丟失發票應有免罰事由 不應一概進行處罰

肖正軍 陳雪

近日，某企業辦稅人員到稅務部門領購發票。稅務干部在對發票進行驗舊時，發現幾張作廢票的發票聯丟失。辦稅人員辯稱，發票聯是在快遞寄給購方時寄丟的，企業沒有過錯，不應受罰。稅務機關則認為，從《發票管理辦法》第36條的文義來看（跨規定的使用區域攜帶、郵寄、運輸空白發票，以及攜帶、郵寄或者運輸空白發票出入境的，由稅務機關責令改正，可以處1萬元以下的罰款，情節嚴重的，處1萬元以上3萬元以下的罰款;丟失發票或者擅自損毀發票的，依照前款規定處罰），只要發生丟失發票的后果，稅務機關就有處罰權。在實務中了解到，稅務干部在解讀第36條時存在不同意見：有的認為應以結果為導向，只要發票丟失一律處罰;有的認為應區分具體原因，對不可歸責于持票人原因導致的丟失不作處罰;有的則認為對過錯第三方如快遞公司進行處罰。這種不一致，根源在于對第36條的理解存在分歧。本文從理論上進行分析。

一、法律探析：丟失發票應有免罰事由

（一）丟失發票應有免罰事由

首先，從法學理論看，行政處罰涉及到對行政相對人經濟利益、資格或人身自由的剝奪或限制，是法律上的不利后果，在某種程度上與刑事處罰類似。因此，行政處罰也應具有謙抑性，遵循主客觀一致原則，而不能單純以結果歸責。

其次，從體系解釋角度看，《發票管理辦法》第35條和36條之間存在邏輯關聯，第35條規定未按規定保管發票處1萬以下罰款，“未按規定保管”本身就含有違法性和過錯;而36條規定丟失發票情節嚴重的，可處1萬以上3萬以下罰款。如果對發票丟失不問原因一律處罰，很可能存在以下情況：快遞將發票寄丟了，涉及的發票數量很大，構成情節嚴重，此時持票人雖無任何過錯，卻要受1萬以上3萬以下罰款。與此相對的，持票人違反發票管理的相關規定，稅務機關最多只能對其處1萬元罰款。兩者相比，持票人無過錯時所受的處罰比有過錯時更重，過罰嚴重失衡，這顯然不是立法本意。

最后，從類比解釋法出發，《發票管理辦法》第36條同時對跨規定區域攜帶郵寄運輸發票、擅自毀損發票、丟失發票三種行為作了規定。就前兩種行為而言，其主觀故意都已內化在行為之中，有這兩種行為，必然就帶有主觀過錯，可見兩者適用的都是過錯歸責原則。同一法條的立法邏輯應具有一致性，既然第36條將丟失發票與這兩種行為并列規定，那對其處罰也應以過錯為前提。

綜上，對于不可歸責于持票人原因導致的發票丟失不應予以處罰，第三方過錯、不可抗力等都應成為丟失發票的免罰事由。

（二）丟失發票的可罰性在于其本質是不作為，且造成危害后果

要探討第36條所規定丟失發票的本質，有必要將其與其他類似行為進行區分。一是與擅自毀損發票比較。從結果上看，兩者一個表現為發票的相對滅失，一個表現為發票的絕對滅失，其共同后果是發票脫離了持票人的控制;但在行為手段上，擅自毀損是持票人主動作為的結果，而丟失則是持票人未盡妥善保管義務造成的，存在一定過錯，屬于不作為違法（根據《發票管理辦法實施細則》第31條，發票使用者應當妥善保管發票）。二是與未按規定保管發票比較。雖然兩者在形式上都表現為不作為，但結果不同，未按規定保管未必會導致發票丟失，是一種純行為違法，而丟失發票則以結果為違法構成要件，行為人不履行妥善保管義務產生了危害發票管理秩序的結果。

通過比較可以發現，丟失發票是由于持票人未盡妥善保管義務（不作為）導致失去對發票的掌控，本質上是一種由“不作為+丟失后果”構成的不法行為。

（三）持票方承擔丟失發票免罰事由的舉證責任

既然丟失發票存在免罰事由，那么應該由哪一方對其承擔舉證責任呢？筆者認為，應該由持票人承擔舉證責任。首先，根據通行的舉證規則，當事人對自己主張的事實負有證明義務。通常情況下，發生發票丟失結果即可推定持票人保管不善，若持票人提出免罰事由，則需對其進行證明。

其次，相較于稅務機關，持票人作為發票保管人，對發票的保管狀況和丟失原因最為了解，是“最靠近證據的一方”。由其對丟失發票的免罰事由舉證，可以有效降低調查成本。

此外，《最高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第97條規定，“人民法院審理行政案件，除依照行政訴訟法和本解釋外，可以參照民事訴訟的有關規定?！币虼?，在行政法領域作為義務舉證責任規定缺失的情況下，可以適用民事訴訟相關規則，即持票人應對自己已盡到妥善保管義務，以及存在免罰事由承擔舉證責任。

綜上，在持票人對丟失發票的免罰事由舉證不能時，要根據第36條受行政處罰;因不服處罰提起行政訴訟時，則需承擔敗訴的不利后果。

二、有關建議：規范的日常管理和謙抑的行政處罰權

對納稅人而言，為最大限度地降低發票丟失受罰的風險，除履行妥善保管義務外，還應注意日常證據的保存與收集。對于不可抗力或意外事故導致的發票丟失，應根據具體原因及時取得證據，如有關機關出具的自然災害證明、行政機關公文、保險公司出具的出險調查單等。對于第三方原因導致的丟失，證據的形式更加多樣，包括但不限于司法機關的判決或裁定、仲裁機構的仲裁文書、公安機關的立案結案證明（適用于發票被盜等第三方違法情形）、第三方出具的情況說明或者賠償記錄等。鑒于實踐中通過快遞寄送發票的情況普遍存在，發票寄丟風險較大，以此為例：納稅人在寄發票時應注意快遞單據的保存，同時在單據的 “物品名稱”欄次盡可能詳細地注明發票信息，包括發票類型和份數、號碼代碼等;在發票丟失后應及時與快遞公司聯系，取得丟失證明。

對立法部門來說，當務之急是修改《發票管理辦法》第36條規定，避免給稅務機關執法帶來困擾。

對稅務機關而言，也可以由稅務總局先出臺規范性文件，明確對發票丟失區分原因確定是否處罰。如果納稅人存在免責事由，并提供充足證據，就應免罰。