2004年8月，財政部發布了《民間非營利組織會計制度》，并自2005年1月1日起實行。然而，制度執行者在具體執行過程中遇到了一些問題和困擾，并且隨著民間非營利組織的發展這些問題日益突出。筆者結合自己在民間非營利組織財務工作的經驗，提出對民間非營利組織會計工作的一些見解。

一、制度銜接和報表轉換問題

（一）制度銜接瓶頸

目前，一些民間非營利組織仍在執行《事業單位會計制度》。大多數民間非營利組織在執行《民間非營利組織會計制度》之前執行的是《事業單位會計制度》，其中一些民間非營利組織掛靠在大型國有企業（或集團公司）下，因此在其資金得到掛靠單位一定支持的同時，業務和相關制度也受到掛靠單位一定的干預。對于大型集團企業來說，每年年終財務決算都要合并下屬各級單位報表。對于事業單位等不執行《企業會計準則》的單位，需要經過一定的轉換法則，才能將其報表轉換成企業會計報表合并入集團公司企業報表，該轉換法則有明確的文件依據，即“中央企業所屬事業單位財務報表項目轉換參考格式及轉換說明”。而民間非營利組織財務報表要轉換成企業財務報表，卻沒有可參考的轉換法則，這是很多民間非營利組織遲遲沒有轉換并徹底執行《民間非營利組織會計制度》的重要原因。

《財政部關于印發〈民間非營利組織新舊會計制度有關銜接問題的處理規定〉》（財會[2004]13號）文件對執行事業單位會計制度的民間非營利組織執行《民間非營利組織會計制度》的有關銜接問題做出了規定，包括調賬原則及主要賬務調賬、新舊會計科目結轉等問題，財務人員應根據文件相關要求逐項分析新舊會計科目的關系，建立新的賬套，這樣就可以順利執行《民間非營利組織會計制度》。

（二）報表轉換問題

1.報表轉換的必要性。由上所述，基于集團公司合并報表的需要，統一的民間非營利組織報表轉換成企業報表的轉換法則可以為集團性企業年終財務決算合并報表提供統一的轉換依據。另外，基于日常稅務工作的需要，企業會計報表是當前稅務要求的統一報表，雖然當前已經分出小企業會計報表，但是無論是所得稅季度報表，還是所得稅匯算清繳，民間非營利組織在進行納稅申報時都要求填報企業會計報表。對于已經執行《民間非營利組織會計制度》的單位，在進行納稅申報的相關報表填報時都會存在或多或少的疑慮和擔憂，如果有統一的轉換法則，就可以為納稅申報提供可參考的依據。

2.報表轉換的可行性。就會計核算基礎來說，民間非營利組織會計和企業會計都是采用權責發生制，而最新的事業單位會計制度規定“事業單位會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算，應當按照本制度的規定采用權責發生制?！币虼?，民非報表轉換成企業報表的基礎比事業報表轉換成企業報表更有利。實際上，根據會計科目性質進行分析，可以制定報表轉換法則。

（三）報表轉換法則制定

實際上，制度銜接并沒有想象中復雜，關鍵的問題是如何能夠制定一套民間非營利組織會計報表轉換成企業財務報表的法則，便于年終財務決算的開展，從而解決財務人員的后顧之憂。

轉換法則的制定，可以參考現有的“中央企業所屬事業單位財務報表項目轉換參考格式及轉換說明”，即以事業單位財務報表為轉換中介，先將民間非營利組織財務報表轉換成事業單位財務報表，再將事業單位財務報表轉換成企業財務報表，實際工作中可以做成轉換工作底稿，便于工作的開展。

二、期末結轉問題

（一）關于期末結轉步驟

根據現行制度，在對收入和費用進行期末結轉時一般按照如下步驟：將限定性收入和非限定性收入分別全額結轉為限定性凈資產和非限定性凈資產；將費用全部結轉為非限定性凈資產；將從限定性收入中支出的費用（即用途已經實現的部分）由限定性凈資產結轉為非限定性凈資產。

在實務中，先將費用全部結轉為非限定性凈資產，再將已經實現用途的限定性凈資產結轉為非限定性凈資產，這種結轉方式既不符合收入費用配比原則，又增加了財務人員的工作量。為此，筆者建議將限定性收入和非限定性收入分別全額結轉為限定性凈資產和非限定性凈資產，同時將從非限定性收入中支出的費用結轉為非限定性凈資產，將從限定性收入中支出的費用結轉為限定性凈資產，這種結轉方式相對而言更為簡潔明了，不僅能使收入和費用的使用情況更為直接、清晰地展現在報表使用者面前，同時又便于會計人員接受和操作。

（二）關于期末結轉會計科目設置

在企業會計中設置了“本年利潤”匯總核算收入、成本和費用的結轉，借方余額表明虧損，貸方余額表明盈利。在事業單位會計中設置了“事業結余”“經營結余”“財政補助結轉”等科目，而《民間非營利組織會計制度》則沒有任何明示。筆者認為，在實務中，限定性凈資產和非限定性凈資產科目下，應該分別設置類似企業和事業單位上述作用的會計科目，即“非限定性凈資產——期末結轉”，用以匯總、核算非限定性收入及相應支出；“限定性凈資產——期末結轉”，用以匯總、核算限定性收入及相應支出。

在現行《民間非營利組織會計制度》下，筆者用“非限定性凈資產——期末結轉”舉例說明。如期末，將全部非限定性收入結轉至該科目的貸方，將全部成本、費用結轉至該科目借方，再將限定性收入中實現用途的支出結轉至該科目貸方，該科目貸方余額表明非限定性凈資產的凈增加額，可以進一步對該凈增加額按照一定的規則分配給“非限定性凈資產”其他二級明細科目，分配完畢，該科目無余額。

三、關于“應付工資”

民間非營利組織會計設置“應付工資”科目核算應付給職工的工資總額，包括在工資總額內的各種工資、獎金、津貼等。

企業會計制度和事業單位會計制度均設置了“應付職工薪酬”會計科目，用來核算應付給職工的各種薪酬，包括工資、獎金、津貼、補貼、職工福利、社會保險費、住房公積金、工會經費、職工教育經費、解除職工勞動關系補償、非貨幣性福利及其他以及獲得職工提供服務的相關支出等項目。

職工薪酬是一個單位為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬以及其他相關支出。筆者認為，在民間非營利組織任職的工作人員應與在企業、事業單位任職的工作人員一樣也有職工福利、社會保險、住房公積金、工會經費、職工教育經費等待遇，因此民間非營利組織的會計，也應該設置“應付職工薪酬”科目來統一核算，這樣不僅可以對職工薪酬核算更加規范、清晰，也便于不同制度之間報表的轉換。

四、結 語

綜上，《民間非營利組織會計制度》執行以來給不少相關財務人員帶來了困惑，《民間非營利組織會計制度》的改革已迫在眉睫，筆者認為，會計制度改革除了應遵循民間非營利組織的特征外，還應考慮在會計實務中不同會計報表的轉換問題，給廣大財稅工作者提供一個合理的基準和參考。隨著民間非營利組織事業的日益發展，諸如期末結轉問題、應付工資問題，也應更加細化和統一。

參考文獻

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