業務招待費稅收籌劃研究

李琪 胡北忠

[摘 要] 稅收籌劃是指在現行法律允許的范圍內，對企業活動如經營、投資、資金營運等進行事先安排和籌劃，從而達到合理的節稅效果。文章主要針對企業在生產和經營過程中發生的必要支出——業務招待費進行納稅籌劃，并以漢邦高科為例進行案例分析研究。

[關鍵詞] 業務招待費；稅收籌劃；漢邦高科

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 07. 004

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2019）07- 0010- 03

0 引 言

業務招待費是指企業經常用于與生產和經營有關的合理的應酬開支，是計算所得稅前扣除時出現濫用顯現最為嚴重的一項支出。認真做好對其的稅收籌劃工作，對企業的納稅風險識別和控制、稅后凈利潤、股東分紅等有著十分重要的指導意義。

1 業務招待費會計核算及稅前扣除標準

1.1 業務招待費會計核算

根據現行的企業會計準則，企業在進行與“業務招待費”有關的核算時，根據業務招待費的實際發生額，通常將其列入“管理費用”，下設二級明細科目“業務招待費”，但企業在進行實際操作時，還需考慮發生業務招待費的部分，業務招待費與一些不能歸集于其中的支出的區分。

1.2 業務招待費的稅前扣除標準

稅法規定，企業發生的業務招待費在計算繳納所得稅時采用費用總額的60%和銷售（營業）收入總額5‰孰低的原則。因此，這樣的規定是為了防止企業為最大限度地進行企業所得稅稅前扣除而做出的濫開或虛開餐費發票的“搭便車”行為。

2 業務招待費的納稅籌劃及案例分析

2.1 案例企業漢邦高科簡介及納稅現狀

漢邦高科是一家研發、生產和銷售安防行業數字視頻監控產品以及整體解決方案的企業，其生產的產品和系統廣泛用于金融業、安檢、交通信息、電信、教育、醫療、電力等領域。2017年披露的年報數據顯示，企業當期所得稅費用為13 151 840.19元。

2.2 業務招待費稅收籌劃

國內學者普遍認為，稅收籌劃是在現行法律允許的范圍內，對企業活動如經營、投資、資金營運等進行事先安排和籌劃，從而達到合理的節稅效果。 稅收籌劃要遵循合法性、實效性、前瞻性、目的性等原則。業務招待費稅收籌劃要從以下幾個方面入手。

2.2.1 對銷售（營業）收入進行準確核算

要對企業所得稅進行籌劃，首先要正確認識銷售收入在企業會計準則和稅法的不同：①如果銷售的貨物不能夠同時符合會計準則中有關銷售收入確認的5個條件，尤其是很可能有相關經濟利益流入企業這一條，就不能確認收入，但是在稅法上，卻沒有這樣的規定，只要符合稅法中有關收入確定的規定，就必須繳納企業所得稅。②對于采取分期付款的商品，會計準則上以合同確定價款的公允價值確認收入，而在稅法上，不考慮公允價值，以合同規定的收款日期確認實現的收入。③視同銷售核算存在的差異，會計準則中，對于將資產用于市場推廣和銷售這些方面發生的開銷，通常在銷售費用中得到體現。

2.2.2 對業務招待費進行準確核算

從上文對業務招待費的扣除標準可以看出，除了對上節所說的銷售收入進行準確核算外，還應該正確核算業務招待費。

上文中對業務招待費含義中提到的“餐費”有部分可以計入“業務招待費”，但是下列有關餐費因其會計核算的差異，在稅法上的相應扣除也是不同的，企業在核算業務招待費時，應合理區分：

（1）企業員工食堂餐飯、加班聚餐的開銷，計入“職工福利費”，稅法的扣除標準為“工資總額的14%范圍內予以扣除”。

（2）企業組織員工，對其進行職業技術培訓，員工在培訓期間的餐食費，計入“職工教育經費”，稅法扣除標準為“工資總額的2.5%范圍內予以扣除”。

（3）企業以現金形式給員工發放補貼的餐食費，計入“工資薪金”，稅法上可以全部扣除。

（4）如果企業員工參加的一些活動是由企業工會組織的，活動期間發生的餐食費，計入“工費經費”，稅法扣除的標準為“工資總額的2%范圍內予以扣除”。

（5）企業召開董事會期間發生的企業董事的餐食費，計入“董事會費”，稅法上可以全額扣除。

從上文相關規定和扣除標準可以看出，如果沒有對業務招待費進行正確核算，或將其計入錯誤的會計科目，不僅會造成業務招待費的扣除出現差錯，還可能導致其他扣除項目的扣除差錯，造成因錯報引發的納稅風險。

2.2.3 最大可能利用扣除額度

根據規定，可以看出稅法對于業務招待費的扣除標準實行上、下限制，即“兩頭卡”，既然設有上限，那么企業如果能將發生的業務招待費控制在無限接近最大限額的臨界點，即能最大程度地在稅前扣除。令銷售收入×5‰=業務招待費×60%，算出業務招待費與銷售收入的臨界比值為8.33‰，所以企業在預估業務招待費時，可以在依據上年度銷售業績和國家宏觀經濟的基礎上，先對銷售收入進行預估，對下年的業務招待費預算控制在銷售收入的8.33‰范圍內。

漢邦高科 2017年年報披露的數據顯示，其2017年在“銷售費用”科目下體現的業務招待費是4 829 136.13元，在“管理費用”科目下體現的業務招待費有3 552 686.74元，共計8 381 822.87元，企業2017年銷售（營業）收入為690 555 875.88 元，業務招待費在銷售收入中的占比為1.21%，遠遠超過了8.33‰。因此，漢邦高科在進行企業業務招待費的納稅籌劃時，應盡量保持其在預計銷售收入的8.33‰內，不然超出部分就只能自掏腰包了。

2.2.4 運用相似扣除項目進行替代，對業務招待費進行有效分流

上文區分了業務招待費與業務宣傳費的區別，但是經過辨析，或許可以找到一條合理進行業務招待費的“妙招”?，F行稅法對業務宣傳費的扣除標準為：當期發生額不超過銷售（營業）收入總額的15%的部分可以扣除，扣除額度為業務招待費的30倍，特殊企業，如化妝品制造、醫療銷售和制造、飲料（不含酒精）制造，扣除額度高達30%，為業務招待費的60倍。業務宣傳費的浮動空間大了很多，企業在這兩方面耗費資金的動機也大致相同，都是為了提升企業形象，維持與客戶之間的關系，所以可以利用它們之間的合理轉化，在計算繳納企業所得稅時，將已發生的業務招待費和業務宣傳費和企業已實現的銷售（營業）收入相對比，如果發現其中一個項目快達到稅前扣除了最大限額時，可以及時調整到另外一個項目，這樣就可以最大限額地利用扣除空間。

從漢邦高科2017年年報披露的數據上看，企業當期發生的業務宣傳費全部計入“銷售費用”科目，為1 760 437.18 元，2017年實現的銷售收入為690 555 875.88 元，業務宣傳費在銷售收入中的占比為0.25%，所以，企業的廣告宣傳費的稅前扣除額是還沒有達到最大扣除額度15%的，而前文分析的企業的業務招待費超出了最大扣除比例的2.42倍，由此可見，漢邦高科的“業務招待費”和“廣告宣傳費”是存在調整空間的。

2.2.5 利用稅率差異進行合理分攤和歸集

我國的企業所得稅稅率一般規定為25%，但是對特殊企業和特殊行業的稅率如符合條件的小微企業為20%，受到國家重點扶持的高新企業所得稅稅率為15%，如果企業在西部地區設立公司，其在2011年元旦至2020年年底這10年之間的所得稅稅率則為15%，如果企業的關聯企業之間的適用的所得稅稅率是不同的，那么可以利用這個差異，將業務招待費分配并歸集到稅率較高的關聯企業，這樣就能最大限度地降低企業稅負。

漢邦高科2017年年報顯示，當期企業實現的利潤總額為60 690 425.24元，收入來源于銷售的有690 555 875.88元，業務招待費支出是8 381 822.87元，則漢邦高科業務招待費的允許扣掉的額度之一是690 555 875.88×0.005=3 452 779.379元，扣除額度之二是8 381 822.87×0.6=5 029 093.722元，按照扣除標準，可以稅前扣除的業務招待費為3 452 779.379元。將稅收籌劃設計的方案為：在新疆為漢邦企業設立一家子公司，按規定該子公司可減按15%計算繳納所得稅。漢邦高科與子公司簽訂的分攤協議為：子公司發生的業務招待費的40%分攤給漢邦高科公司。B公司計劃的銷售收入為5 678 956.4元，利潤總額為4 565 632.2元，發生的業務招待費為56 935.6元，則子公司業務招待費可以扣除的額度之一為5 678 956.4×0.005=28 394.782元，扣除限額之二為56 935.6×0.6=34 161.36元，根據扣除標準，子公司可以稅前扣除的業務招待費為28 394.782元。漢邦高科的業務所得稅稅率為25%，則在該方案下，子公司可將22 774.24元的業務招待費歸集至漢邦高科，那么漢邦高科應該交納的所得稅為：

[60 690 425.24+（8 381 822.87-3 452 779.379）-22 774.24]×0.25=16 399 173.62元

子公司應該交納的所得稅為：

[4 565 632.2+（56 935.6-28 394.782）+22 774.24]×0.15

= 692 542.088 7元，應該交納的所得稅稅額合計為16 399 173.62+692 542.088 7=17 091 715.71元

若不采用上述方案，則漢邦高科應納所得稅額為：

[60 690 425.24+（8 381 822.87-3 452 779.379）]×0.25

=16 404 867.18元

子公司應納所得稅額為：

[4 565 632.2+（56 935.6-28 394.782）]×0.15=689 125.9527元

應納所得稅額合計為：

16 404 867.18+689 125.952 7=17 093 993.14元

通過上述分析，可以對比采納方案可以節約的企業所得稅為：

17 093 993.14-17 091 715.71=2 277.43元

證明該方案是可行的。

但采用上述方案值得注意的一點是，設立關聯企業盡管能夠在一定程度上起到節稅作用，但另一方面也可能增加企業的管理成本，還可能對企業整體的戰略布局帶來影響，所以，是否采用這種方法對企業業務招待費進行納稅籌劃，還需要企業結合自身實際情況，綜合考慮各個方面，做出合理的決策。

3 業務招待費稅收籌劃注意事項

上文對企業業務招待費的稅收籌劃進行了分析，但是企業在進行實際稅收籌劃時，還應該注意到一些問題：

（1）做到合理、合法、真實。企業在計算繳納所得稅時，應以取得的真實憑證作為扣除依據，并且扣除合理的業務招待費必須是與生產經營有關的。

（2）注意稅收風險的防范。及時、有效地與稅務進行溝通和交流，及時、認真研究并且落實最新的稅收法律、政策以調整企業稅收籌劃方案，爭取獲得最大稅收收益。

（3）納稅籌劃應與企業整體經營戰略相結合，兩者之間不能顧此失彼，應做到互相照應，以實現企業價值最大化。

主要參考文獻

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