對投資性房地產會計核算方法的思考

■魏振洲

（中交舟山千島中央商務區開發有限公司）

引 言

當下，許多企業經過多年經營，累積了一定的資本，為了獲得高收益回報且分散企業經營風險，不少企業會選擇投資資本密集，高收益伴有高風險的投資性房地產。為了可以將企業的房地產組成結構情況以及不同類別房地產對于企業經營作出的貢獻正確地反映出來，企業必須要關注與投資性房地產相關的會計核算問題。

1 關于投資性房地產的界定

以賺取租金或者實現資本增值為目的的房地產稱作投資性房地產。房地產由房產和地產兩個部分組成，在我國，由于土地所有權是屬于國家和集體的，因此企業只擁有地產的使用權。在我國頒布的會計準則三號——投資性房地產中關于房地產的解釋是：土地使用權和建筑物。具體來看，主要包括：第一，已經出租的土地使用權，這里對于“出租”界定，是僅限于經營性租賃，并不包括融資租賃。第二是現在持有并且準備增值之后轉讓的土地使用權，但是按照國家規定，已經認定為閑置土地的，不屬于此類別。這種情況在我國并不常見，因為土地使用權屬于國家，企業在一定期限內未開發的閑置土地，國家會收回土地使用權。第三是已經出租的建筑物，這里所指的“建筑物”不包括“持有并準備增值后轉讓”這種情形。特別要注意的是，房地產開發企業以銷售為最終目的而擁有或正在開發的商品房和土地是屬于房地產開發企業的存貨，并不屬于投資性房地產。投資性房地產和自有的房地產在實物形態上是完全相同的，自用房地產指的是為了生產商品，提供勞務和經營管理而持有的房地產，兩者形式上都表現為土地使用權，建筑物，構建物等等，但是他們在現金流量的產生方式上有著很明顯的差異。投資性房地產可以獨立地產生現金流量，相反，自用房地產需要和其他資產，例如原材料，生產設備，人力資源等結合才可以產生現金流量。因此，為了可以將企業房地產的構成情況，以及不同類別對于企業的經營業績的貢獻更加準確清晰地表達出來，根據會計核算中實質重于形式這個原則，需要將這兩類房地產區分出來進行會計核算處理，對于自用房地產，應該是按照固定資產或者無形資產的準則來進行會計核算，而投資性房地產則應該按照投資性房地產準則進行會計核算，企業也應當在資產負債表當中單獨地列示“投資性房地產”。

2 關于投資性房地產的確認

企業要將某個項目確認為投資性房地產，這個項目除了要符合投資性房地產的定義之外，還應當同時滿足投資性房地產的兩個確認條件。第一個條件是與該資產有相關性的經濟利益很可能流入企業，第二個條件則是該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。

3 投資性房地產會計核算的主要內容

一般來說，投資性房地產會計核算內容可以按照時間順序來進行說明。第一方面，是初步內容，具體地來看，企業首先需要對房地產的投資成本作初步的會計核算，得出一個較為有效的計量成本，在這之后，企業需要準確核算房產的出租期限以及土地的使用期限，這樣可以使得投資性房地產的初步核算更加地科學合理，客觀公平的初始核算為后續的計量提供了良好的基礎。在下一個步驟當中，企業的會計部門需要在工程進行過程當中核算總的資金量，同時也需要注意資金的性質區分，及時地做好資金分類，包括固定資產以及無形資產，都需要分開進行具體資金核算[1]。在這一過程中，除了對已發生資金核算以外，為了使得資金使用最大化，也為了保證企業穩定的經濟效益，預算部門要做好資金預算計劃。第二大方面，是關于投資性房地產的后續核算。企業不僅要做好投資性房地產的初步計量，還要在后續的計量核算中做好相關的會計賬目工作，為的是讓后續的工作可以有序規范地進行。特別地，負責工作的財務部門需要對房地產的裝修，維修，管理設施等等發生的費用進行嚴格的會計計量核算，要設定單獨的賬本和采用特定的記賬方式來核算經營活動的資金轉換情況，真實反饋具體情況，避免帶來不必要的財務風險[2]。

根據上面所說的投資性房地產會計核算內容可以知道，重視并不斷提升投資性房地產的會計核算水平是大有裨益的，基本地，可以讓會計信息呈現精準化，進一步，企業經營者，投資者可以更加真實有效地清楚企業的發展情況以及經營利潤，同時作為有效的參考，可以為企業投資其他項目提供方便，為企業長遠性的經濟效益計劃提供幫助。

4 當前投資性房地產會計核算面臨的問題

4.1 外部與內部環境問題的影響

首先，受企業外部環境的影響，企業會選擇用入賬價值作為投資性房地產的初始成本，因此，企業的利潤調節程度會受到限制，此外，企業普遍會選擇用公允價值來核算投資性房地產價值變化情況，但是我國公允價值模式有著系統性的缺陷，會破壞公平交易的必要條件，再加上市場環境目前尚未成熟，公允價值模式采用的核算方法并不完善，這樣使得很多投資性房地產無法獲得公允價值。其次是內部環境問題對于投資性房地產的影響，公允價值模式的運行受市場交易以及人們主觀經驗變化的影響，在這其中摻雜了許多的人為因素，企業容易利用房地產的計量準則，這影響了公允價值的計量，導致會計核算的信息失真，企業的經營利益受損。

4.2 后續計量存在的問題

首先，我國的投資性房地產在折舊，攤銷上存在一定問題。根據中國會計準則以及相關的官方規定，涉及投資性房地產的折舊以及攤銷一律要采用成本模式，后期需要在每個階段進行減值測試，這是正確的核算程序，但是很明顯地，部分企業應用公允價值計量時并沒有核算確定相關的折舊或者攤銷，長此以往，企業各個階段的利潤真實性受到影響，特別對于上市公司來說，它們的經營利潤容易出現虛增的情況，從而誤導了公司投資者以及市場消費者。其次，企業并沒有正視投資性房地產價值出現的差額問題。顯然，他們的初始計量以及后期計量之間存在矛盾，財務部門在核算投資性房地產公允價值以及賬面價值上缺乏統一性，這對于投資性房地產價值信息的準確性造成了很大的影響。

4.3 投資性房地產計量方式的選擇依據問題

頒布的新準則依然沒有對投資性房地產的取得方式進行完善，具體地也沒有提出有什么方法，只能依靠企業部門自己整理總結相關的內容。另外，在新準則當中，我們可以看到會計準則明確地規定了公允價值這一計量模式，這充分說明了其具有的可行性，其對于現有房地產的取得以及自用房地產的轉換取得都有清晰明確的規定說明。但是，其他的一些投資性房地產獲取方式卻并不明確，計量方式缺乏關鍵依據，具體怎樣去選擇計量方式，準則里只是模棱兩可地提出“按照有關的規定和準則”，對此并沒有補充具體的會計準則，這直接導致企業選擇的計量方式不夠合理和科學，影響了投資性房地產的會計核算水平。

5 投資性房地產會計核算的方法探索

5.1 完善外部環境，采用適應自身發展的計量模式

首先，需要將外部市場環境進行調節和進一步完善，建立完善的公允價值計量模式。公允價值計量模式的市場條件相對于成本計量模式要嚴格得多，為了減少市場波動和產業變化所帶來的影響，公允價值計量模式需要不斷調整完善。一方面，需要大力發展各級市場，保證透過公允價值反映的信息是真實可靠的，另一方面，需要把目光放遠，立足于世界市場，提高公允價值計量模式在全球的適應性。

對于具體的企業，他們需要根據自身的經營狀況和未來的發展目標來選擇合適的計量模式。企業在選擇時需要進行兩者對比，充分地了解兩種計量模式的內容，成本模式相對獨立，反映的信息比較可靠，在同一個時間段里面，成本模式明顯地具有不可取代的穩定性，幾乎不會受市場影響，公允價值模式可能更加依賴市場，但是有更強的相聯性。因此，企業應該要全面系統地分析兩者優缺點，再因地制宜地選擇適合自身發展情況的計量模式。

5.2 解決后續計量問題

一方面，投資性房地產在出租的期限內有可能有損壞的情況，這產生了維護費用以及成本，企業應該重視折舊和攤銷問題的解決，應該按照一定的平衡標準對固定資產或者無形資產進行合理折舊或者攤銷。第二方面，重視投資性房地產的價值差額，可以參考性質相似的資產核算內容，盡量讓會計核算合理科學化。為了與其他資本公積進行區分，可以制定房地產使用和土地使用權的依據，更加清晰地展現投資性房地產的收益情況。

5.3 計量方式可參照長期股權等準則理論

就當前的情況來看，投資性房地產的計量方式可以參考其他標準，例如長期股權，通過對比可以看出，投資者投入或者合并的資本，投資性房地產通過非貨幣形式獲得的資產等等，都是使用公允價值計量的方式。在成為投資性房產之前，由于年代較遠，難以掌握真實歷史成本，所以投資性房地產在轉換以后應該按照公允價值計量。但需要區分的是，外購或者自行建造的投資性房地產應該按照歷史成本計量，因為其歷史成本是真實可靠并且容易掌握的。由此看來，企業在選擇計量方式時需要依據不同投資性房地產的性質做好區分。

6 結 語

我國投資性房地產數量在與日俱增當中，會計核算成為影響其發展的重要方面，就目前的投資性房地產市場情況來看，公允價值依然有很大的影響，但是，隨著核算水平提高，相信這個問題在未來可以解決。具體地來看，需要從公允價值模式這個根源性問題來解決，避免落入公允價值的陷阱當中，要始終保持企業真實信息的反饋。